I SA/Gd 400/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Gd 400/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 i pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", spółki z o. o. z siedzibą w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2.07.2013r., nr [...], określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2. 945. 354,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: strona skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 15.500.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 15.103.135 zł, dochód w wysokości 396.865 zł, podatek (19%) w wysokości 75. 404,35 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.945.354 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała strona w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie: I. zaniżenia przychodów, w tym: 1/ 5.050.000 zł - nadwyżka wartości nieruchomości wniesionej aportem nad wartością udziałów, nieodniesiona na kapitał zapasowy, 2/ 5.000 zł - wartość nieodpłatnego świadczenia, II. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 1/ 5.000.000 zł - wydatki związane z nabyciem Koncepcji, 2/ 5.050.000 zł - zawyżone koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą nieruchomości. Od decyzji tej strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym uznaniu, że w następstwie wniesienia do spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. po stronie spółki wystąpiła nadwyżka wartości aportu ponad wartość udziałów, którą spółka miała obowiązek odnieść na kapitał zapasowy, co w efekcie prowadziło do błędnego przyjęcia, że spółka zaniżyła swój przychód podatkowy o kwotę 5.050.000 zł i tym samym naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że transakcje zakupu przez stronę Koncepcji oraz Logo były zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 188 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości Koncepcji oraz Logo, w sytuacji, gdy strona przedstawiła opinię prywatną, świadczącą o prawidłowej wartości oraz naruszenie przepisu art. 191 O.p. Ponadto wskazano na naruszenie art. 193 § 6 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych strony za grudzień 2007 r. w części dotyczącej kwestionowanej transakcji zakupu Koncepcji oraz Logo za nierzetelne. Strona wskazała także na naruszenie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w sytuacji braku wskazania konkretnej normy prawnej, która miałaby być przedmiotem tego obejścia, jak i naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie tego uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie ustaleń co do rzekomego dokonania kwestionowanych czynności z zamiarem obejścia przepisów prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych: na spłatę kredytu w "F" S.A., funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do strony; w związku z nabyciem Koncepcji - pomimo, że transakcja ta faktycznie zaistniała i była skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Odnośnie wartości aportu w ocenie strony organ pominął fakt, że czysta wartość tego aportu - z uwzględnieniem istniejących obciążeń nieruchomości w postaci hipotek - wynosiła jedynie 5.050.000 zł, a zatem kwotę, która odpowiada wartości przekazanej na kapitał zakładowy spółki. Wartość ta została wprost podana w umowie przenoszącej na rzecz strony prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, zaprotokołowanej aktem notarialnym o nr Rep. A nr [...]. Zdaniem strony intencją jej jedynego udziałowca (tj. "B", sp. z o.o.) było objęcie udziałów w nowo powstałej spółce w zamian za aport o wartości 5.050.000 zł, a nie 10.100.000 zł (jak twierdzi to organ kontroli). Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, wskazał na kwestie następujące kwestie: Ad. 1/ dot. zwiększenie stronie przychodów o kwotę 5.050.000 zł z tyt. agio - nie odniesionego na kapitał zapasowy. "A", spółka z o. o. (poprzednia nazwa "C") została zawiązana aktem notarialnym z dnia 2.10.2007 r., nr Rep. A [...]. Z treści umowy spółki wynika, że na moment jej zawiązania kapitał zakładowy wynosił 5. 050. 000,00 zł i dzielił się na 10.100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości po 500 zł każdy. Jedyny wspólnik - "B" - objęła wszystkie ww. udziały, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym, w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości stanowiącej: działkę ewidencyjną oznaczoną numerem [...] obszaru [...] nr, stanowiącą drogę, położoną w S. przy [...] oraz zabudowaną działkę ewidencyjną, oznaczoną numerem [...] obszaru [...], położoną w S. przy [...] pod numerem [...] wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem hali magazynowej o powierzchni zabudowy [...] m2 i kubaturze [...] m3, znajdującym się na tym gruncie, dla których Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą [...]. Tego samego dnia - jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] - J. K., działając na rzecz i w imieniu "B", w uznaniu zobowiązania tej spółki (wynikającego z aktu założycielskiego "C") przeniosła na rzecz "C" prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z budynkiem (stanowiącym odrębną nieruchomość) znajdującym się na tym gruncie, dla których Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą [...]. J. K. - działając w imieniu i na rzecz "B" zobowiązała się wydać przedmiot umowy nabywającej spółce w terminie do 10.10.2007 r., na co M. P. (działająca w imieniu i na rzecz "C") wyraziła zgodę. Zgodnie z § 4 przedmiotowej umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, wartość przedmiotu umowy, z uwzględnieniem obciążeń w postaci hipotek, strony określiły na kwotę 5.050.000 zł, zaznaczając jednocześnie, że wartość przedmiotu umowy bez tych obciążeń stanowi kwotę 10.100.000 zł. W § 1 ww. umowy wskazano, że przedmiot umowy obciążony jest hipoteką na rzecz "F" (hipoteka zwykła w kwocie 1.370.000 EUR i hipoteka kaucyjna w kwocie 231.557,40 EUR). Wniesienie przedmiotowego aportu zostało zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki w taki sposób, że na konto kapitału zakładowego "A" zaksięgowano kwotę stanowiącą równowartość objętych przez "C" - 10.100 udziałów o wartości 5.050.000 zł. Natomiast kwota 5.050.000 zł, stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów nie została przekazana na kapitał zapasowy. W dniu 13.12.2007 r. "A" sprzedała przedmiot aportu za cenę 15.500.000 zł netto (18.910.000 zł brutto); przy czym strony umowy sprzedaży ustaliły, że z ww. ceny sprzedaży kwota stanowiąca równowartość 1.309.614,88 EUR, powiększona o odsetki w wys. 1.872,46 EUR oraz o prowizję z tyt. przedterminowej spłaty w wys. 1.309,61 EUR, zostanie przesłana na należące do "B" konto bankowe "F" S.A. (w celu spłaty wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej, zabezpieczonej hipotekami na przedmiocie aportu). W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym strona zaniżyła swoje przychody o kwotę 5.050.000 zł, stanowiącą wartość agio, które nie zostało odniesione na kapitał zapasowy. Organ drugiej instancji nie podzielając stanowiska strony przytoczył dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów - ustawodawca jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyszczególnił wykaz zdarzeń uznanych przez niego za przychody w rozumieniu tej ustawy. Rodzaje tych zdarzeń nie zostały jednak w tym przepisie enumeratywnie wymienione, wręcz przeciwnie, rodzaje przychodów wymienione w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały poprzedzone zwrotem "w szczególności", co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Nie mniej jednak przyjmuje się, że przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ww. ustawie pojęcia przychodów, to jednak w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, jakiego rodzaju przysporzeń do przychodów nie zalicza się. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli jednak udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W świetle wskazanego stanu prawnego sprawy organ odwoławczy zgodził się organem pierwszej instancji, że w związku z wniesieniem do spółki przedmiotowego aportu uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym przychód w wysokości 5.050.000 zł. Nie ulega bowiem wątpliwości, że "B" w zamian za ww. wkład niepieniężny objęła w "A" udziały, których nominalna wartość była niższa od wartości tego aportu o kwotę 5.050.000 zł i nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (agio) w ww. kwocie 5.050.000 zł "A" nie odniosła na kapitał zapasowy. Tymczasem - jak wynika z przywołanych przepisów - powstanie u spółki kapitałowej agio nie rodzi konsekwencji podatkowych jedynie w sytuacji, gdy wartość tego agio zwiększy kapitał zapasowy. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała zaś miejsca (przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z 13.05.2009r., sygn. akt. I SA/Wr 75/08 oraz wyrok NSA z 16.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1850/09). Zdaniem strony czysta wartość aportu - z uwzględnieniem istniejących obciążeń nieruchomości w postaci hipotek - wynosiła jedynie 5.050.000 zł. Ustosunkowując się do tego organ drugiej instancji zauważył, że wskazane przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odmiennych regulacji w odniesieniu do aportów obciążonych hipoteką. Z tego też względu bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez stronę okoliczność, że wniesiony do niej przez "B" wkład niepieniężny (aport) był obciążony hipoteką na rzecz "F" S.A. W odwołaniu strona podniosła, że intencją jej udziałowca było objęcie udziałów za aport o wartości 5.050.000 zł, zdaniem jednak organu takie stanowisko jest niezrozumiałe; jeśli bowiem udziałowiec spółki chciał wnieść aport właśnie o takiej wartości, to nic nie stało na przeszkodzie, aby - zamiast wnosić jako wkład niepieniężny cały udział w prawie do wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie do własności budynku - wnieść aportem jedynie określony (procentowy) udział w tych prawach (np. 50%). Odnośnie natomiast stanowiska strony, że wartość aportu została wprost określona w umowie, organ podkreślił, że w umowie tej wskazano również na wartość aportu bez obciążeń hipotecznych i to właśnie tę wartość - skoro "A" nie przejęła zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką - należy uwzględnić dokonując rozstrzygnięcia odnośnie ww. spornej kwestii. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do uznania, że dokonując rozstrzygnięcia w ww. sprawie organ pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. - organ ten zasadnie bowiem uznał, że w kontrolowanym 2007 r. strona skarżąca uzyskała z ww. tytułu przychód w ww. wysokości 5.050.000 zł. Ad.2/ - dot. nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.050.000 zł w związku ze sprzedażą przez Spółkę przedmiotu aportu. Do "A" został wniesiony aport w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa do użytkowania zabudowanej działki wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem. Udziałowiec w zamian za wkład niepieniężny objął w ww. spółce 10.100 równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości 5.050.000 zł (po 500 zł za każdy). Skarżąca spółka "A" przedmiotowy aport sprzedała w dniu 13.12.2013 r. za cenę 15.500.000 zł netto. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika ponadto, że przed ww. sprzedażą strona otrzymanego w formie aportu środka trwałego nie amortyzowała. W związku z ww. transakcją sprzedaży strona zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych przychód w wysokości 15.500.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 10.100.000 zł. Organ uznał, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży aportu będzie kwota odpowiadająca wartości wydanych za ten aport udziałów - tj. kwota 5.050.000 zł. W związku z powyższym organ zmniejszył koszty podatkowe strony o kwotę 5.050.000 zł (10.100.000 zł - 5.050.000 zł). W myśl postanowień art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p.; art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem punku 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Omawiając ten aspekt sprawy organ wskazał, że w sprawie okolicznością bezsporną jest sprzedaż przez stronę otrzymanego przez nią wkładu niepieniężnego (aportu). Kwestią sporną jest natomiast wysokość kosztów podatkowych mających związek z przychodem uzyskanym przez stronę z tyt. ww. sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i do wydatków niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, zdaniem organu drugiej instancji, przepis ten będzie również dotyczył przedmiotowej sprawy, tj. nabycia przez stronę w formie aportu środków trwałych (prawa własności do budynku) oraz wartości niematerialnych i prawnych (prawo wieczystego użytkowania gruntu) w zamian za określoną liczbę udziałów tej spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport. Za wydatki, które strona poniosła na nabycie przedmiotu aportu uznać należy wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten aport; a ponieważ w zamian za ww. wkład niepieniężny udziałowiec otrzymał udziały o nominalnej wartości 5.050.000 zł, to należy uznać, że w związku z uzyskaniem przez skarżącą spółkę przychodu z tyt. sprzedaży tego aportu poniosła ona koszty podatkowe w jedynie w ww. kwocie 5.050.000 zł. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek zakwestionowania prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu w "F", funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do spółki, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przejęła żadnych zobowiązań udziałowca dot. przedmiotowego aportu; dlatego okoliczność spłaty przez spółkę ww. kredytu nie może stanowić podstawy do uznania, iż koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą aportu winny być wyższe, niż wskazana przez organ pierwszej instancji kwota 5.050.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, iż organ pierwszej instancji zmniejszając stronie koszty podatkowe o kwotę 5.050.000 zł, naruszył przepisy podatkowe, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ad. 3/ dot. nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.000.000 zł, stanowiącej wydatek na nabycie od "B" "Koncepcji opracowania działalności [...] (dalej jako Koncepcja). W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 19.12.2007 r. "B" wystawiła na rzecz skarżącej "A" fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, tytułem sprzedaży "Koncepcji opracowania działalności [...]". Faktura ta została sporządzona w formie wydruku komputerowego. Na fakturze tej widnieje NIP skarżącej spółki, mimo że decyzję przyznającą ten numer pełnomocnik strony odebrał dopiero w dniu 3.01.2008 r. W celu udokumentowania ww. transakcji strona przedłożyła w toku kontroli umowę z dnia 1.12.2007 r., zawartą z "B". Przedmiotowa umowa ze strony "B" (jako zleceniobiorcy) została podpisana przez R. P., natomiast ze strony "A" (jako zleceniodawcy) została podpisana przez M. P. (żonę R. P.). Jak wynika z treści tej umowy, jej przedmiotem było sporządzenie (przez zleceniobiorcę) Koncepcji działalności [...] w formie opracowania; umowa zawarta została na czas określony do dnia 30.12.2007 r. Zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz zleceniobiorcy wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości 5.000.000 zł (powiększonego o podatek VAT), płatnego w formie przelewu do dnia 31.12.2007 r. Zgodnie z ww. umową przez wykonanie powyższego zlecenia rozumie się sporządzenie i przekazanie powyższego opracowania, nie później niż do dnia 31.12.2007 r. W przypadku natomiast nieterminowego wykonania zlecenia stronom przysługuje odstąpienie od umowy. W toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła organowi pierwszej instancji opracowanie o nazwie: Strategia i koncepcja działalności [...] w okresie 2008 - 2011,[...]; w opracowaniu tym brak jest informacji o jej autorze, czy też podmiocie, który ją sporządził; strona tytułowa zawiera tytuł opracowania oraz zdjęcie budynku i datę (grudzień 2007) kolejna strona (bez numeracji) zawiera Spis treści składający się z 9 punktów oraz z informacji o załącznikach. W pkt 1 Koncepcji, zatytułowanym Opis prawny nieruchomości zawarto opis nieruchomości i analizę na podstawie Księgi Wieczystej nr [...] wg stanu prawnego na dzień 11.01.2008 r. oraz zacytowane wpisy z poszczególnych działów księgi wieczystej nieruchomości. Kolejne części Koncepcji zawierały: – pkt 2 Przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - rysunek planu 02 PU oraz określenie wymagań zabudowy gospodarczo - usługowej (PU) według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla znajdujących się w jego obrysie działek [...] i [...], – pkt 3 Opis przeznaczenia nieruchomości w życiu lokalnym - 35 linijek tekstu opisującego położenie nieruchomości w stosunku do innych centrów handlowych, możliwości parkowania oraz trzy fotografie otoczenia budynku i jedną fotografię budynku (każda na około pół strony), – pkt 4 Najemcy [...] - rzut pierwszego piętra z zaznaczeniem 6 najemców, informację o zakupie nieruchomości przez "B", podstawowe informacje o najemcach, zdjęcia najemców ich asortymentu itp., – pkt 5 Plany Rozwojowe [...] - historię budynku od wybudowania oraz co się w nim znajdowało i jak było wykorzystywane, informację o zmianie strategii zarządzania obiektem (od momentu zmiany właściciela), informację o nowym najemcy "E" S.A. (w tym logo oraz informacje przepisane z dostępnego w Internecie Prospektu Emisyjnego tej firmy) i tym samym zmianie charakteru sprzedaży prowadzonej w [...], informacje o umowie najmu zawartej z "E." S.A. charakterystykę klientów "E" oraz klientów odwiedzających salony wyposażenia wnętrz, proponowane sposoby promocji i reklamy [...] (wynajęcie tablic reklamowych, organizowanie pokazów, banery itp., umożliwienie prezentacji aut pod budynkiem), – pkt 8 Rozbudowa obiektu - prosty schemat czterech pięter budynku, informacje o uchwale Rady Miasta nr [...] o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczającej wysokość zabudowy do 3 kondygnacji (do 14 m) oraz wykluczającej powstawanie obiektów handlowych o powierzchni przekraczającej 2. 000 m2 (zatem można dobudować dwa poziomy budynku ale z wykluczeniem funkcji handlowych), propozycję utworzenia Centrum Biurowego z sugestią utworzenia Centrum Architektów, – pkt 9 Wzrost wartości nieruchomości na przełomie maj-listopad 2007 r. - informację o przeprowadzonych na wniosek właściciela wycenach nieruchomości przez dwóch niezależnych rzeczoznawców, pierwsza wycena 10.05.2007 r. przeprowadzona zastała przez W. K. rzeczoznawcę majątkowego (przytoczono fragmenty operatu szacunkowego sporządzonego przez tego rzeczoznawcę), druga wycena przeprowadzona w dniu 23.11.2007 r. przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego A. G. (przytoczono fragmenty operatu szacunkowego sporządzonego przez tego rzeczoznawcę), krótkie podsumowanie dotyczące wzrostu wartości nieruchomości o ponad 3.000.000 zł w wyniku zmian strategii marketingowej oraz wzrostu wartości nieruchomości komercyjnej, wykres wzrostu wartości nieruchomości, – informacje dodatkowe - informacje o wykorzystanych w opracowaniu materiałach (8 linijek tekstu). Organ pierwszej instancji - mając na uwadze zaistniałe pomiędzy stroną skarżącą "A" a "B" powiązania kapitałowo-osobowe (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.), wystąpił do kilku firm zawodowo zajmujących się wykonywaniem podobnych opracowań, z zapytaniem o stosowane przez te firmy ceny świadczonych usług. Odpowiedzi udzieliły trzy firmy: a/ firma "F" poinformowała, że wynagrodzenie należne za wykonanie zlecenia polegającego na sporządzeniu przedmiotowego opracowania może zostać ustalone bądź w oparciu o rzeczywisty nakład pracy lub też wynagrodzenie to może mieć charakter ryczałtowy. Jeśli zaś chodzi o zawartość takiego opracowania, to zależy to w dużej mierze od ustaleń ze zleceniodawcą. Co do zasady możliwym jest sporządzenie opracowania zawierającego następujące elementy: zdefiniowanie wizji firmy w oparciu o analizę wnętrza i otoczenia, przełożenie wizji na siatkę spójnych celów i mierników bazując, np. na metodyce Zrównoważonej Karty Wyników, zdefiniowanie i opisanie konkretnych działań oraz zaprognozowanie ich spodziewanych skutków finansowych, opracowanie długoterminowego modelu finansowego uwzględniającego planowane działania, ewentualne korekty przyjętych rozwiązań w oparciu o wyniki projekcji finansowych; b/ firma "G" wskazała natomiast, że koszt opracowania strategii i koncepcji działalności jest trudny do jednoznacznego określenia bez znajomości wymagań klienta i oczekiwanego przez niego zakresu i szczegółowości opracowania. Firma ta zaznaczyła, że ich doradztwo dotyczy często dużych i złożonych przedsięwzięć o wielomilionowych nakładach i są "szyte na miarę". Sama strategia i koncepcja działalności może być ograniczona do przedstawienia koncepcji z określeniem celów, zadań czy kierunków rozwoju, ale z doświadczeń firmy wynika, że jest rozbudowywana o projekcje finansowe czy badanie rynkowe, a taki zakres istotnie zwiększa nakład pracy. Stawki stanowiące punkt wyjścia do negocjacji w firmie "G" wynoszą 2. 000 zł za dzień pracy czyli 250 zł za godzinę pracy doradcy. Pracochłonność opracowania została oszacowana na poziomie od kilku dni (na przygotowanie ogólnej koncepcji na podstawie materiałów klienta), do nawet kilkudziesięciu dni, gdy muszą być wykonane projekcje finansowe, poprzedzone analizami i badaniami rynkowymi czy warsztatami strategicznymi, przy czym często mieści się w przedziale 10-30 dniówek. Głównym czynnikiem wpływającym na cenę jest przewidywana pracochłonność, która wynika z ustalonego z klientem zakresu i szczegółowości, w tym także oczekiwanej od wykonawcy innowacyjności w podejściu do tematu. W przypadku opracowania strategii koncepcji dla centrum handlowego o powierzchni rzędu 2. 000 m2, budżet, a przez to i zakres takiego opracowania byłby prawdopodobnie ograniczony przez zamawiającego ze względu na skalę przedsięwzięcia; c/ firma "H" pismem z dnia 31.01.2013 r. poinformowała, że w przypadku projektów opartych na stawce godzinowej zaangażowanych specjalistów, cena waha się od 400 zł do 1.750 zł za godzinę pracy - w zależności od doświadczenia pracowników. Są to stawki standardowe, które przy konkretnych projektach mogą podlegać pewnym modyfikacjom. Cena usług zależy także m. in. od poziomu skomplikowania projektu, oczekiwań klienta, ale także od relacji biznesowej łączącej firmę doradczą z klientem, czy też, np. ze spółkami grupy kapitałowej, której częścią jest dany klient. Ponadto na wynagrodzenie wpływ mają ramy czasowe projektu, a także forma przedstawienia rezultatów prac (np. raport, opinia ustna, prezentacja, pismo). Przedmiotowe opracowanie wskazuje na potrzebę przeprowadzania działań marketingowych z ogólnym wskazaniem rozwiązań takich jak: – wprowadzenie katalogu firm, produktów dostępnych w [...], – organizowanie wieczorów tematycznych kierowanych do architektów, projektantów, – wynajęcie tablic reklamowych i zamieszczenie reklam w prasie fachowej, lokalnych portalach internetowych, – organizowanie pokazów, imprez promocyjnych w i przed obiektem, połączonych z wystawą prac malarskich, artystycznych, – nawiązanie współpracy z dealerami markowych samochodów Mercedes, Audi, Porsche, Lexus oraz umożliwienie prezentacji aut pod budynkiem. Pismem z dnia 13.02.2013 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę m.in. do udzielenia informacji: – odnośnie ilości organizowanych w latach 2007-2011 w [...] wieczorów tematycznych oraz imprez promocyjnych (oraz o przedłożenie kopii dokumentów potwierdzających te zdarzenia), – gdzie i jak często były umieszczane reklamy [...] (oraz o przedłożenie stosownych dowodów w postaci np. zdjęć, wycinków prasowych, faktur), – czy spółka nawiązała współpracę z lokalnymi dealerami markowych samochodów w celu prezentacji aut pod budynkiem [...]. Odpowiedzi na powyższe wezwanie strona udzieliła w piśmie z dnia 14.03.2013r., stwierdzając, że wieczory tematyczne były organizowane wspólnie z najemcami i były związane z ich działalnością (nowe kolekcje, nowe otwarcie salonu, kampania "E"). Dokumenty potwierdzające te zdarzenia są w posiadaniu podmiotów, które takie imprezy organizowały; strona nie była finansującym te imprezy, a jedynie uczestniczyła w nich jako współorganizator. Ponadto strona wyjaśniła, że w celu eksponowania znaku [...] zawarła m.in. długoterminową umowę na baner reklamowy (umowa trwała do 20.01.2012r.). Strona przygotowała również reklamą zewnętrzną [...] (co dokumentuje faktura wystawiona przez "I", sp. z o. o. oraz balon reklamowy (co dokumentuje faktura od wyżej wymienionego podmiotu o numerze [...]). Odnośnie pytania o współpracę z lokalnymi dealerami markowych samochodów, strona poinformowała, że współpraca taka była nawiązana m. in. z firmą "J", sp. z o. o. (autoryzowanym dealerem Renault). W ramach tej umowy odbywały się prezentacje różnych modeli aut pod budynkiem [...]. Ponadto strona poinformowała, że inne działania promocyjne i marketingowe prowadził administrator (w ramach umowy o administrowaniu i pozyskiwaniu najemców). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 28.01.2013 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nr [...] przeprowadzonym w skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13). Na mocy tego postanowienia do akt włączone zostały m. in. protokoły z przesłuchania p. M. P. (w charakterze strony) oraz J. B. i R. P. (w charakterze świadków). Z zeznań złożonych w dniu przez M. P. - Dyrektora skarżącej spółki "A" wynika m. in., że była ona we władzach spółki ale - działała przez pełnomocnika - swego męża R. P., z którym "wspólnie prowadziła działalność - mąż prowadzi i zajmuje się działalnością, natomiast wspólnie wszystko ustalają"; nie wie, w jakim celu strona zakupiła Koncepcję, nie wie, czy była umowa na opracowanie Koncepcji i kiedy została podpisana; nie wie, z czyjej inicjatywy została podpisana taka umowa; nie wie, dlaczego została podjęta decyzja o opracowaniu Koncepcji przez "B"; nie szukała profesjonalnego wykonawcy, gdyż jej mąż ma wieloletnie doświadczenie w wykonywaniu takich opracowań, nie wie, co zawierała Koncepcja; w jej opinii Koncepcja wykonana była na potrzeby strony, zgodnie z jej życzeniem i miała zastosowanie, chciała osiągnąć efekt rozreklamowania miejsca, aby jak najwięcej najemców zwracało się do strony, efekt został po części osiągnięty - miejsce się rozwija. Nie potrafiła powiedzieć, czy firma osiągnęła dochód, czy ponosiła stratę w kolejnych latach, tj. od 2007 r. Co do ceny Koncepcji podjęła decyzję wspólnie z mężem R. P., cena była w granicach 5 milionów złotych; nie wie, dlaczego została ustalona akurat taka cena, nie wie, w jakiej formie i kiedy nastąpiła zapłata; nie wie, czy faktura dotycząca sprzedaży Koncepcji przez "B" dla strony skarżącej, została wystawiona po wykonaniu usługi, ale potwierdza, że otrzymała w tej dacie Koncepcję zgodnie z fakturą; nie orientowała się, jaka jest cena rynkowa podobnej usługi, gdyż to mąż R. P. zajmował się tą transakcją; nie wie, kto wykonał przedmiotowe opracowanie – Koncepcję; stwierdziła, że zajmował się tym mąż i nie wie czy ktoś z zewnątrz się tym zajmował; nie pamięta, czy mąż otrzymał wynagrodzenie za opracowanie; nie wie, dlaczego zleciła wykonanie tego opracowania "B", a nie wykonała go we własnym zakresie, skoro wykonawcą był R. P. - prokurent "A", sp. z o. o. Nie zna się tak dobrze na przepisach księgowych i skorzystała z usług prawnika, doradcy usług finansowych, nie wie, jaki był cel zlecenia opracowania Koncepcji udziałowcowi strony, tj. "B". Z zeznań złożonych przez R. P. - wynika natomiast m.in., że Koncepcję wykonał osobiście; tworzenie całej idei trwało kilka miesięcy, zakończone zostało 19.12.2007 r. Nie było formalnego przyjęcia Koncepcji, fizycznie musiała to przyjąć M. P.. Data faktury nr [...] jest faktyczną datą wystawienia faktury zaś cena została ustalona umownie między M. P. a R. P.; wskazał, że nie otrzymał wynagrodzenia za stworzenie Koncepcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści faktury dokumentującej sporny wydatek (nr [...]) wynika, że została ona wystawiona w dniu 19.12.2007 r. Przedmiotowa faktura nie została sporządzona na gotowym formularzu (do wypełnienia), lecz ma formę wydruku komputerowego. Żadne dane na tej fakturze - w tym wskazana powyżej data jej wystawienia oraz numer NIP - nie zostały na tej fakturze wypisane/dopisane ręcznie (t. I, k. nr 109). Tymczasem we wskazanej na ww. fakturze dacie jej wystawienia (tj. w dniu 19.12.2007 r.) "A" nie dysponowała jeszcze numerem NIP. Skoro - jak wskazano powyżej - przedmiotowa faktura miała formę wydruku komputerowego, a wszystkie dane na tej fakturze - w tym ww. nr NIP - zostały na niej wygenerowane elektronicznie, to nie było - zdaniem organu - możliwości, aby przedmiotowa faktura została wystawiona w dniu 19.12.2007 r., natomiast ww. nr NIP został na tej fakturze uzupełniony (w terminie późniejszym). Tym samym więc dokumentująca sporny wydatek faktura nr [...], nie została wystawiona przez "B" we wskazanym na tej fakturze dniu 19.12.2007 r. Wystawienie tej faktury mogło nastąpić dopiero w następnym roku podatkowym - po odebraniu przez stronę decyzji przyznającej nr NIP. Dlatego nie można zgodzić się z zawartą w odwołaniu argumentacją spółki, że fakt umieszczenia na tej fakturze daty wcześniejszej niż data otrzymania przez spółkę numeru NIP (numer NIP pełnomocnik strony odebrał dopiero w dniu 3.01.2008 r. ) jest "oczywistą omyłką", która w żaden sposób nie może rzutować na kwestię oceny przedmiotowej transakcji. Bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że podatnik nie był wystawcą, ale odbiorcą przedmiotowej faktury. O tym, że przedmiotowa faktura nie mogła zostać wystawiona nie tylko w dniu 19.12.2007 r. ale w ogóle do końca badanego 2007 r., świadczy także zawartość Koncepcji, która była przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą. Z treści tej Koncepcji wynika bowiem, że powstała ona między innymi w oparciu o dane zawarte w Księdze Wieczystej nr [...], wg stanu prawnego na dzień 11.01.2008 r. Wskazana okoliczność oznacza, że przedmiotowa Koncepcja mogła powstać najwcześniej 11.01.2008 r. A skoro Koncepcja powstała najszybciej w dniu 11.01.2008 r., to tym samym nie mogło dojść do sprzedaży tej Koncepcji jeszcze w grudniu 2007 r. W świetle powyższego - zdaniem organu - jeśli przedmiotowa Koncepcja nie została przez stronę nabyta w kontrolowanym 2007 r., to już tylko z tego względu brak było podstaw do uznania przez organ spornego wydatku (w wys. 5.000.000 zł) za koszt podatkowy. A skoro faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, to tym samym nie ma podstaw do uznania, iż stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki w części dot. tego wydatku, stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że także pozostałe okoliczności sprawy przemawiają za nie uznaniem spornego wydatku za koszt podatkowy. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że nawet gdyby uznać, iż strona faktycznie zakupiła w badanym 2007 r. przedmiotową Koncepcję (co z powodów wskazanych powyżej nie mogło mieć miejsca), to i tak zakup ten nie mógłby zostać uznany za mający związek z przychodem tej spółki - jak bowiem wynika z akt sprawy, udokumentowana ww. fakturą transakcja sprzedaży Koncepcji miała na celu z jednej strony wyprowadzenie ze spółki środków pieniężnych uzyskanych w związku ze sprzedażą wniesionego do spółki (opisanego powyżej) aportu, a z drugiej strony umożliwienie udziałowcowi strony tj. "B", obniżenie podatku należnego VAT za grudzień 2007 r. o kwotę 1.100.000 zł. Za takim stanowiskiem przemawiają, zdaniem organu drugiej instancji następujące fakty: z treści Koncepcji wynika, iż zawiera ona przeważającej części dane/informacje wynikające z innych dokumentów, tj.: dokumentów, materiałów powszechnie dostępnych - np. dane z Księgi Wieczystej nr [...], z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, informacje o uchwale Rady Miasta S. nr [...], fotografie budynku oraz otoczenia, dane z dostępnego w Internecie Prospektu Emisyjnego "E." S. A., dokumentów, materiałów dostępnych dla strony (będących w jej posiadaniu lub w posiadaniu jej jedynego udziałowca, który wniósł aportem ww. nieruchomość) - np. rzuty poszczególnych pięter budynku, podstawowe informacje o najemcach, opis wykorzystywania budynku w przeszłości, wyceny nieruchomości wykonane przez dwóch niezależnych rzeczoznawców. Z treści Koncepcji wynika także, że zawiera ona również propozycje: działań marketingowych, rozbudowy obiektu oraz zmiany charakteru sprzedaży. Organ podkreślił, że zapoznał się z tymi propozycjami i stwierdził, że mają one bardzo ogólny charakter, skutkiem czego mogą "pasować" do praktycznie każdego centrum handlowego. Przykładowo, proponując zmianę wizualną obiektu, autor Koncepcji nie wskazuje, na czym konkretnie ta zmiana ma polegać; także promocja za pomocą katalogów produktów dostępnych w centrach handlowym została przedstawiona bardzo ogólnie (na marginesie - tego rodzaju katalogi są powszechnie stosowaną przez centra handlowe, lub sieci handlowe formą reklamy/promocji). W przypadku natomiast propozycji tematycznych wieczorów zamkniętych, autor Koncepcji ograniczył się jedynie do wskazania trzech przykładów takich wieczorów (wieczór włoski, francuski, modnej kolorystyki wyposażenia wnętrz). Także wskazana w Koncepcji propozycja wzmocnienia reklam wizualnych ogranicza się do sugestii wynajęcia tablic reklamowych (bez wskazania, gdzie takie tablice miałyby zostać rozmieszczone, jak miałyby wyglądać banery reklamowe, jak długo miałaby trwać taka reklama itp.), brak w Koncepcji informacji, na czym oparta została propozycja z rezygnacji z jednego z najemców (nie nastawionego na klienta masowego), skoro w dalszej części Koncepcji proponuje się utworzenie Centrum Architektów (i dlaczego zdaniem autora Koncepcji Centrum przyciągnie licznych klientów). W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należy podzielić pogląd organu pierwszej instancji, że wartość merytoryczna przedmiotowej Koncepcji jest niewielka. W związku z tym trudno jest zrozumieć powody, dla których podmiot gospodarczy mający dostęp do określonych danych, kupuje opracowanie (Koncepcję), które zawiera takie właśnie dane (ewentualnie bardzo ogólne propozycje marketingowe). We wniesionym odwołaniu strona podniosła, że ocena wartości Koncepcji dokonana przez organ pierwszej instancji nie jest rzetelna i wiarygodna z powodu braku profesjonalizmu organu w tej dziedzinie. Z tą tezą organ odwoławczy nie zgodził się - rozstrzygając sprawę organ podatkowy obowiązany jest bowiem kierować się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Tymczasem opierając się na tych zasadach nie sposób nie zauważyć, że Koncepcja stanowi de facto zbiór informacji i danych przepisanych z innych, dostępnych dla Spółki dokumentów. Dlatego też w ocenie organu do stwierdzenia, iż dany dokument został sporządzony w oparciu o inne dokumenty, nie są potrzebne - jak twierdzi strona - wiadomości specjalne. Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od tego, nie można w sprawie pominąć ceny, za jaką strona skarżąca zgodziła się Koncepcję nabyć (5.000.000 zł netto). Jak bowiem wynika z akt sprawy, w przypadku podmiotów zawodowo zajmujących się wykonywaniem tego rodzaju opracowań, wynagrodzenie za takie opracowanie uzależnione jest od nakładu pracy niezbędnego do wykonania opracowania. Tymczasem w przypadku Koncepcji - zawierającej w większości informacje/dane wynikające z innych dokumentów - nakład takiej pracy nie mógł stanowić podstawy do ustalenia ceny na poziomie 5.000.000 zł. Organ wskazał na wyjaśnienia jednej z firm zawodowo zajmującej się wykonywaniem tego rodzaju opracowań ("H") - z wyjaśnień tej firmy wynika, że najwyższa stosowana przez nią stawka godzinowa (w przypadku angażowania najbardziej doświadczonych konsultantów) wynosi 1.750 zł/h. Tym samym, aby uzyskać wynagrodzenie rzędu 5.000.000 zł, firma "H" musiałaby delegować do opracowania Koncepcji jednego ze swoich najbardziej doświadczonych konsultantów na ok. rok czasu. Tymczasem - jak wynika z akt sprawy - przedmiotowej Koncepcji nie wykonał dla "B", jako zleceniobiorcy, doświadczony konsultant, ale prokurent tej spółki, R. P.. Co więcej, umowa, na mocy której "B" zobowiązana się do sporządzenia Koncepcji na rzecz strony skarżącej została zawarta dopiero w dniu 1.12.2007 r., a z treści tej umowy wynika, że sporządzenie i przekazanie Koncepcji ma nastąpić nie później niż do 31.12.2007 r. - czyli po miesiącu od zawarcia umowy. Zdaniem strony wyjaśnienia zapytanych przez organ pierwszej instancji firm (zawodowo zajmujących się tego rodzaju opracowaniami) nie dotyczą wyceny/oceny konkretnego projektu, lecz mają charakter pewnych ogólnych ram; tymczasem – zdaniem organu - oczywistym jest, że każde tego rodzaju opracowanie będzie różniło się od innych takich opracowań; jest ono bowiem opracowywane na indywidualne zamówienie, dla konkretnego odbiorcy. Nie można, zdaniem organu drugiej instancji, zgodzić się z zarzutami z odwołania, że odpowiedzi przekazane przez firmy zajmujące się zawodowo wykonywaniem rodzaju opracowań nie dowodzą, że cena za wykonanie Koncepcji została znacznie zawyżona. Odpowiadając na ten zarzut organ podkreślił, że Koncepcja została wykonana na rzecz strony skarżącej przez "B"; z kolei dla "B" Koncepcję tę wykonał R. P., który był w tej spółce prokurentem. Za wykonanie przedmiotowej Koncepcji R. P. nie otrzymał wynagrodzenia; wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - niezrozumiałym jest, dlaczego przedmiotowej Koncepcji R. P. nie wykonał bezpośrednio na rzecz skarżącej "A", skoro także i w tej spółce był prokurentem - tymczasem, gdyby tak się stało, to "A" nie poniosłaby wydatku w wysokości 5.000.000 zł netto. W kontekście powyższego - zdaniem organu - niezrozumiała jest także zawarta w odwołaniu argumentacja strony odnośnie braku wynagrodzenia R. P. za wykonanie Koncepcji. Jeśli bowiem brak tego wynagrodzenia ma związek z tym, że R. P. jest nieformalnym współwłaścicielem "B", w której 99,9% udziałów ma jego żona M. P., to zauważyć należy – zdaniem organu - że w 2007 r. "B" była (i nadal jest) jedynym udziałowcem w "A". Brak jest także podstaw do uznania za zasadne argumentów strony, iż z "naturalnych powodów Koncepcja musiała być stworzona "na zewnątrz" - z akt sprawy nie wynika, dlaczego przedmiotowej Koncepcji R. P. nie mógł stworzyć od razu na rzecz "A". W aktach nie ma także dokumentu, z którego by wynikało, że sporządzenie takiej Koncepcji było niezbędne do zawarcia - z "F1" - transakcji leasingu zwrotnego. Zresztą, nawet gdyby taki wymóg faktycznie istniał, to i tak nie tłumaczyłby on wysokiej ceny za tę Koncepcję, jej niskiej merytorycznej zawartości, a w szczególności faktu wystawienia faktury sprzedaży tej Koncepcji w miesiącu, w którym ona nie była jeszcze sporządzona. We wniesionym odwołaniu strona podnosi, że przedłożona organowi pierwszej instancji dokumentacja podatkowa dot. transakcji zakupu przedmiotowej Koncepcji potwierdza, iż zawarcie tej transakcji leżało w interesie obu stron umowy. Z tym nie można się zgodzić, zdaniem organu, bowiem ani z przedmiotowej dokumentacji, ani z innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, jaki konkretnie interes miała strona, aby nabyć za 5.000.000 zł dokument zawierający przede wszystkim dane/informacje znajdujące się w innych - dostępnych tej spółce - dokumentach. Oczywistym jest, że podmioty gospodarcze zakupując różnego rodzaju opracowania oczekują, iż opracowania takie przyniosą im w przyszłości określone korzyści. Jednakże w przypadku "A" przedstawione w sprawie okoliczności dowodzą, że transakcja zakupu ww. Koncepcji nie miała jakiegokolwiek (w tym gospodarczego) uzasadnienia. Z logiki oraz doświadczenia życiowego wynika, że żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie zakupiłby dokumentu o wskazanej powyżej treści za cenę kilkukrotnie przewyższającą cenę proponowaną przez podmioty profesjonalnie wykonujące tego typu opracowania. Dlatego - co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - jakkolwiek nie jest rolą organów podatkowych ocena zasadności dokonania danej transakcji, to jednak w przedstawionych okolicznościach sprawy, wskazanie na brak zasadności zakupu Koncepcji jest jak najbardziej na miejscu. W odwołaniu strona wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji - posługując się niezrozumiałymi wywodami - odrzucił wycenę wartości marki [...] (sporządzonej przez K. W.), przedłożoną przez stronę do protokołu kontroli, jednocześnie kwestionując potrzebę powołania biegłego w tym zakresie. Ustosunkowując się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 22.04.2013 r. - stanowiącym zastrzeżenia strony do protokołu z badania ksiąg wraz z wnioskami dowodowymi - wynika, że strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ekonomicznej zasadności zakupu przez stronę Koncepcji i Logo oraz ich wyceny. Postanowieniem z dnia 15.05.2013 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu; w ocenie organu odwoławczego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu była słuszna. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że zakup przez stronę Koncepcji nie miał miejsca w kontrolowanym roku podatkowym - natomiast fakt zapłaty przez spółkę bardzo wysokiej ceny za przedmiotową Koncepcję (5.000.000 zł) może stanowić jedynie dodatkową okoliczność uzasadniającą nie uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że nie jest prawdą, iż organ pierwszej instancji odmawiając powołania - na wniosek strony - biegłego, jednocześnie odrzucił wycenę wartości marki [...] (sporządzonej przez K. W.). Jak bowiem wynika z akt sprawy, do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu, skarżąca spółka nie przedłożyła wyceny sporządzonej przez K. W. - wycena ta nie została załączona do wniosku dowodowego, nie została także przedłożona w terminie wskazanym przez organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 25.04.2013 r. Ostatecznie strona przedłożyła tę wycenę w dniu 16.05.2013 r. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z treścią tej wyceny stwierdził, że została ona wykonana na potrzeby ustalenia godziwej wartości marki [...]. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie jest wartość marki [...], ale zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych spółki wydatków w wysokości 5.000.000 zł na nabycie Koncepcji. Dlatego już tylko z tego względu przedłożona przez stronę wycena nie stanowi dowodu, w oparciu o który należy dokonać rozstrzygnięcia w ww. sprawie; brak jest podstaw do uznania, iż odmowa przeprowadzenia dowodu skutkowała naruszeniem art. 188 i art. 197 § 1 O.p. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła także naruszenie art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego; zdaniem strony podstawa prawna ustaleń organu jest niejasna, a uzasadnienie decyzji jest w tej części wzajemnie sprzeczne. Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w następstwie którego został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy. W oparciu o ten materiał organ dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, obszernie uzasadniając swoje stanowisko odnośnie spornej kwestii w decyzji z dnia 2.07.2013 r. Faktem jest, że w ww. decyzji organ uzasadniając nie uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy z jednej strony wskazał na nierynkowy charakter transakcji zakupu Koncepcji, z drugiej natomiast strony organ ten stwierdził, iż Koncepcja miała na celu jedynie uwiarygodnienie faktury, która służyła wyłącznie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz do zrównoważenia należnego podatku od towaru i usług (co zostało stwierdzone w postępowaniu zakończonym przez ten organ decyzją nr [...], w której uznano, że transakcja zakupu Koncepcji miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego jest nieważna). Jednakże tego rodzaju uzasadnienie nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; jak bowiem wynika z treści art. 233 O.p., uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia możliwe jest wyłącznie w dwóch przypadkach: jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia materiału dowodowego w znacznej części. Z treści przepisów zawartych w ww. art. 233 O.p. należy więc wyprowadzić wniosek, że w przypadku wyczerpująco zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, organ odwoławczy obowiązany jest dokonać rozstrzygnięcia w sprawie także wtedy, gdy uzasadnienie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji narusza przepisy zawarte w art. 210 § 4 O.p. Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania spornego wydatku w wys. 5.000.000 zł za koszt uzyskania przychodów; stąd nie można zgodzić się z zarzutem strony, że nie uznanie ww. wydatku za koszt podatkowy narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ad. 4/ dot. dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny transakcji zakupu Logo [...]. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20.12.2007 r. strona zawarła z "D", sp. z o. o. (sprzedawca) umowę sprzedaży prawa autorskiego. W umowie tej sprzedawca oświadczył, że jest właścicielem znaku graficznego, tzw. logo o nazwie [...] (którego księga tożsamościowa stanowiła załącznik do umowy, będący integralną jej częścią). Na mocy umowy sprzedawca przeniósł na stronę skarżącą prawa autorskie do znaku. Strony ww. umowy ustaliły cenę sprzedaży ww. prawa na kwotę 10.000.000 zł, płatną: a) do dnia 31.12.2007 r. zaliczkowo 5.000.000 zł netto, b) do dnia 31.12.2011 r. pozostałą kwotę. W toku kontroli ustalono, że wskazaną w pkt a) zaliczkę strona rozliczyła ze sprzedawcą na mocy umowy trójstronnej cesji wierzytelności zawartej w dniu 31.12.2007 r. Do ww. umowy sprzedaży prawa autorskiego zostały sporządzone dwa aneksy, w tym aneks z dnia 2.03.2009 r., na mocy którego obniżono (między innymi) cenę sprzedaży prawa autorskiego do kwoty 5.000.000 zł. W związku z zawarciem ww. umowy sprzedaży prawa autorskiego sprzedawca wystawił w dniu 20.12.2007 r. na rzecz strony skarżącej fakturę nr [...], na kwotę 5.000.000 zł, tytułem zaliczkowej sprzedaży znaku towarowego logo [...] przy ul. [...] [...]. Faktura ta została sporządzona w formie wydruku komputerowego. Żadne dane na tej fakturze - w tym wskazana powyżej data jej wystawienia oraz numer NIP strony - nie zostały na tej fakturze wypisane/dopisane ręcznie (t. I, k. nr 108). Tymczasem we wskazanej na ww. fakturze dacie jej wystawienia (tj. w dniu 20.12.2007 r.) strona skarżąca nie dysponowała jeszcze numerem NIP - jak już wskazano, decyzję przyznającą ww. stronie numer NIP pełnomocnik tej spółki odebrał dopiero w dniu 3.01.2008 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w badanym 2007 r. strona oraz "D", sp. z o.o. stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji - w celu ustalenia ceny rynkowej ww. prawa - wystosował zapytania odnośnie tej kwestii do kilku firm zawodowo zajmujących się projektami znaków graficznych. Opierając się na uzyskanych od tych firm danych organ ten stwierdził, że cena zakupu ww. znaku graficznego wielokrotnie przewyższała cenę, za którą można było nabyć taką usługę u profesjonalnego podmiotu zajmującego się świadczeniem tego rodzaju usług i posiadającego w tym zakresie wieloletnie doświadczenie. Wezwane do złożenia wyjaśnień agencje reklamowe wyjaśniły bowiem, że podstawowa cena takiej usługi mieści się w przedziale od 1.800 do 5.000 zł (i przeważnie zawiera prawa autorskie do znaku towarowego). Firmy te wyjaśniły ponadto, że cena usługi zależy od nakładu pracy, a najbardziej pracochłonne jest opracowanie księgi tożsamościowej - z kolei najbardziej pracochłonne opracowania (kilkusetstronicowa księga tożsamościowa) są wycenione na 200.000 zł. Tymczasem - jak stwierdził organ pierwszej instancji - Księga tożsamościowa znaku [...] zawiera zaledwie 14 stron podstawowych informacji o znaku i jego zastosowaniu (takie podstawowe informacje o znaku są często przekazywane przez agencje w ramach podstawowej ceny usługi, nieprzekraczającej 5.000 zł). Postanowieniem z dnia 28.01.2013 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania protokoły z przesłuchania - w postępowaniu prowadzonym wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1363/13) - M. P. (w charakterze strony) oraz J. B. i R. P. (w charakterze świadków). Wskazane osoby w swoich zeznaniach/wyjaśnieniach wypowiadały się także na temat zakupu przez stronę logo [...]. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu ww. wyjaśnień oraz zeznań stwierdził, że nie są one spójne ani co do osoby, która wykonała znak, ani co do czasu, w którym był wykonany - zawierają szereg rozbieżności, a przede wszystkim wskazują, że zarząd skarżącej spółki w osobie prezesa M. P. nie ma żadnej wiedzy na temat okoliczności jego zakupu i wartości rynkowej. W toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła operat z wyceny wartości marki "[...]", który został sporządzony przez K. W. prowadzącego działalność pod firmą [...]. Organ po zapoznaniu się z treścią ww. operatu uznał, że w żaden sposób nie dowodzi on, że cena zakupu praw autorskich do znaku towarowego jest ceną rynkową. Organ pierwszej instancji zauważył bowiem, że w rankingu polskich marek [...] ([...]) w 2007 r. dwie "najtańsze" marki to "W" - o wartości 12.600.000 zł (pozycja 299 rankingu) i "T" - o wartości 12.400 000 zł (pozycja 300 rankingu). Jak stwierdził organ, obie te marki są niewiele droższe od marki [...] (której pierwotna cena transakcji wynosiła 10.000.000 zł netto, dopiero aneksem do umowy została obniżona do kwoty 5.000.000 zł), mimo że ich dorobek, rozpoznawalność i prestiż są nieporównywalnie większe od nowo powstałego "[...]". Wskazane powyżej ustalenia odnośnie okoliczności transakcji zakupu przez stronę logo [...] zostały zawarte w protokole z kontroli (gdzie stwierdzona została nierzetelność ksiąg podatkowych strony skarżącej między innymi w zakresie ujęcia ww. faktury zaliczkowej) oraz w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy analizując ww. kwestię wskazał na następujące okoliczności sprawy: w związku z zawarciem przez stronę w dniu 20.12.2007 r. umowy sprzedaży prawa autorskiego, została na jego rzecz wystawiona opisana powyżej faktura zaliczkowa ([...], na kwotę 5.000.000 zł). Jakkolwiek przedmiotową fakturę strona ujęła w swojej ewidencji księgowej, to jednak kwoty wynikającej z tej faktury strona nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego 2007 r. Z tego też względu fakt wystawienia na rzecz strony ww. faktury zaliczkowej nie miał wpływu na dokonane przez stronę (w zeznaniu CIT-8) rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, także organ pierwszej instancji nie zaliczył kwoty wynikającej z ww. faktury do kosztów podatkowych strony w 2007r.; organ ten przedstawił natomiast swoje stanowisko w zakresie okoliczności związanych z wystawieniem tej faktury. W związku z tym, skoro rozstrzygniecie organu pierwszej instancji odnośnie przedmiotowej faktury nie skutkowało zwiększeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to organ odwoławczy nie widział potrzeby szczegółowego ustosunkowywania się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu odnośnie tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ujęcie w księgach strony ww. faktury zaliczkowej skutkuje nierzetelnością tych ksiąg (w części). Jak już bowiem wskazano, w dniu 20.12.2007 r. (tj. w dacie rzekomego wystawienia ww. faktury) strona nie dysponowała jeszcze numerem NIP - taka faktura nie mogła być więc w ww. dacie wystawiona. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg podatkowych strony w ww. zakresie skutkowało naruszeniem przez ten organ art. 193 § 6 O.p. Brak jest także podstaw do uznania, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., ponieważ nie uwzględnił wyceny wartości marki "[...]" (sporządzonej przez K. W.) przedłożonej przez stronę do protokołu z kontroli jednocześnie kwestionując potrzebę powołania biegłego w tym zakresie. Faktem jest, że w piśmie z dnia 22.04.2013 r. strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ekonomicznej zasadności zakupu przez stronę Koncepcji i Logo oraz ich wyceny. Jednakże, jak już wskazano, do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, strona nie przedłożyła tej wyceny; nie została załączona do wniosku dowodowego, nie została także przedłożona w terminie wskazanym przez organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 25.04.2013 r. Odnośnie samego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił powołania w sprawie biegłego; skoro bowiem zaewidencjonowanie przez stronę ww. faktury zaliczkowej w księgach podatkowych nie miało wpływu na wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miało uzasadnienia. Końcowo - odnośnie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Wbrew bowiem stanowisku strony, przed dokonaniem rozstrzygnięcia w sprawie organ pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy oraz zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując swobodnej - ale nie dowolnej - oceny dowodów. III. Strona złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: a) art. 122 i 187 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że w następstwie wniesienia do skarżącej aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. po stronie skarżącej wystąpiła nadwyżka wartości aportu ponad wartość udziałów, którą skarżąca miała obowiązek odnieść na kapitał zapasowy, b) art. 121 i 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie oceny dowodów w sposób jednostronny, dowolny i skrajnie profiskalny w oderwaniu od celu gospodarczego i ekonomicznych skutków podejmowanych przez skarżącą czynności, co w szczególności odnosi się do dokonanej oceny podatkowej transakcji nabycia przez skarżącą aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. oraz następującej po niej transakcji sprzedaży tego prawa na rzecz "F1", c) art. 188 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości Koncepcji, d) naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w zakresie poszczególnych kwestionowanych pozycji przychodów i kosztów, e) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z nieodniesieniem na kapitał zapasowy nadwyżki nad kapitał zakładowy wartości aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S., skarżąca uzyskała trwałe przysporzenie w kwocie 5.050.000 zł, pomimo, że dokonanie tej transakcji nie doprowadziło do powiększenia majątku skarżącej, f) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych: – na spłatę kredytu w "F" S.A., funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do skarżącej, za który skarżąca była odpowiedzialna rzeczowo, – w związku z nabyciem Koncepcji, pomimo że transakcja ta faktycznie zaistniała i była skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Strona podkreśliła, że organy podatkowe zarzucają jej, iż nie odniosła na kapitał zapasowy kwoty 5.050.000 zł, która odpowiada nadwyżce wartości aportu wskazanej w akcie notarialnym Rep A [...] (zawiązującym umowę tej spółki) nad wartością nominalną udziałów objętych przez "B" w zamian za ten aport. W efekcie - w ocenie organu - kwota ta winna stanowić przychód strony na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie brak zaksięgowania kwoty nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną wydanych w zamian udziałów) cyt.: (...) doprowadził do wykreowania fikcyjnego zobowiązania w kwocie 5.050.000 zł wobec spółki-matki i tym samym zawyżenia kosztów podatkowych spółki o taką właśnie kwotę (...). Z samego faktu braku zaewidencjonowania kwoty nadwyżki wartości nieruchomości (nie uwzględniającej hipoteki) ponad wartość nominalną objętych udziałów na kapitale zapasowym, organy podatkowe wyprowadzają dla skarżącej podwójnie negatywne konsekwencje - z jednej strony uznają, że skarżąca w ten sposób uzyskała trwałe przysporzenie, stanowiące jej przychód dla celów podatkowych, z drugiej strony negują prawo skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty, która odpowiada faktycznie spłaconemu zobowiązaniu, za które skarżąca była odpowiedzialna rzeczowo. Z oceną tą, zdaniem skarżącej, nie sposób się zgodzić; czysta wartość aportu (z uwzględnieniem istniejących obciążeń nieruchomości w postaci hipotek ustanowionych na rzecz "F" S.A.) wynosiła jedynie kwotę 5.050.000 zł, a zatem kwotę, która odpowiada wartości przekazanej na kapitał zakładowy spółki. Wartość ta została wprost podana w umowie przenoszącej na rzecz spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku (zaprotokołowanej aktem notarialnym o nr Rep. A nr [...]). Ponadto w treści aktu notarialnego zawiązującego kontrolowaną spółkę, "B" zobowiązała się do zawarcia z "F" S.A. umowy, na podstawie której nastąpi przejęcie długu, którego spłata zabezpieczona była ww. hipotekami, przez nowo powstałą spółkę. Zdaniem strony z powyższego wynika, że intencją jej jedynego udziałowca (tj. "B") było objęcie udziałów w nowo powstałej spółce w zamian za aport o wartości 5.050.000 zł, a nie 10.100.000 zł (jak twierdzą to organy). W ocenie strony intencje te znalazły dodatkowo potwierdzenie: 1/ w sposobie zaewidencjonowania przedmiotowego aportu w księgach rachunkowych spółki; 2/ w sposobie rozliczenia ceny należnej spółce od "F1" S.A. z tytułu zawartej z tą spółką umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. z dnia 13.12.2007 r. (w umowie tej wskazano, że część ceny odpowiadająca kwocie wierzytelności "F" S.A. z tytułu kredytu udzielonego "B" na podstawie umowy kredytowej [...] zostanie zapłacona przez kupującego bezpośrednio na rachunek bankowy w "F" S.A. tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie na przedmiotowym prawie). W konsekwencji, wbrew stanowisku zajmowanemu przez organy, należy uznać, że żadne agio w tym przypadku nie powstało. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że strona miała obowiązek zaewidencjonować ww. kwotę 5.050.000 zł na kapitale zapasowym, to i tak nie można byłoby przyjąć, że nie ujęcie tej kwoty skutkuje po jej stronie uzyskaniem trwałego przysporzenia rodzącego dla niej przychód dla celów podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe - zdaniem strony skarżącej - tracą z pola widzenia fakt, że kwota 5.050.000 zł odpowiadająca wartości zadłużenia "B" (zabezpieczonej hipotecznie na przedmiocie aportu) względem "F" S.A. nie wpłynęła do skarżącej, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy "B" (tytułem spłaty wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej [...]). Nie można zatem stwierdzić, że po stronie skarżącej powstało w tym przypadku trwałe przysporzenie, rodzące obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych. Strona stoi na stanowisku, że jeśli kwota 5.050.000 zł miałaby stanowić jej przychód, to kwota odpowiadająca kwocie spłaconego zadłużenia na rzecz "F" S.A. musiałaby stanowić dla strony koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Nie ulega przecież wątpliwości, że w tym zakresie strona - dokonując spłaty przedmiotowego zobowiązania - nie uzyskała całej należnej jej ceny. Organ podatkowy przy tym całkowicie pominął fakt, że z momentem wniesienia do skarżącej aportu, stała się ona dłużnikiem rzeczowym Banku, odpowiedzialnym za spłatę zaciągniętego przez "B" zobowiązania - sama zaś spłata tego zobowiązania była warunkiem dojścia do skutku umowy leasingu zwrotnego. Tym samym jest oczywistym, że wydatek ten winien stanowić dla strony koszt uzyskania przychodu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10. Strona skarżąca nie zgadza się również z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.000.000 zł z tytułu nabycia od "B" (na podstawie faktury z dnia 19.12.2007 r.) Koncepcji opracowania działalności [...] przy [...] [...]. W pierwszej kolejności strona wskazała na daleko idącą niekonsekwencję organów odnośnie wskazania przyczyn, dla których uznano, że ww. kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Przyczyną nie uznania przez organ pierwszej instancji ww. wydatku było stwierdzenie pozorności. Ponadto kwestionując możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztu organ ten z jednej strony wskazał na nierynkowy charakter transakcji (co sugerowało, że ewentualną nieprawidłowość organ kontroli odnosi do samej wyceny transakcji, nie negując jednakże jej dokonania), z drugiej zaś powołuje się na rzekomy fakt dokonania tej czynności w zamiarze obejścia prawa (a tym samym ich nieważność w myśl art 58 K.c.). Natomiast organ odwoławczy jako zasadniczą podstawę swego rozstrzygnięcia, wskazał całkowicie inną przyczynę, a mianowicie fakt, że przedmiotowa Koncepcja nie została nabyta w 2007 r., lecz dopiero w roku następnym. Wniosek taki organ odwoławczy wywodzi z dwóch okoliczności, a mianowicie: – umieszczenia na fakturze z dnia 19.12.2007 r. nr NIP skarżącej, w sprawie którego decyzję o jego nadaniu skarżąca odebrała dopiero w dniu 3.01.2008 r., – powołania się w treści Koncepcji na dane z księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości w S. wg stanu na dzień 11.01.2008 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, że udokumentowana ww. fakturą transakcja sprzedaży Koncepcji miała na celu z jednej strony wyprowadzenie ze spółki środków pieniężnych uzyskanych w związku ze sprzedażą wniesionego do spółki (aportu), a z drugiej strony umożliwienie udziałowcowi skarżącej (t.j. "B") obniżenie podatku należnego VAT za grudzień 2007 o kwotę 1.100.000 zł. W ocenie strony, żadna ze wskazanych przyczyn nie może uzasadniać dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Po pierwsze, całkowicie błędne jest stanowisko organu odwoławczego negujące możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów na tej podstawie, że przedmiotowa Koncepcja nie powstała w grudniu 2007 r., lecz później. W tym zakresie należy wskazać okoliczność, że stworzenie przedmiotowej Koncepcji było jedynym z podstawowych warunków "F1", który musiał zostać spełniony, aby mogło dojść do zawarcia przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego. Skoro zaś transakcja leasingu zwrotnego została wykonana w dniu 13.12.2007 r., to oznacza, że Koncepcja ta zasadniczo musiała zostać wykonana przez "B" i przekazana skarżącej jeszcze przed tą datą. Samo zatem wskazanie w opisie nieruchomości stanu prawnego nieruchomości na dzień 11.01.2008 r. (które mogło wynikać ze zwykłej omyłki) nie może stanowić wystarczającego dowodu na to, że przedmiotowa Koncepcja w tej dacie nie została wykonana. Podobnie w żaden sposób nie może rzutować na kwestię daty wykonania przedmiotowej usługi fakt umieszczenia na fakturze daty wcześniejszej, niż data otrzymania przez skarżącą decyzji o nadaniu numeru NIP. W tym zakresie organ przecenia znaczenie faktury jako dowodu na wykonanie usługi. Powyższy fakt może być bowiem jedynie dowodem na to, że faktura została wystawiona później, niż to w niej określono, ale nie stanowi żadnego dowodu na to, że przedmiotowa usługa nie została wykonana w grudniu 2007 r. Poczynione zatem w tym zakresie przez organy podatkowe wywody pozostają całkowicie bezprzedmiotowe. Skarżąca zauważyła ponadto, że kwestię czasu wykonania usługi można analizować wyłącznie przy założeniu, że usługa została faktycznie wykonana i jest czynnością prawnie skuteczną. Tymczasem organ odwoławczy kwestionuje przedmiotowy wydatek jako koszt uzyskania przychodów również z tego względu, iż przedmiotowa czynność miała na celu wyprowadzenie ze spółki środków pieniężnych uzyskanych w związku ze sprzedażą wniesionego do spółki (aportu), a z drugiej strony umożliwienie udziałowcowi strony ("B") obniżenie podatku należnego VAT za grudzień 2007 o kwotę 1.100.000 zł. Z jednej strony może to sugerować, że organ odwoławczy uważa przedmiotową transakcję jako zawartą całkowicie bez uzasadnienia ekonomicznego, której zamiarem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a zatem czynność prawną nieważną. Z drugiej strony organ wprost w decyzji takiego zarzutu nie stawia, zaś jako podstawę swojego rozstrzygnięcia tym zakresie wskazuje wyłącznie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. O ile zatem organ uważa, że umowa zawarta pomiędzy spółkami była ważna i skuteczna, to tym samym skutki podatkowej zawartej przez skarżącą umowy i ustalonego w niej wynagrodzenia można oceniać wyłącznie przez pryzmat regulacji dotyczącej cen transferowych, co obligowało organ - w sytuacji kwestionowania ustalonego przez strony wynagrodzenia - do oszacowania dochodu skarżącej przy wykorzystaniu metod określonych ustawie i rozporządzeniu dot. cen transferowych. W ocenie strony powyższe dowodzi braku jakiejkolwiek konsekwencji i braku zasad logicznego wyciągania wniosków co do ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła, że nawet gdyby czysto hipotetycznie założyć, że ceny przedmiotowych usług zostały zawyżone, to fakt ten nie może przesądzać, że były to czynności pozorne, czy też zawarte w celu obejścia przepisów prawa. Jednocześnie należy wskazać, że w dotychczasowej judykaturze utrwalone jest stanowisko, że czynność prawna nie może jednocześnie zmierzać do obejścia prawa (art. 58 § 1 K.c.) oraz być dokonana dla pozoru (art. 83 § 1 K c). Zdaniem strony trudno się także zgodzić z tezą, jakoby przedmiotowe transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia. Abstrahując od tego, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie ekonomicznej oceny transakcji oraz gospodarczej opłacalności przedsięwzięcia, to wskazać należy, że przeprowadzenie przedmiotowej transakcji zakupu Koncepcji wynikało bezpośrednio ze strategii rozwoju [...] w S., której jednym z elementów było również powstanie skarżącej spółki. Powstanie tej strategii było elementem rozmów i przygotowania transakcji leasingu zwrotnego na długo przed podpisaniem umowy z "F1" - jej opracowanie było zarazem jednym z warunków transakcji. Natomiast samo techniczne sporządzenie dokumentu trwało już znacznie krócej - większość materiałów i opracowań była bowiem przygotowana i omówiona wcześniej. Opracowanie miało na celu pokazać (zaprezentować) możliwości i kierunki rozwoju "[...]". Celem opracowania było przekazanie zarządowi skarżącej spółki kierunku rozwoju (w celu maksymalnego wykorzystania obiektu i wypracowania w przyszłości maksymalnego zysku i co za tym idzie podniesieniu wartości całego projektu) oraz zaprezentowanie pomysłu na ten biznes "F1" (z zamiarem udowodnienia przyjętego kierunku działania zarządu strony, jak również R. P. zaangażowanego osobiście w cały proces budowania przedsięwzięcia). Jak dalej podnosi strona, z naturalnych powodów Koncepcja musiała być stworzona na zewnątrz strony skarżącej, ponieważ idea powstała dużo wcześniej i podmioty zaangażowane w jej tworzenie (w tym jej autor R. P.) były przekonywane o jej celowości dużo wcześniej. Natomiast powstanie skarżącej było efektem uzgodnień z "F" S.A. (jako stroną finansującą projekt, która narzuciła powstanie spółki celowej). Działania takie nie są elementem nakazu wynikającym z przepisów, ale praktyk stosowanych przez instytucje finansowe - nie zastosowanie się do tych zaleceń skutkuje zwykle uniemożliwieniem otrzymania finansowania. Organy traktują działanie w takiej grupie nagannie, nie zważając, że to "B" była ideowo twórcą "projektu" [...] i nie mając możliwości przeprowadzenia tego samodzielnie, zdyskontowała finansowo cały projekt w sprzedaży Koncepcji do skarżącej. Jeśli więc wg. organów transakcja sprzedaży Koncepcji pomiędzy spółkami powiązanymi jest czynnością nieważną, to również za taką powinna zostać uznana transakcja z "F1". Znamiennym jednakże jest, jak podkreśliła strona, że do niej organy żadnych zastrzeżeń nie mają. W dalszej części skargi strona podniosła, że organy - negując ekonomiczną zasadność zakupu przedmiotowej Koncepcji - nie dostrzegają, że obowiązkiem kierującym podmiotami gospodarczymi jest takie działanie, które prowadzi do powstawania dodatnich efektów gospodarczych i prawidłowy rozwój w przyszłości. Przy czym ocena takich efektów nie powinna być dokonywana post factum, ale w momencie gdy dochodzi do podejmowania decyzji biznesowych. Zakup i wdrożenie Koncepcji są częstą strategią działania i należy przygotować wycenę zleconą firmie specjalistycznej. Ocena wartości Koncepcji dokonana przez organy w toku postępowania nie jest rzetelna i wiarygodna z powodu braku profesjonalizmu organu w tej dziedzinie. Z kolei jeśli idzie o uzyskane przez organ odpowiedzi podmiotów zajmujących się profesjonalnie przygotowywaniem tego typu opracowań, to należy zauważyć, że nie dotyczą one oceny/wyceny tego konkretnego dokumentu, ale mają charakter pewnych ogólnych ram odnoszących się do sposobu świadczenia tego typu usług i ich wyceny. Tym niemniej, jak wynika z tych odpowiedzi, wycena tego typu usług nie jest sprawą prostą i jest wypadkową wielu czynników, w tym zakresu danej usługi, stopnia szczegółowości przygotowywanego opracowania, oczekiwań klienta i szeregu szczególnych okoliczności dotyczących danej sprawy. Wbrew zatem temu, co twierdzi organ, przedmiotowe odpowiedzi w żaden sposób nie dowodzą, że uzgodniona między stronami cena za wykonanie przedmiotowej usługi została znacznie zawyżona. Stanowisko strony w tym zakresie potwierdza również sporządzony na jej zlecenie przez K. W. prowadzącego działalność pod firmą [...] operat z wyceny wartości marki [...]. Zdaniem skarżącej ocena wartości przedmiotowej Koncepcji jest możliwa wyłącznie przez osobę posiadającą w tym zakresie wiadomości specjalne. W związku z powyższym, winien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego właściwej specjalności, czego organy zaniechały. Tymczasem przepis zawarty w art. 197 § 1 O.p. wymaga, by organ podatkowy powołał biegłego w każdym przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Końcowo strona zauważyła, że trudno podważać zasadność przedmiotowej transakcji wyłącznie na tej podstawie, iż autor tej Koncepcji - R. P. - był w owym czasie jednocześnie prokurentem w obu spółkach. Strona podkreśliła, że brak bezpośredniego wynagrodzenia R. P. z tego tytułu jest efektem zaangażowania i ponoszenia przez "B" kosztów w długim okresie czasu, wartościowo wyrażonego w fakturze za Koncepcję, a także ma swoje uzasadnienie w tym, że jest on nieformalnym współwłaścicielem tej spółki (99,9% udziałów ma jego żona M. P.). Strona również podkreśliła, że z uwagi na powiązania pomiędzy obiema spółkami została sporządzona i przedstawiona organowi kontroli szczególowa dokumentacja podatkowa dot. przedmiotowej transakcji, uwzględniająca wszelkie wymogi w zakresie formy sporządzenia tej dokumentacji. Jednocześnie - wbrew twierdzeniu organu - dokumentacja ta dowodzi, że zawarcie przedmiotowej transakcji leżało w interesie obu stron. W szczególności, zawierając umowę na opracowanie tej Koncepcji, strona skarżąca miała pełne prawo oczekiwać, że w długofalowej perspektywie korzyści wynikające z tej Koncepcji przełożą się na osiągane przez stronę dochody w ramach działalności [...]. Fakt, że tak się nie stało wynikał zaś z czynników obiektywnych, których strony umowy na moment zawierania tej transakcji nie mogły przewidzieć. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Mając jednak na uwadze ewolucje stanowiska strony jak i organów w przytaczaniu okoliczności, które na danym etapie sprawy uznane przez nich zostały jako wiodące, sąd w części I, II i III uzasadnienia szczegółowo przebieg tej ewolucji stanowisk postanowił przypomnieć, aby ocena sądu o braku naruszenia przepisów prawa (zarówno procesowego, jak i materialnego), przy obszernych wywodach stron, nie została oceniona jako gołosłowna. Trudno przy tym dziwić się organom podatkowym obu instancji, że przy takim stanie sprawy i wielości okoliczności jej dotyczących ich wywody są obszerne - bo wielowątkowe, co nie oznacza braku wiedzy organów co do zakresu zebranego materiału dowodowego czy też umiejętności logicznego rozumowania prezentowanej, zdaniem sądu, przez obie instancje. Nie stanowi naruszenia prawa przez organ odwoławczy fakt, iż w podstawie prawnej skarżonej decyzji nie powtórzono za organem pierwszej instancji art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Faktem jest, że w niektórych przypadkach organ podatkowy dla uzasadnienia swego końcowego stanowiska przywołuje w danej sprawie wszelkie kwestie - zarówno te konieczne, jak i te zbędne. Niewątpliwie - i to także dla samych organów podatkowych – jest uciążliwe w odbiorze toku rozumowania i dochodzenia do wskazanego końcowego stanowiska, jednak nie stanowi takiego naruszenia prawa, które byłoby podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści skargi, strona skarżąca zrozumiała przyczynę dokonania przez organ zarówno zaniżenia przychodów, jaki i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dot. roku 2007. Należy też pamiętać o kompetencjach organu drugiej instancji co do zakresu rozpoznania sprawy. VI. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii następujących: 1) zaniżenie przychodów strony o 5.050.000 zł (agio), 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (w tym zakup od swego udziałowca "Koncepcji prowadzenia działalności [...]" za 5.000.000 zł). Ad. 1) Powinno być poza sporem pomiędzy stronami, że nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (agio) w kwocie 5.050.000 zł strona nie odniosła w kapitał zapasowy skarżącej spółki. Z akt postępowania podatkowego wynika, że jedyny udziałowiec skarżącej spółki, tj. "B", sp. z o.o. objął udziały w skarżącej spółce w zamian za wkład niepieniężny (prawo wieczystego użytkowania oraz prawo do własności budynku), zaś nominalna wartość udziałów była niższa od wartości aportu (10.100.000 zł - 5.050.000 zł = 5.050.000 zł). Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). Należy przy tym wskazać, że w Kodeksie spółek handlowych (art. 154 § 3 k.s.h.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z § 4 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wynika, że wartość przedmiotu umowy (a więc przedmiot aportu) bez obciążeń w postaci hipotek wynosi 10.100.000 zł. Dla oznaczonych w skarżonej decyzji skutków w prawie podatkowym pozostaje bez znaczenia fakt obciążenia przedmiotu aportu hipotekami na rzecz "F" S.A. (hipoteka zwykła w kwocie 1.370.000 euro oraz hipoteka kaucyjna w kwocie 231.557,40 euro). Należy bowiem wskazać, że skarżąca spółka nie przejęła zobowiązań udziałowca, tj. "B", a dot. kwestii obciążenia przedmiotu aportu wskazanymi hipotekami. Trudno też zarzucić organom obu instancji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (spłata zadłużenia udziałowca nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodami skarżącej spółki). Należy podzielić wobec tego wnioski organu odwoławczego wyciągnięte z faktu, iż strona nie przeniosła kwoty 5.050.000 zł na kapitał zapasowy, ale na konto obsługujące zobowiązania wobec swego udziałowca, tj. "B", sp. z o.o., co również, zdaniem sądu, świadczy o tym, że powstałe agio nie zostało przez stronę odniesione na kapitał zapasowy; stąd też prawidłowo wykazano przychód spółki w kwocie 5.050.000 zł. Ad. 2) Strona skarżąca sprzedała przedmiot aportu (dwa miesiące po wniesieniu aportu) w dniu 13 grudnia 2013 r. za cenę 15.500.000 zł netto. Strona ujęła tę kwotę jako przychód, natomiast kwotę 10.100.000 zł w poczet kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko strony nie jest zasadne. Podzielając w tym względzie wszystkie wywody organu odwoławczego, dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że nie każdy wydatek podmiotu gospodarczego może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, o czym decyduje również ustawodawca (por. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie wyłącznie podatnik, a to oznacza, że strona skarżąca była zobowiązana do dochowania ustawowych norm, które pozwalają na zaliczenie określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 5.000.000 zł stanowiącej wydatek strony na nabycie od swego udziałowca opracowania (nazwanego na potrzeby tego uzasadnienia - Koncepcja). Organ pierwszej instancji dokonując analizy tego wydatku przywołał dyspozycję art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Organ drugiej instancji poczynił (w ramach prawidłowo pojętego zakresu owych kompetencji) szersze ustalenia, które zdaniem sądu prawidłowo oznacza postępowanie skarżącej spółki jako zmierzające do obejścia przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) ze skargi "A", sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Skarga strony została oddalona. Mając na uwadze istotę sprawy sąd przytacza stanowisko WSA w ww. sprawie podkreślające kwestie następujące: sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. Zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień dokonania spornych transakcji całościowym udziałowcem "A" była "B", sp. z o. o., funkcję jedynego członka zarządu spółki pełniła M. P. (będąca jednocześnie wspólnikiem "A", sp. z o. o. oraz "B", sp. z o.o. a także członkiem rady nadzorczej "D", sp. z o. o. i jedynym członkiem zarządu "B", sp. z o. o.). Prokurentem skarżącej spółki był natomiast R. P. (pełniący jednocześnie funkcję jedynego członka zarządu "A", sp. z o. o. i będący jej wspólnikiem, prokurenta "D", sp. z o.o. i prokurenta "B", sp. z o. o.). Wspólnikami "D", sp. z o. o. były spółki "A", sp. z o. o. i "B", sp. z o. o., w których udziały posiadali ww. M. i R. P. Strona zawarła w dniu 13 grudnia 2007 r. umowę leasingu zwrotnego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków z "F1", sp. z o. o. w wykonaniu, której dokonała dostawy nieruchomości na rzecz "F1", sp. z o. o. za cenę netto 15.500.000 zł, w wyniku czego spółka ta wystawiła w dniu 13 grudnia 2007 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 15.500.000 zł, VAT 3.410.000 zł. Kwota wynikająca z faktury przelana została na rzecz strony odpowiednio w dniu 14 grudnia 2007 r. - 3.000.000 zł i 19 grudnia 2007 r. - 10.649.650 zł. Otrzymane środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł strona przelała na rzecz "B" w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W wyniku powyższego z przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego na koncie strony pozostało 9.850,47 zł oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 3.410.000 zł wynikającego z faktury wystawionej za dostawę nieruchomości na rzecz "F1", sp. z o.o. Natomiast kontrahenci spornych transakcji - podmioty, de facto kontrolowane przez R. P., wykazywały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego (odpowiednio "D" - 2.823.187 zł i "B" - 1.480.600 zł). Dalej WSA podkreślił, że w celu obniżenia ww. podatku należnego oraz uzasadnienia przelewu środków dokonanych na rzecz spółki "matki" (tj. "B"), strona reprezentowana przez M. P. zawarła ze swym udziałowcem reprezentowaną przez prokurenta R. P. umowę zlecenia (datowaną na 1 grudnia 2007 r.) przygotowania strategii i koncepcji działalności [...] [...] w okresie 2008-2011. Za powyższe opracowanie "B" wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. zakwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. Również w celu obniżenia podatku należnego w dniu 20 grudnia 2007 r. zawarto umowę o przeniesieniu prawe autorskich do znaku graficznego logo [...] między "D" reprezentowaną przez M. B. oraz "A" reprezentowaną przez R. P., za cenę netto określoną w pierwszej wersji umowy na 10.000.000 zł, którą ostatecznie aneksem z dnia 2 marca 2009 r. ustalono w wysokości 5.000.000 zł plus VAT 1.100.000 zł oraz udział w zysku Kupującej. Z tego tytułu "D" wystawiła na rzecz strony fakturę zaliczkę na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. W wyniku tak ukształtowanych transakcji powiązane podmioty wykazały odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r.: "B" - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 162.202 zł, "D" - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.060.002 zł, "A" - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 1.182.632 zł. Zatem rozliczenie spornych transakcji z jednej strony zmniejszyło zobowiązanie podatkowe "A" o 2.200.000 zł, a z drugiej - po stronie "kontrahentów" - zrodziło zobowiązanie podatkowe "B" w kwocie 162.202 zł i pozostało bez wpływu na kwotę zobowiązania "D" (spółka zmniejszyła jedynie kwotę przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc). Analiza dokonanych transakcji przeczy zatem argumentom strony skarżącej jakoby pozostawały one całkowicie neutralne wobec budżetu Państwa a strona nie odniosła żadnych korzyści podatkowych, gdyż oczywistym jest, że wykorzystując mechanizm podatku VAT i generując wysoki podatek naliczony w skarżącej spółce, która wykazała też wysoki podatek należny, a z drugiej strony "tworząc" podatek należny w spółkach, które posiadały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego, zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie od wszystkich trzech podmiotów uległo zmniejszeniu o 2.037.798 zł (2.200.000 podatku należnego "A" minus 162.202 zł podatku podlegającego wpłacie przez "B", która, gdyby nie dokonano transakcji posiadałaby nadwyżkę podatku naliczonego - wpłata by nie wystąpiła). WSA przy tym podkreślił, że znamiennym w sprawie jest również fakt, iż rozliczenie spornych transakcji według wyjaśnień strony i kontrahentów nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie obniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie poprzez potrącenie, uchylające konieczność realnego wykonania świadczeń pomiędzy podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi. Zatem w wyniku kompensacji nie doszło do gotówkowej zapłaty wierzytelności, strona natomiast uniknęła realnej (gotówkowej) wpłaty podatku do urzędu skarbowego w kwocie 2.200.000 zł. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wyniku przywołanej umowy cesji, nastąpiło rozliczenie między "D", sp. z o.o. a "B" w wyniku, którego, "D" przekazała na rzecz "B" wierzytelność przysługującą jej od "A" (z tytułu zapłaty za logo), co zmniejszyło dług "D" wobec "B" z tytułu kredytu, jednak z przywołanej umowy nie wynika zapłata przez "A" na rzecz "B" z tytułu zapłaty za koncepcję działalności. Przeciwnie, w wyniku zawartej przez strony umowy cesji wierzytelności zwiększyło się zadłużenie "A" wobec "B" o kwotę 6.100.000 zł. Słusznie wskazał również organ odwoławczy, że w umowie tej strony oświadczyły, że wg stanu na 30 grudnia 2007 r. posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł, w tym "B" wskazało, że przysługuje jej wierzytelność w wymienionej kwocie od "A" z tytułu zapłaty za fakturę dokumentującą sprzedaż koncepcji działalności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji R. P. przywołał przelewy wykonane przez "A" na rzecz "B" w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. na łączną kwotę 13.639.800 zł (kiedy przelano środki otrzymane z tytułu umowy leasingu zwrotnego od "F1"), wskazując, że wraz z przywołaną umową cesji wierzytelności stanowiły potwierdzenie rozliczenia między stroną a "D". Taka chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności, dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów i zapłaty za wystawioną wcześniej przez "D" fakturę zaliczkową. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r. bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na dzień 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności. Pozostałe okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają - zdaniem WSA - wykreowanie spornych transakcji jedynie w celu obejścia przepisów prawa. WSA podkreślił, że R. P. pełnił funkcję prokurenta we wszystkich trzech spółkach: "A", "B" oraz "D", nie istniały zatem żadne przesłanki, z powodu, których nie mógłby wykonać ww. Koncepcji działalności oraz znaku graficznego w ramach swojej działalności na rzecz "A", poza przesłankami mającymi na celu obejście mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wygenerowanie podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń między ww. podmiotami w kwocie 2.200.000 zł, o jaki "A" obniżyła swój podatek należny. O tym świadczą też zeznania M. P., która podkreśliła, że działalność za nią prowadził mąż R. P. - wszystkie decyzje podejmowali razem, że to mąż jest zorientowany na temat dokładnego przebiegu transakcji. M. P. będąca Prezesem Zarządu skarżącej spółki nie umiała jednocześnie wyjaśnić, dlaczego wykonanie ww. logo i Koncepcji zleciła podmiotom trzecim, zamiast wykonać je we własnym zakresie, ponadto nie orientowała się, jak kształtują się ceny takich opracowań na wolnym rynku. Zdaniem WSA, takie postępowanie prezesa zarządu czyni całkowicie niewiarygodnym zasadność dokonania spornych transakcji. Zakwestionowany zakup opiewał na łączną kwotę brutto 12.200.000 zł. Kapitał zakładowy skarżącej spółki wynosił natomiast 5.050.000 zł. Nie sposób dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca zawiera transakcję o wartości ponad dwukrotnie przekraczającej cały kapitał zakładowy spółki nie sprawdzając chociażby jak ceny takich usług kształtują się na wolnym rynku a także nie potrafi wskazać celu dokonania transakcji, kto wystąpił z inicjatywą ich dokonania, dlaczego wybrano do wykonania usług podmiot "B", w jakiej formie i kiedy dokonano zapłaty, ani nawet czy umowa na opracowanie koncepcji została podpisana. Również R. P., przesłuchany w charakterze świadka, nie wskazał dlaczego ww. prace wykonał jako prokurent "D" oraz "B", a nie jako "A". Świadek stwierdził, że taką decyzję podjął wraz z żoną. WSA wskazał, że wnioski organów podatkowych potwierdzają także zeznania J. B. (który technicznie wykonał logo), który zeznał, że R. P. zaproponował mu pracę dla "D" na przełomie 2008 r. - nie wystąpiły zatem żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby zatrudnienie go w "A" lub powierzenie mu wykonania logo w formie umowy zlecenia, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach świadek ten stwierdził, iż w latach 2008-2010 był zatrudniony w "D" oraz "A", a logo wykonał w ramach umowy o dzieło dla "B" lub dla "A", świadek nie pamiętał, dla którego z tych podmiotów wystawił fakturę za wykonanie znaku graficznego. Ponadto w umowie przeniesienia praw autorskich nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonywania uprawnień zależnych, w tym do wprowadzania ewentualnych zmian w znaku, bądź określenia pól jego eksploatacji - co powinno mieć wpływ na cenę - skoro nie przeniesiono tych uprawnień cena winna być niższa, bądź może dodatkowo potwierdzać, że z uwagi na powiązania twórcy znaku (R. P.) z kupującą spółką nie przewidziano potrzeby przeniesienia uprawnień zależnych do dokonywania ewentualnych zmian znaku (czy innej ingerencji w autorskie prawa osobiste) lub pól jego eksploatacji. Do stworzenia znaku graficznego zgodnie z zeznaniami J. B., użyto programu systemowego - brak specjalnego oprogramowania tym bardziej wskazuje, że nie było konieczności zakupu od "D" i mógł on zostać wykonany w ramach działalności "A". Natomiast cena znaku graficznego określona na spornej fakturze (brutto 6.100.00 zł) znacznie odbiega od cen rynkowych, które jak wykazało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wahają się w granicach od 3.000 do maksymalnie 160.000 zł. Sam wykonawca logo - artysta plastyk J. B., ocenił jego wartość na 100.000-200.000 zł, przy czym wskazał, że dla innych podmiotów wykonywał takie loga za "parę tysięcy złotych". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podmioty zajmujące się profesjonalnie działaniami marketingowymi i tworzeniem znaków graficznych wskazały, że ceny za podobne usługi kształtują się od 2-3 do 50-100 tysięcy zł netto, przy czym dane takie wskazały agencje reklamowe tworzące znaki graficzne dla największych i najbardziej rozpoznawalnych centrów handlowych w T. WSA odnosząc się do podnoszonych przez stronę twierdzeń, że wyceny te nie są miarodajne, uznał je za nieuzasadnione. Skoro podmioty profesjonalnie zajmujące się marketingiem i tworzeniem m.in. logo dla największych centrów handlowych w rejonie wskazały ww. przedział cenowy, nie kwestionując wiedzy i doświadczenia R. P., nie sposób jednak uznać, że wartość stworzonego przez niego Koncepcji i logo była kilkunastokrotnie wyższa. Powyższej oceny nie zakwestionowała przedłożona przez skarżącą "wycena marki [...]". Pomijając fakt, że dowód ten – zdaniem WSA - potraktować należy jako dokument prywatny, wskazania wymaga, że sam twórca wyceny wyraźnie odróżnił markę od znaku graficznego (logo) danej marki. Znak graficzny (logo) stanowi jedynie jedną z części składowych marki. Nie negując wartości siły marki oszacowanej w tym opracowaniu, WSA podkreślił, że określono ją na 2008 r. na kwotę 1.269.108,32 zł. Na wskazaną wartość złożyły się aktywa rynkowe (w tym siła marki, lojalność klientów, kanały dystrybucji, kontakty z otoczeniem, promocja i reklama), aktywa czynnika ludzkiego (w tym wiedza, doświadczenie, kreatywność, zdolność do efektywnego zarządzania), aktywa z infrastruktury (w tym metodologia i procesy, kultura organizacji, system zarządzania, system komunikacji) i aktywa majątku intelektualnego (w tym know-how, tajemnica handlowa, prawa do znaków towarowych). Przedstawiona zatem wycena marki obejmującej ww. elementy na około 1 mln zł, w żaden sposób nie uzasadnia ceny logo (jednej z wielu części składowych marki) i "opracowania koncepcji działalności" na łączną kwotę ponad 12 mln zł. Inne podmioty prowadzące na rynku lokalnym [...] zaprzeczyły, jakoby sporządzały odrębne opracowania strategii i koncepcji działalności, podobnie agencje reklamowo-marketingowe, zajmujące się zawodowo procesami budowania marki wskazały, że nie opracowują koncepcji działalności, co dowodzi, że transakcje takie nie są typowe dla podmiotów prowadzących [...]. W sprawie WSA zwrócił również uwagę na brak wynagrodzenia dla R. P. zarówno za sporządzenie koncepcji działalności, jak i udział w opracowaniu znaku graficznego co wskazuje, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla decyzji jaką - jak zeznali - podjęli wspólnie małżonkowie P., o stworzeniu koncepcji i logo pod szyldami spółek "B" i "D" a następnie odsprzedaży tych produktów na rzecz "A"; WSA podkreślił przy tym, że szczególnie istotna w okolicznościach sprawy jest zawartość przedmiotowego opracowania. Na jej treść składają się fragmenty z innych istniejących opracowań, w tym z planu zagospodarowania przestrzennego miasta S., treści księgi wieczystej, operatów szacunkowych wartości nieruchomości, prospektu emisyjnego "E." S.A., opisów firm wynajmujących pomieszczenia w [...] (zaczerpnięte z Internetu). Ponadto w opracowaniu zawarto 17 zdjęć obiektu, jego otoczenia i punktów najemców, 7-krotnie zaprezentowano znaki graficzne najemców i zawarto kilka prostych schematów rozmieszczenia sklepów na poszczególnych piętrach. Zatem opracowanie Koncepcji, a właściwie przedruk ogólnodostępnych informacji, nie wymagało specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia uzasadniającej tak wysoką jej cenę. Również język zastosowany w Koncepcji odbiega od standardów dbałości i staranności jakiej można by przeciętnie oczekiwać od opracowania, którego wartość określono na 6,1 mln zł brutto. Fakt zamieszczenia w przedmiotowej Koncepcji sporządzonej rzekomo do 19 grudnia 2007 r. informacji z księgi wieczystej nr [...] wg stanu prawnego na 11 stycznia 2008 r. (w tym opisano wzmiankę o wniosku, który wpłynął w dniu 18 grudnia 2007 r.) wskazuje, że opracowanie koncepcji zostało sporządzone w terminie późniejszym niż 19 grudnia 2007 r. kiedy zgodnie z fakturą miało zostać sprzedane na rzecz strony. W tym zakresie wyjaśnienia przedstawione w skardze są zdaniem WSA niezrozumiałe i nielogiczne. Strona wskazuje bowiem, że skoro transakcja leasingu zwrotnego została wykonana w dniu 13 grudnia 2007 r., to oznacza, że Koncepcja musiała zostać wykonana jeszcze przed tą datą. W ocenie WSA, skoro w spornym opracowaniu wskazano stan prawny nieruchomości na dzień 11 stycznia 2008 r. niemożliwym jest by została ona wykonana ani przed 19 grudnia 2007r. (data faktury) ani tym bardziej przed 13 grudnia 2007 r. Nie jest natomiast prawdą, jak podnosi autor skargi, że M. P. zeznała, że koncepcję otrzymała przed wystawieniem faktury, gdyż ww. przesłuchana w charakterze świadka w dnia 8 maja 2012 r. na pytanie czy faktura dotycząca sprzedaży koncepcji wystawiona została po wykonaniu usługi, odpowiedziała: "W tej chwili nie pamiętam, nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie. Potwierdzam, że otrzymałam w tej dacie koncepcję zgodnie z fakturą". Zdaniem WSA, całkowicie niewiarygodne są także wyjaśnienia, że umieszczenie na spornych fakturach (wystawionych 19 i 20 grudnia 2007 r.) numeru NIP strony, który został nadany decyzją odebraną przez pełnomocnika spółki 3 stycznia 2008 r., było wynikiem "oczywistej omyłki". Oczywiste jest, że przed otrzymaniem decyzji o nadaniu numeru NIP strona skarżąca nie mogła go znać i nim się posługiwać, co świadczy o tym, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione w grudniu 2007 r., ale później. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt ten potwierdza postępowanie strony, która w fakturze wystawionej na inny podmiot notą korygującą z dnia 9 stycznia 2008 r. wskazała "nowy" numer NIP. Reasumując WSA w Gdańsku podkreślił, że w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zawarta umowa miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są bowiem władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego a co za tym idzie czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego - z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku czy też jak w niniejszej sprawie obniżenia kwoty zobowiązania. Nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest szczególne (wyjątkowe), a zarazem szerokie, gdyż ocenie poddaje się skutki różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc causa umowy, w szczególności czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo. W konsekwencji czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stworzenie formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku. Takiego celu nie usprawiedliwia, powoływana przez skarżącą, zasada wolności umów, gdyż nie jest nieograniczona nawet w prawie cywilnym (art. 3531 K.c.), co samo w sobie nie jest argumentem, tym bardziej, gdy nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 K.c.), lecz szczególne działanie może być kwalifikowane, jako obejście prawa albo jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 K.c.). Ocen takich nie można było wyłączyć ze względu na spójność systemu prawa, w którym obejście prawa i niezgodność z zasadami współżycia społecznego nie mogą być ograniczane lub wyłączane, tylko ze względu na, nie zawsze, uzasadniony prymat relacji pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą. W ocenie WSA rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w kwocie 2.200.000 zł, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem Koncepcji i logo. W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 K.c. Prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyżej wyrażone stanowisko WSA w Gdańsku; podzielając je sąd wskazuje, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wywody organu odwoławczego (zresztą i WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1363/13) dotyczą oceny dyspozycji art. 58 § 1 K.c., a nie art. 83 § 1 K.c. (jak sugeruje w skardze strona skarżąca). Sąd podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a dotyczącego zakupu logo [...] i nie zaliczenia wydatku w kwocie 5.000.000 zł (faktura zaliczkowa) do kosztów podatkowych strony skarżącej w roku 2007. Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania. Trudno bowiem nie podkreślić, że podatnicy, którzy dokonują czynności z podmiotem powiązanym winni ze szczególną troską przystąpić do uwiarygodnienia gospodarczej (w skutkach prawnopodatkowych) zasadności ich podejmowania. Nie stanowi o naruszeniu wskazanych w pkt III uzasadnienia wyroku przepisów Ordynacji podatkowej okoliczność, że organy oceniają zasadność czynności prawnej - w oczekiwanych przez podatnika skutkach w prawie podatkowym - odmiennie niż chciałaby tego strona. Skoro strona nie zagwarantowała dostatecznych dowodów na m.in. wykazanie realnej ceny usług wykonanych przez jej udziałowca, ustalonych przecież z podmiotem powiązanym kapitałowo, to organ miał możliwość prawną i faktyczną do weryfikacji kosztów uzyskania przychodu i to bez względu na przywołanie w podstawie prawnej art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., przyjmujące przecież - co oczywiste - że każdy podatnik zmierza do optymalizacji skutków podatkowych swych działań (na marginesie wskazać wypada, że brak wiedzy w zakresie prawnych możliwości m.in. optymalizacji kosztów uzyskania przychodu nie stanowi dla sądu przyczyny pozwalającej na akceptację działań strony w tej sprawie). Nie bez znaczenia mają również wywody organu w zakresie niemożności poniesienia tego wydatku w roku podatkowym 2007. Zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. nie jest zasadny. Organy podatkowe obu instancji wykazały w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, że kwestionowane przez organy czynności skarżącej spółki wykonane zostały w celu obejścia prawa, a zatem zasadnie organy uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne - oczywiście w zakresie zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną należało oddalić.