I SA/Gd 407/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.446-474.2023/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 19 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 4, ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. oraz art. 5 ust. 4, ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania R Spółki z o.o. z siedzibą w G.– dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z dnia 30 października 2023 r. określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za: styczeń, luty, kwiecień oraz lipiec 2019 r. i maj 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji; 3. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w kwotach podanych w decyzji; oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w decyzji za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące w kwotach podanych w decyzji; a w pozostałym zakresie, tj. w części określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika okres, w podanych kwotach; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w zadeklarowanych kwotach; 3. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za wskazane miesiące 2019 r. w podanych kwotach, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że wyda odrębną decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 14.05.2014 r. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korektach) za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2021 r. przypadający na dzień 8.10.2021 r. został przedłużony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z uwagi na prowadzoną wobec strony kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe. Na podstawie wydanego w dniu 30.08.2021 r. przez Naczelnika UCS upoważnienia wszczęta została w spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została 29.03.2022 r. Wynik kontroli został uznany za doręczony, zgodnie z art. 144a § 2 O.p. Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Naczelnik UCS wydał 6.06.2022 r. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Decyzją z dnia 30.10.2023 r. organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy, określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur oraz ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązania podatkowe. Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości, przeprowadzenia budowy, a następnie wyleasingowania tej nieruchomości nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jedynym racjonalnym wyjaśnieniem podejmowania wysiłku związanego z kreowaniem takiego obrotu było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. Naczelnik UCS wskazał, że najem powierzchni reklamowej i leasing nieruchomości były niezbędnymi elementami konstrukcji, aby stworzyć wpływy podatkowe z działalności kontrolowanego podmiotu, które umożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego VAT. Przy tym leasing pozwala, aby T. W. nadal nie uiszczał podatku naliczonego z tytułu budowy oraz świadczonych usług w nieruchomości takich jak np. serwis basenu, usługi ogrodnicze i innych opłat eksploatacyjnych. Organ I instancji, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w zakresie podatku należnego, uznał, iż skoro obowiązek podatkowy co do - jak udowodniono - czynności niewykonanych określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach nie powstał, stąd też nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelnik UCS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł, że powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w podanych w decyzji kwotach. Ponadto, organ I instancji ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe uzasadniając, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Podatnik działał celowo, aby uszczuplić budżet państwa oraz dopuścił się prób zwodzenia poprawnego osądu organu poprzez pisemne wyjaśnienia pełnomocnika, których treść nie zgadza się z zeznaniami świadków. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS z dnia 30.10.2023 r. Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 3, 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego i dokonanie szeregu błędnych ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub tez ustaleń dowolnych, nieopartych na żadnych dowodach lub tez będących wynikiem błędnego wnioskowania; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 4 i 5 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4) lit. a) i c) ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązań podatkowych w sposób odmienny niż wskazany w deklaracjach, Strona zarzuciła ponadto nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązań podatkowych w sposób odmienny niż wskazany w deklaracjach w sposób, w który instytucję klauzuli nadużycia prawa zestawiono dowolnie z innymi instytucjami przewidzianymi w ustawie o VAT tj. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4) lit. a) i c) ustawy o VAT, a które to instytucje wzajemnie się wykluczają; a w konsekwencji, w zakresie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że sama decyzja wydana została w sposób wadliwy, a w konsekwencji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło również do spełnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym określenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostawało nieuzasadnione. Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 i ust, 2b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy o zmianie ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które polegało na ustaleniu w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% (najwyższej dopuszczalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego w trybie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT), a bez dokonania należytej analizy w zakresie okoliczności, które w świetle art. 112b ust. 2b ww. ustawy organ zobowiązany jest brać pod uwagę w procesie ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które polegało na ustaleniu w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, liczonego od zawyżonej wartości podstawy ustalenia tego dodatkowego zobowiązania, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 47 § 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie terminu 14 dni od dnia doręczenia decyzji na zapłatę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT stanowi sankcję administracyjną, wobec czego nie można tej sankcji utożsamiać z podatkiem, stąd termin wskazany w 47 § 1 O.p. nie może znaleźć do niej zastosowania. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia 19.03.2024 r., którą orzekł jak w sentencji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na treść art. 233 O.p. wyjaśnił, że konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. (...) Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Dyrektor IAS wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wynika, że spółka wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym, a następnie oddała ten budynek T. W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 miesięcy (20 lat). W ocenie organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania przez organ kontroli skarbowej faktur sprzedaży zaewidencjonowanych przez Spółkę w rejestrach sprzedaży za objęte postępowaniem miesiące za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez organ I instancji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością. Przystępując do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor IAS stwierdza, że zgromadzony przez Naczelnika UCS materiał dowodowy, potwierdza, co do zasady, prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w zakresie zarówno podatku należnego, jak zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego za objęte postępowaniem miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., w której istotnym było ustalenie, czy rozliczone w deklaracjach faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętych prawami rynku. Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, skoro zaś obowiązek podatkowy co do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za wystawione w warunkach nadużycia prawa nie powstał, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora IAS argumenty organu I instancji zostały potwierdzone w postępowaniu odwoławczym. Podkreślić należy, iż trudnym jest zdobycie bezpośrednich dowodów dokonania świadomego nadużycia. Stąd, przy ocenie tego typu spraw należy kierować się, tak jak w innych sprawach podatkowych, całokształtem istniejących w sprawie okoliczności, zebranymi dowodami pośrednimi, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, czyli według uniwersalnej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła faktury na rzecz: 1. T. W. - dokumentujące należności z tytułu umowy leasingu z 01.04.2020 r., 2. A Spółka z o.o. - dokumentujące należności z tytułu najmu powierzchni reklamowej w nieruchomości przy ulicy [...] w G., w związku z wykonywanymi przez nich pracami budowlanymi jako główny wykonawca inwestycji. Faktury wystawione na rzez A dokumentowały jedyny przychód Spółki do momentu zawarcia umowy leasingu. Wysokość kwoty najmu to 50 zł netto, 3. S sp. z o.o., R S.A. - odwrotne obciążenie wynikające z zakupionych towarów wykorzystanych w budowie nieruchomości, 4. AS - import usług. W kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła po stronie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 faktury dotyczące kosztów zarządzania, w tym eksploatacji nieruchomości przez leasingobiorcę i poniesienia nakładów w związku z budową nieruchomości oraz faktury od Spółki Doradców Podatkowych (prowadzenie księgowości, pełnomocnictwo) oraz V S.A. (najem) dotyczące kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem Spółki. Ujęte po stronie podatku naliczonego faktury dotyczące kosztów zarządzania i poniesionych nakładów w związku z budową, jak i ww. umowa leasingu z 01.04.2020 r. zawarta z T. W. dotyczyły ww. nieruchomości. Organ ustalił, że T. W. był jedynym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej od 04.12.2008 r. Decyzją Prezydenta Miasta Gdyni z 12.02.2013 r. uzyskał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym. W dniu 12.06.2014 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości pomiędzy T. W. (sprzedający) i skarżącą Spółką (kupujący) za cenę 1.586.000,00 zł. W dniu 24.06.2014 r. T. W. (Inwestor) zawarł umowę z A (Wykonawca), dotyczącą wykonania robót budowlanych, nadzoru itp. Na ww. nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta Gdyni z 24.09.2014 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę. 29.09.2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T. W. a Spółką nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z ww. umowy (zawartej przez T. W. z A ) na rzecz Spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli z 02.11.2021 r. pełnomocnik spółki 15.11.2021 r. złożyła pisemne wyjaśnienia, z których wynika m.in, że: - zakup nieruchomości od T. W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio (...), - budowa finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio, - 03.08.2017 r. PINB w Gdyni wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy. Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski - i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021, - prace na budowie były nadzorowane przez A ; - budynek był od początku przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie, - głównym biznesowym celem działania Spółki było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości. Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki, - nieruchomość została wydana korzystającemu 01.09.2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości, - w chwili obecnej budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby, po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową - została zawarta tylko jedna umowa z 12.10.2021 r. z inną firmą, na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie, w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. Nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających. Organ kontrolujący wystąpił również do A w celu wyjaśnienia okoliczność współpracy ze Spółką. T. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9.10.2023 r. oświadczył, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci tego kredytu leasingowego. Spółka zleciła projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Budynek był przeznaczony dla T. W. – leasingobiorcy. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem Spółki, gdzie T. W. pełni rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miał prawo nadzoru Spółki, jako jej udziałowiec, z czego korzystał. Organ ustalił ponadto, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynku oraz leasingu gruntu zawartej 01.04.2020 r. Spółka (finansujący) zobowiązała się oddać T. W. (korzystający) ww. nieruchomość wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności. Organ dokonał również analizy zawartej umowy leasingowej, z której wynika m.in., że finansujący pozostaje jedynym właścicielem nieruchomości, na ww. nieruchomości prowadzone są prace budowlane i wykończeniowe, w efekcie których nieruchomość zostanie zabudowana budynkiem, w celu umożliwienia korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem finansujący zobowiązuje się oddać korzystającemu wyposażenie na okres leasingu tj. 240 miesięcy (20 lat), suma rat leasingowych wynosi 22.586.000,40 zł. W piśmie z 17.11.2022 r. spółka wskazała, że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości budynkowej wynosił 26.420.765,40 zł. Organ dokonał również analizy sposobu finansowania budowy przez Spółkę, przesłuchał prezesa zarządu ww. Spółki oraz M. W. – asystentki zarządu Spółki (prywatnie partnerki T. W.). W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności wskazują, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. W ocenie Dyrektora IAS zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: T. W. przesłuchany w charakterze świadka 9.10.2023 r. zeznał, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Oświadczył również, że jest właścicielem firm C i P w Austrii, które nadzorują grono jego aktywów finansowych, udziałów i akcji w spółkach operacyjnych i nieruchomościowych. Miał plany budowy, ale ponieważ nie dysponuje osobistym majątkiem i płynnością, która wystarczyłaby na sfinansowanie budowy takiej rezydencji, natomiast spółki austriackie dysponują płynnością w tym zakresie, stąd po analizie pewnych rozwiązań sfinansowania tej budowy wybrał jej budowę przez Spółkę i finansowanie dostarczone przez C. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto, w piśmie z dnia 17.11.2022 r. wskazany łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości wynosi 26.420.765,40 zł; jest to kwota, która stanowiła podstawę wyceny nieruchomości. 26.420.765,40 zł powinna być minimalną kwotą kapitałową, która jest rozłożona na raty leasingowe. Spółka oddała w leasing nieruchomość za kwotę mniejszą niż wycena nieruchomości, narażając się przy tym na straty finansowe już w momencie zawarcia umowy leasingowej. Spółka bowiem leasinguje nieruchomość za kwotę 3.834.765 zł mniejszą niż wydatek, jaki poniosła, aby wybudować nieruchomość. Leasingobiorca był również obciążany czynszem, który nie powinien zostać, jak wskazał organ I instancji, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji. W opinii Dyrektora IAS, Spółka działała w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty, w okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju spółki. Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji i otrzymywanych środków od C. Od założenia do końca okresu objętego kontrolą podstawową działalnością Spółki była budowa nieruchomości, a następnie zarządzanie nią. Odnosząc powyższy stan faktyczny do uregulowań prawnych Dyrektor IAS wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wykazał, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy spółką a T. W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tą samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem Spółki. Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T. W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania Spółki w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza odpowiedź od A z 23.11.2021 r., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A, w szczególności: koordynacja, nadzór, analizowanie i weryfikacja ofert, tworzenie wzorów umów. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T. W. (pismo Spółki z dnia 15.11.2021 r.). W pozostałą część prac zaangażowana była firma A1, która zajmowała się nadzorem przeprowadzenia budowy zgodnie z ustalonym projektem. Do zakresu obowiązków Spółki nie mógł zatem należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów. T. W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem spółki, był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału kontrolowanej spółki. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy. Dyrektor IAS zgadza się z organem I instancji, że celem konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T. W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo, przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz przepis art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, spółka faktycznie mogłaby nie powstać, nieruchomość zostałaby wybudowana przez osobę fizyczną bez prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz umowa leasingu nie zostałaby zawarta. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługa leasingu, najem powierzchni reklamowej, jak wyżej wskazano, były niezbędnym elementem konstrukcji, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy nieruchomości. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości formalno-prawnej w zakresie wszelkich czynności związanych z realizacją ww. inwestycji na nieruchomości, uznaje jednakże, że zasadniczym celem tych czynności nie był cel gospodarczy wskazywany przez spółkę. Uznanie, że dane transakcje stanowią nadużycie prawa sprzeciwia się prawu podatnika do objęcia takich transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS przypadku faktur wystawionych przez spółkę na rzecz A zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT. Ustalenie przy tym, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Charakter kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, w istocie niebędących jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem VAT, a w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor IAS stwierdza, odnośnie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz T. W., że nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. T. W. jako osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę. Nie znajdzie zatem zastosowania regulacja prawna z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie Podatnika nie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe skutkuje uchyleniem przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji organu I instancji we wskazanym w sentencji zakresie, tj. w części dotyczącej określenia za miesiące od kwietnia 2020 r. do sierpnia 2020 r., za październik 2020 r., listopad 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niesłusznie zatem organ I instancji określił Spółce podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. W. Przechodząc do odpowiedzi, na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdza, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.191, art. 193 § 2,3,4 O.p. a twierdzenia przeciwne są nieuprawnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, w przekonaniu organu odwoławczego, wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom Strony, daje pełny i przejrzysty obraz stanu faktycznego sprawy, skutkujący uznaniem, że możliwa jest jego prawidłowa ocena. Żadna norma prawna nie nakazuje organom podatkowym nieograniczonego poszukiwania materiału dowodowego. Ze zgromadzonych akt sprawy postępowania podatkowego wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonano oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Doprowadziło to do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dokonanych w złożonych deklaracjach rozliczeń. Organ odwoławczy podkreśla, że transakcje związane z budową, a następnie leasingiem nieruchomości zostały przeprowadzone tak, aby stworzyć korzyści dla właściciela struktury przedsiębiorstw (T. W. sprawował funkcję dyrektora zarządzającego w C oraz był 100% właścicielem struktury przedsiębiorstw) poprzez wybudowanie prywatnej nieruchomości ze środków spółek austriackich (transfer środków neutralny podatkowo) oraz odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy. Powyższe doprowadziło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa. Należy zgodzić się z organem I instancji, że nieprawidłowością jest skierowanie bezpośrednio korzyści materialnych na T. W. i wybudowanie ww. nieruchomości dla celów prywatnych. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że skoro nie istniała do powziętych działań Skarżącej żadna realna alternatywna, to organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z samej zasady. Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, iż nierzetelność ksiąg podatkowych spółki za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. wynika z ustalonego stanu faktycznego, a zatem słusznie Naczelnik UCS odmówił wiarygodności ww. księgom podatkowym w zakresie stwierdzonej nierzetelności. Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Dyrektor IAS stwierdza, że w warunkach badanej sprawy organy wykazały, że zawierane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Utworzenie Spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędąca podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało zamysł, przede wszystkim podatkowy, a nie gospodarczy. Zatem uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu służyły czynności podejmowane przez zaangażowane podmioty, marginalizując cel gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ I instancji czynnościach naruszenia określonych O.p. zasad prowadzenia postępowania - jak również, wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo. W odwołaniu Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Ze zgromadzonych, obszernych, akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzony przez Naczelnika UC-S wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem organu odwoławczego, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dyrektor IAS w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu I instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - uzyskane w ten sposób dowody poddał następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona odwołaniem decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., natomiast, zarzuty Strony wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Pełnomocnik nie wykazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy, a zgłoszone zarzuty i argumenty nie zmienią faktu, że materiał dowodowy prowadzi w swym całokształcie do jednoznacznej oceny, że spółka brała udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem skarbu państwa. Dyrektor IAS podkreśla przy tym, że podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym, jest zasada samoopodatkowania, która polega na tym, że podatnik sam oblicza podstawę opodatkowania, nalicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie obowiązku podatkowego. Składając deklarację podatkową, podatnik jest obowiązany dokonać tego w sposób zgodny z prawem, a jakiekolwiek nieprawidłowości obciążają podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 § 3 O.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do słuszności stanowiska Naczelnika UCS przedstawionego w objętej odwołaniem decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 19.03.2024 r. w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Naczelnika UCS z dnia 30.10.2023 r., również w części utrzymanej w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2,3,4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez: 1. tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego i dokonanie szeregu błędnych ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub też ustaleń dowolnych, nie opartych na żadnych dowodach, lub też będących wynikiem błędnego wnioskowania (naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p.), 2. zatwierdzenie prawidłowości działania organu I Instancji polegającego na ustaleniu nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki i odmówienie im mocy dowodowej, pomimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie czynności opisane fakturami dostaw oraz fakturami sprzedaży zostały rzeczywiście wykonane pomiędzy wystawcami i odbiorcami faktur, istniejącymi podmiotami będącymi podatnikami VAT, a ponadto w sytuacji gdy DIAS przyznał, iż transakcje faktycznie się wydarzyły i pod względem formalnym były one prawidłowe (naruszenie art. 191 oraz art. 193 § 2,3,4 w zw. z art. 235 O.p.). II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez: 1. błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy władny jest na mocy tych przepisów orzekać w oparciu o poszlaki, podczas gdy przepisy te stanowią regulację antyabuzywną, stąd stosując je - organ podatkowy obowiązany jest określone tymi przepisami okoliczności nie tylko uprawdopodobnić (wskazać poszlaki), ale je udowodnić; 2. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wobec Spółki, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w sposób odmienny niż wskazany w jej deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż nie został spełniony w stanie faktycznym żaden z dwóch warunków stosowania wskazanych przepisów, a w szczególności - warunki te nie zostały spełnione łącznie (naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw do ich zastosowania); 3. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wobec Spółki, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w sposób odmienny niż wskazany w jej deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż w stanie faktycznym niemożliwym jest realne odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących - zdaniem Dyrektora IAS - nadużycie prawa w VAT; 4. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wobec Spółki a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w sposób odmienny niż wskazany w jej deklaracjach VAT-7 pomimo faktu, iż uprzednio wobec ksiąg podatkowych Spółki ustalono ich nierzetelność, a co pozostaje w logicznej sprzeczności z późniejszym orzekaniem w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła ponadto niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wobec Spółki, a to poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w sposób odmienny niż wskazany w jej deklaracjach VAT-7 w części objętej okresem kontroli, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymagałoby, aby równocześnie pomniejszyć zobowiązania podatkowe o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik byłby w ramach takich czynności zobowiązany, czego w niniejszej sprawie zaniechano. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, w części zaskarżonej w niniejszej skardze, a to w zakresie: (1) określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika za miesiące styczeń, luty, kwiecień i lipiec roku 2019 oraz maj roku 2021 - we wszystkich tych okresach na kwoty po 0 zł, (2) określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia roku 2019, od stycznia do grudnia roku 2020 oraz od stycznia do maja roku 2021 - we wszystkich tych okresach na kwoty po 0 zł oraz (3) określenia podatku od towarów i usług do zapłaty przez Podatnika z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do września 2019 r. - we wszystkich tych okresach na kwoty po 12 zł w sytuacji, gdy należyta ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyta wykładnia i zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wskazuje, iż do decyzji organu I Instancji w ww. zakresie należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tj., że należało decyzję I Instancji uchylić również w ww. zakresie i postępowanie sprawie w całości umorzyć. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2024 r. Skarżąca zawarła replikę do argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę, jak również przyjętymi przez Spółkę do odliczenia w kontrolowanym okresie miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było osiągnięcie przez strony transakcji korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora IAS, ujęte po stronie podatku naliczonego faktury dotyczące kosztów zarządzania i poniesionych nakładów w związku z budową, rozliczone w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowane okresy rozliczeniowe, jak i umowa leasingu zawarta przez Spółkę z T. W. w dniu 01.04.2020 r. dotyczyły wskazanej nieruchomości. Skarżąca wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym, a następnie oddała ten budynek T. W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 miesięcy (20 lat). Zdaniem organów podatkowych obu instancji transakcje związane z budową, a następnie leasingiem nieruchomości zostały przeprowadzone tak, aby stworzyć korzyści dla właściciela struktury przedsiębiorstw (T. W.) poprzez wybudowanie prywatnej nieruchomości ze środków spółek austriackich (transfer środków neutralny podatkowo) oraz odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu budowy przez Skarżącą (zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 2.398.985 zł (w badanych okresach rozliczeniowych). Powyższe doprowadziło do uszczuplenia należności wobec budżetu państwa. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że zasadniczym celem realizowanych przez Spółkę transakcji, formalnie prawidłowych, było uzyskanie korzyści podatkowych. Tymczasem Skarżąca ustalenia i stanowisko organów podatkowych kwestionuje. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Organy trafnie ustaliły, że T. W. był jedynym właścicielem ww. nieruchomości gruntowej od 04.12.2008 r. Decyzją Prezydenta Miasta z 12.02.2013 r. uzyskał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym. W dniu 12.06.2014 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości pomiędzy T. W. (sprzedający) i Skarżącą (kupujący) za cenę 1.586.000,00 zł. W dniu 24.06.2014 r. T. W. (Inwestor) zawarł umowę z A (Wykonawca), dotyczącą wykonania robót budowlanych, nadzoru itp. na ww. nieruchomości. Decyzją Prezydenta Miasta z 24.09.2014 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Spółkę. 29.09.2014 r. na mocy Aneksu nr 1 zawartego pomiędzy T. W. a Spółką nastąpiło przekazanie obowiązków wynikających z ww. umowy (zawartej przez T. W. z A ) na rzecz Spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli z 02.11.2021 r. pełnomocnik spółki 15.11.2021 r. złożyła pisemne wyjaśnienia, z których wynika m.in., że zakup nieruchomości od T. W. został sfinansowany ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowców z tytułu objęcia udziałów, na poczet kapitału zakładowego i agio (...), budowa finansowana była z kapitałów własnych spółki, w tym z kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego i wpłat na agio, 03.08.2017 r. PINB wydał zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu o zakończeniu budowy. Z tym dniem formalnie zakończono budowę budynku - stan deweloperski i rozpoczęto prace wykończeniowe, które zakończyły się w roku 2021, prace na budowie były nadzorowane przez A ; budynek był od początku przeznaczony do leasingu. Głównym klientem miał być aktualny korzystający i to pod jego estetykę został zaprojektowany obiekt i z nim uzgadniane były szczegóły architektoniczne i wyposażenie; głównym biznesowym celem działania Spółki było zagospodarowanie gotówki posiadanej przez głównego udziałowca C w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu poprzez inwestycje w nieruchomości. Decyzja o leasingu była zatem kierunkowo podjęta przez udziałowca i wykonana przez zarząd spółki; nieruchomość została wydana korzystającemu 01.09.2021 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania nieruchomości; w chwili obecnej budynek jest wykorzystywany w ramach umowy leasingu przez korzystającego na jego potrzeby; po oddaniu nieruchomości spółka co do zasady nie ponosi nakładów na nieruchomość budynkową - została zawarta tylko jedna umowa z 12.10.2021 r. na wykonanie dodatkowych prac stolarskich na obiekcie; w kalkulacji czynszu liczona była stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale, która miała wynosić 1,5% powyżej WIBOR 3M. Nie rozważano najmu krótkoterminowego i nie brano pod uwagę innych korzystających. Organ kontrolujący wystąpił również do A w celu wyjaśnienia okoliczność współpracy ze Spółką. Natomiast T. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9.10.2023 r. oświadczył, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Spółka zleciła projekt wnętrz budynku, który został wykonany. Budynek był przeznaczony dla T. W. – leasingobiorcy. Środki pieniężne pochodziły ze spółki austriackiej, będącej właścicielem Spółki, gdzie T. W. pełni rolę w zarządzie obok pozostałych członków zarządu, a jednocześnie miał prawo nadzoru Spółki, jako jej udziałowiec, z czego korzystał. Zdaniem Sądu, organy trafnie ustaliły ponadto, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego budynku oraz leasingu gruntu zawartej 01.04.2020 r. Spółka (finansujący) zobowiązała się oddać T. W. (korzystający) ww. nieruchomość wraz z budynkiem do używania i pobierania z niej pożytków, a korzystający zobowiązał się płacić związane z tym należności. Organ dokonał również analizy zawartej umowy leasingowej, z której wynika m.in., że finansujący pozostaje jedynym właścicielem nieruchomości, na ww. nieruchomości prowadzone są prace budowlane i wykończeniowe, w efekcie których nieruchomość zostanie zabudowana budynkiem, w celu umożliwienia korzystania z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem finansujący zobowiązuje się oddać korzystającemu wyposażenie na okres leasingu tj. 240 miesięcy (20 lat), suma rat leasingowych wynosi 22.586.000,40 zł. W piśmie z 17.11.2022 r. Skarżąca wyjaśniła, że łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości budynkowej wynosił 26.420.765,40 zł. Organy dokonały również analizy sposobu finansowania budowy przez Spółkę, przesłuchały prezesa zarządu ww. Spółki oraz M. W. – asystentki zarządu Spółki (prywatnie partnerki T. W.). W ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo skonstatował, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem realizowanych transakcji, formalnie prawidłowych, było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych – co słusznie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Sądu świadczą o tym następujące okoliczności: T. W. przesłuchany w charakterze świadka 9.10.2023 r. zeznał, że będąc właścicielem gruntu rozpoczął prace projektowe budynku zanim powstała spółka, która powstała m.in. po to, aby tę budowę finansować w postaci kredytu leasingowego. Oświadczył również, że jest właścicielem firm C i P w Austrii, które nadzorują grono jego aktywów finansowych, udziałów i akcji w spółkach operacyjnych i nieruchomościowych. Miał plany budowy, ale ponieważ nie dysponuje osobistym majątkiem i płynnością, która wystarczyłaby na sfinansowanie budowy takiej rezydencji, natomiast spółki austriackie dysponują płynnością w tym zakresie, stąd po analizie pewnych rozwiązań sfinansowania tej budowy wybrał jej budowę przez Spółkę i finansowanie dostarczone przez C. Powyższe świadczy o tym, że podstawowym celem zawarcia umowy leasingu nie było uzyskanie przez Spółkę dochodów. Ponadto, w piśmie z dnia 17.11.2022 r. wskazany łączny koszt wytworzenia leasingowanej nieruchomości wynosi 26.420.765,40 zł; jest to kwota, która stanowiła podstawę wyceny nieruchomości. 26.420. 765,40 zł powinna być minimalną kwotą kapitałową, która jest rozłożona na raty leasingowe. Spółka oddała w leasing nieruchomość za kwotę mniejszą niż wycena nieruchomości, narażając się przy tym na straty finansowe już w momencie zawarcia umowy leasingowej. Spółka bowiem leasinguje nieruchomość za kwotę 3.834.765 zł mniejszą niż wydatek, jaki poniosła, aby wybudować nieruchomość. Leasingobiorca był również obciążany czynszem, który nie powinien zostać, jak słusznie wskazały organy, uwzględniony do wyliczeń opłacalności inwestycji. Spółka działała w sposób ekonomicznie nieuzasadniony. Działalność Spółki przynosiła straty, w okresie objętym postępowaniem nie podejmowano działań prowadzących do rozwoju spółki. Osiągane przychody były nieproporcjonalne do kosztów prowadzonej inwestycji i otrzymywanych środków od C. Od założenia do końca okresu objętego kontrolą podstawową działalnością Spółki była budowa nieruchomości, a następnie zarządzanie nią. Zdaniem Sądu, prawidłowy jest wniosek orzekających w sprawie organów podatkowych, że stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy spółką a T. W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zarząd wykonywał minimalne zadania w celu stworzenia pozorności rzeczywistego funkcjonowania spółki, gdy prawdziwy proces zarządzania działalnością podstawową spółki, odbywał się z ramienia osoby, będącej faktycznym właścicielem tej spółki. Nieruchomość, mimo dokonania transakcji sprzedaży i przeniesienia praw własności, nadal gospodarowana była przez T. W. jak przez właściciela, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak gospodarczego uzasadnienia zaangażowania Spółki w inwestycję budowy nieruchomości potwierdza również odpowiedź od A z 23.11.2021 r., według której wszelkie prace dotyczące szeroko pojętego zarządzania budową były wykonywane przez pracowników A. Również wybór elementów estetycznych, wizualnych i użytkowych projektu należał do T. W., zatem do zakresu obowiązków Spółki nie mógł należeć wybór projektu, designu wystroju nieruchomości, ani nadzór zgodności wykonania projektu i prac, ponieważ było to pracą zleconą na rzecz innych podmiotów. T. W. uzyskał pozwolenia na budowę ponad rok przed powstaniem spółki, był więc przygotowany na samodzielne przeprowadzenie budowy jako inwestor, bez udziału kontrolowanej spółki. Utworzenie spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego, będącego osobą fizyczną i niebędącą podatnikiem VAT, oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją (tj. budowa i wykończenie budynku jednorodzinnego, mieszkalnego) - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy – na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. W opinii Sądu powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że celem powyższej konstrukcji było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T. W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych sprawy, przy czym Skarżąca z uprawnienia tego skorzystała, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich racji, a prezentowane wnioski i zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę sprawy, Strona nie przedstawiła innych dowodów, niż zgromadzone w toku postępowania. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące powstania Spółki, analiza umowy leasingowej, zasad finansowania budowy oraz współpracy z T. W., a także zeznania powołanych świadków, były ze sobą spójne, zgodne i zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie i potwierdziły, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że przekazanie na 20 lat po zaniżonej wartości nieruchomości w leasing – jest konstrukcją niespotykaną na rynku i również świadczy o takim skonstruowaniu stosunków pomiędzy T. W. a Skarżącą, że uzyskano ewidentną korzyść majątkową. Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS trafnie przyjął, iż w warunkach badanej sprawy organy wykazały, że zawierane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Utworzenie Spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowego inwestora, będącego osobą fizyczną i niebędąca podatnikiem VAT, na etapie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez zakup nieruchomości i realizacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z tą inwestycją - a w efekcie uzyskanie od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało zamysł, przede wszystkim podatkowy, a nie gospodarczy. Zatem uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu służyły czynności podejmowane przez zaangażowane podmioty, marginalizując cel gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności złożonym przez stronę wyjaśnieniom składanym w toku postępowania. Uprawnione było również twierdzenie organu o uznaniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącą za ten okres ksiąg podatkowych. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 § 2,3 i 4 O.p., gdyż w opinii Skarżącej, organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne. W ocenie Sądu, nierzetelność i wadliwość ewidencji nabyć towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym wynika z ustalonego stanu faktycznego, a zatem słusznie organy obu instancji odmówiły wiarygodności ww. księgom podatkowym w zakresie obejmującym przypadki stwierdzonej wadliwości i nierzetelności. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Sama okoliczność, że Skarżąca inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jej ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość dokonanych wyliczeń i zastosowanej metodologii. Wobec niekwestionowania prawidłowości ustaleń organów w zakresie podatku naliczonego, Sąd stwierdził, że działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a zasadność zastosowania art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości Sądu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W wyroku z dnia 29.01.2020 r, sygn. akt I FSK 1732/17 (dostępny w CBOSA) Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzie zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99, Emsland Starke, (ECLI:EU:C:2000:695) TSUE wprowadził dwuelementowy test nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona była wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to TSUE zaakcentował, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Pogląd wyrażony w sprawie C-255/02 Halifax został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie University of Huddersfield C-223/03 i w sprawie BUPA Hospitals C-419/02. W sprawie Part Service C-425/06, TSUE uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności. W opinii Sądu argumentacja Skarżącej, że w sprawie nie sposób uznać, aby wystąpiła korzyść podatkowa, nie zasługuje na aprobatę. Organ podatkowy trafnie bowiem wyjaśnił w czym upatruje istnienia korzyści podatkowej. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor IAS, stworzenie przez zaangażowane podmioty takiego mechanizmu transakcji pomiędzy Spółką a T. W., poprzez przeniesienie własności gruntu na spółkę, a następnie podpisanie umowy leasingu nieruchomości, pozwoliło na odzyskanie podatku naliczonego z nakładów ponoszonych na budowę bez konieczności zmiany osoby uprawnionej do korzystania z nieruchomości. W konsekwencji cała operacja skutkowała pełnym odliczeniem kwoty podatku naliczonego, mimo że budynek jest wykorzystywany przez tę samą osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W istocie gdyby Spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji to nie wykazałaby w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i konsekwentnie nie wykazałaby za styczeń 2019 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r., lipiec 2019 r., maj 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 2.398.985 zł – co prawidłowo skonstatował organ odwoławczy. W opinii Sądu, biorąc pod uwagę przywołane w zaskarżonej decyzji, utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa organ odwoławczy trafnie również wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz że zamierzonym, zasadniczym celem transakcji było uzyskanie przez nią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych kwotach. Celem zasadniczym, motywującym strony transakcji do działania, było stworzenie podmiotu, który będzie mógł odliczyć podatek naliczony VAT z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością, jak również przetransferować środki finansowe w sposób neutralny podatkowo. T. W. jako osoba fizyczna nie mógłby neutralnie podatkowo przetransferować środków ze spółki austriackiej oraz odliczyć podatku naliczonego VAT. Nie można pomijać faktu, że okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji nie dotyczyły jednorazowej transakcji, a odnoszą się do usystematyzowanych i przemyślanych działań Skarżącej podejmowanych przez cały okres objęty kontrolą. W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy potwierdza, że działanie podmiotów, sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, zostało właściwie wykazane, co było wymagane, aby odmówić Skarżącej prawa do odliczenia oraz zgodne ze wskazaniami TSUE. Organy podatkowe trafnie zbadały i ustaliły, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym pomiędzy kontrahentami, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, jednakże transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków transakcji oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z ich realizacją, nie muszą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń organy podatkowe trafnie doszły do wniosku, że transakcje związane z inwestycją na ww. nieruchomości ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie wykazały organy podatkowe, podjęte przez Skarżącą działania w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji miały zasadniczo na celu zamysł podatkowy i transakcje dokonywane przez zaangażowane w nie podmioty należy ocenić jako nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie niewłaściwego zastosowanie przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, uznając powyższy zarzut za bezzasadny, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekt rozliczeń Skarżącej nie tylko po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego i miały prawo tego dokonać tylko za okres objęty kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym. Końcowo Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ odwoławczy dostrzegając uchybienia organu I instancji zasadnie uchylił decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane okresy i w podanych kwotach, albowiem wystawiając faktury VAT na rzecz T. W. – jako osobę fizyczną, Skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT, w związku z czym Skarb Państwa nie poniósł uszczupleń podatkowych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.