I SA/Gd 412/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r., po rozpatrzeniu R.J. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2014 r. ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f.". Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] 2012 r., wszczął w stosunku do R.J. postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W toku postępowania organ ustalił, że R.J. na podstawie umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2008 r. udzielił firmie "A" Sp. z o.o. pożyczki pieniężnej w kwocie 450.000,00 zł. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 15 listopada 2008 r. w gotówce, czego potwierdzeniem jest dowód wpłaty (pokwitowanie KP nr [...]). Odbiór powyższej pożyczki na wskazanym dowodzie wpłaty potwierdził prezes spółki – M.M. Jednocześnie, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, nie stwierdzono, by podatnik dysponował środkami pieniężnymi mogącymi stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień R.J., że środki na wydatki dokonane w 2008 r. zostały sfinansowane z mienia pochodzącego z lat wcześniejszych niż 2008 r. Za wiarygodne organ uznał jedynie twierdzenia, że w 2008 r. R.J. przebywał za granicą i w związku z tym nie ponosił wydatków związanych z utrzymaniem, a takie wydatki ponosiła jego żona- T.J. W związku z faktem, że strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r., nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie oraz nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony organ ustalił zasób pieniężny na podstawie posiadanych dokumentów i ustalił, że w latach 2003-2007 małżonkowie R. i T.J. uzyskali przychody łącznej w kwocie 337.047,03 zł, zaś wydatki ponieśli w kwocie 200.196,03 zł. W związku z tym ustalono zasoby pieniężne możliwe do osiągnięcia przez małżonków na dzień 31 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 136.851,00 zł. Zatem ustalony na dzień 1 stycznia 2008 r. zasób pieniężny przypadający na R.J. wynosił 68.425,50 zł. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka wydatków nad dochodami w wysokości 373.769,57 zł odpowiada wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2014 r. ustalił R.J. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 280.328,00 zł. W toku postępowania odwoławczego, organ bezskutecznie wzywał R.J. w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) celem przesłuchania w charakterze strony m.in. na okoliczność ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. oraz do przedłożenia wszelkich istotnych dowodów potwierdzających źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Następnie, działając na podstawie art. 229 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2015 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku tego postępowania organ podatkowy do wydatków 2008 r. zaliczył również podatek od nieruchomości zapłacony od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 1.131,20 zł (4 raty po 282,80 zł) i ponownie ustalił miesięczne wydatki poniesione w tym roku podatkowym przez małżonków R. i T. J. W konsekwencji zmianie uległo również rozliczenie ich przychodów i wydatków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 - utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpić miała w dniu 6 lutego 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją. W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadał elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa nowelizująca wprowadza do ustawy PIT nowy rozdział 5a, w którym miedzy innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych; określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania; przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika; przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W ustawie PIT wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z tym organ zdefiniował swój obowiązek jako rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wymienionych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania organy podatkowe - istnieje bowiem materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. Przechodząc do kwestii spornej organ stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo przypisał wydatek pożyczki pieniężnej w kwocie 450.000,00 zł udzielonej przez R.J. na podstawie umowy pożyczki tylko i wyłącznie stronie. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, że w 2008 r. między małżonkami R. i T. J. istniał ustrój wspólnoty majątkowej. Uprawnienie małżonka do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym odnosi się do stosunku małżonków z osobami trzecimi, ustanawia bowiem dla każdego z małżonków uprawnienia do dokonywania z osobami trzecimi czynności zobowiązujących. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął zatem, że udzielona pożyczka w kwocie 450.000,00 zł jest tylko i wyłącznie wydatkiem podatnika, a nie wspólnym wydatkiem małżonków. A zatem organ podatkowy pierwszej instancji ustalił R.J. w prawidłowej wysokości zasób pieniężny na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 68.425,50 zł oraz dochody roku podatkowego w kwocie 69.304,83, nieprawidłowo natomiast ustalił wydatki strony roku 2008 w kwocie 511.499,90 zł. Dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena dochodowości za lata 2003-2007 jest wiarygodna, zwłaszcza wobec faktu, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż posiadała gotówkę w postaci oszczędności z lat ubiegłych przechowywaną w ramach systemu bankowego. Ustalenia te oparte są na analizie sytuacji majątkowej małżonków za lata 2003 – 2007, dokonanej na podstawie danych wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz zgromadzonej z urzędu dokumentacji archiwalnej z lat 1995-2002, przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego, ustalonych w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ zauważył m.in, że nawet gdyby uzyskanie w latach 1980-2002 przez stronę środków pieniężnych miało miejsce to wobec ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. pozostałaby bez większego znaczenia dla faktu, że nie były one gromadzone w systemie bankowym, czy też inwestowane w jakiejkolwiek formie ich wartość na dzień 1 stycznia 2008 r. pozostałoby bez większego znaczenia dla ogólnej kwoty zasobów zgromadzonych na ten dzień. W latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku wystąpiło bowiem zjawisko inflacji i hiperinflacji, tj. wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza. Ponadto w 1995 r. miała miejsce denominacja złotego, która poczynając od 1 stycznia 1995 r. wprowadzała do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną tzw. nowy złoty, która miała wartość równą 10.000,00 zł starych złotych. A zatem pieniądz zaoszczędzony i odłożony oraz przechowywany poza systemem bankowym nie miał żadnej wartości nabywczej i nie jest prawdopodobnym aby mógł być przeznaczony na wydatki 2008 r. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, poświadczających wysokość faktycznych dochodów uzyskanych przez niego i jego małżonkę z wcześniejszych okresów, w tym z lat 1980 - 2002 ani też nie uprawdopodobnił, że jakiekolwiek dochody zostały osiągnięte, wobec czego nie przyjęto za wiarygodne gołosłowne wyjaśnienia strony w tej kwestii. Ponadto z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe dotyczące okresu do roku 2002 wynika, że podatnik wraz z małżonką osiągał dochody w wysokości pozwalającej jedynie na zabezpieczenie bieżących potrzeb rodziny, a nie na gromadzenie oszczędności. Tym samym organ nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych przez stronę w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy. Reasumując stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym odwołujący skutecznie nie uprawdopodobnił po pierwsze, że w latach 1980-2002 osiągał dochody pozwalające na poczynienie oszczędności, a po drugie, że oszczędności takie posiadał do dyspozycji na dzień 1 stycznia 2008 r. Tym samym ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji na skutek przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, a tym samym prawidłowo ustalono wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. przypadającego na małżonków R. i T. J. w łącznej kwocie 298.670,41 zł. Organ przyjął za ujawnione źródła przychodów, którymi w 2008 r. dysponowali małżonkowie, a tym samym z których pokrywano ponoszone w tymże roku podatkowym wydatki na kwotę 275.460,57 zł, na którą składają się oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 136.851,00 zł; przychody w kwocie 138.609,57 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji wydatki tegoż roku podatkowego przyjęto w kwocie 574.130,98 zł. Organ stwierdził, że strona nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, że pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2008 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków R. i T. J. wyniosła 298.670,41 zł. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 149.335,21 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. stanowi kwotę 112.001,00 zł. R.J. w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie zarzucił decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 182 § 1 i § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., a także art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. nr 251) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła m.in., że skarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a organ nie uwzględnił skutków wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zaistniałych z dniem 6 lutego 2016 r., tzn. nie wziął pod uwagę że z tym dniem brak podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Skarżący wskazał, że wbrew ocenie organu w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., gdyż nie stanowił on podstawy wydania decyzji przez organ I instancji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2014 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., którego niezgodność z Konstytucją została orzeczona przez Trybunał i który utracił moc obowiązującą, ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie ma możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o inną podstawę materialnoprawną niż organ I instancji, a ta podstawa przestała istnieć. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, stan ten istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Ponadto zdaniem strony, upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności odniesieniu do wspólnych przychodów małżonków J., co w niniejszej sprawie jest istotne między innymi z tego względu, iż organ odwoławczy zlecił organowi I instancji w postanowieniu z dnia [...] 2016 r. zgromadzenie dowodów i informacji dotyczących przychodów T. J. , która nie była stroną postępowania podatkowego za 2008 r. Skarżący zarzucił, że skarżona decyzja w zasadzie w całości opiera się na dowodach zgromadzonych przed organem odwoławczym, a także w trakcie dodatkowych czynności dowodowych zleconego w trakcie postępowania odwoławczego. Decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ zakres czynności dowodowych zleconych organowi I instancji przez organ odwoławczy był zbyt szeroki i nie mieścił się w granicach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 o.p. R.J. stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 2a o.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, jak również sytuacji materialnej małżonków T. i R. J. zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Skarżący stwierdził, że wykonanie niektórych czynności dowodowych, np. ustalenie dochodów i wydatków Pani T. J. , nie było możliwe i dopuszczalne, gdyż nie jest ona stroną postępowania podatkowego, zobowiązania podatkowe za 2008 r. uległy przedawnieniu, a w odniesieniu do jej przychodów za ten rok niewątpliwie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę jej wydania, jak i wydania decyzji organu I instancji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 u.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu w związku z orzeczeniem Trybunału nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądów o administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu, w którym miedzy innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki, zaś za przychody (dochody) uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania (art. 25b ust. 2 - 4 u.p.d.o.f). Na podstawie art. 25c u.p.d.o.f obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie zaś z wprowadzonym art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana w dniu 1 kwietnia 2014 r., przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie podatku z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w związku z tym organ I instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu w dniu 8 grudnia 2016 r. tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania wskazanych dochodów, określone w art. 25b-25g u.p.d.o.f. W datach wydawania decyzji przez organy obu instancji istniały zatem przepisy, które mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia kwestii przychodów ze źródeł nieujawnionych. Fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności unormowania 20 ust. 3 u.p.d.f. nie doprowadził do braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, utrata mocy tego przepisu nastąpiła bowiem dopiero w momentem wejścia w życie ustawy zmieniającej t.j. 1stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazano, że przepis ten do daty utraty mocy pozostaje elementem systemu prawnego i winien stanowić podstawę orzekania przez sądy i organy podatkowe. Zarzuty skargi związane z brakiem konstytucyjności przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz brakiem podstawy prawnej do orzekania są zatem niezasadne. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argument, że orzeczenie organu II instancji nie może zostać nie może zostać oparte na nowym przepisie, który zastąpił uchylony przepis będący podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji. W sytuacji zmiany stanu prawnego organ ma bowiem obowiązek zastosowania nowego przepisu prawa, jeżeli z unormowań przepisów przejściowych nie wynikają inne zasady. Decyzja organu odwoławczego wydana została w okresie, w którym przepis 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. choć należy dostrzec, że w treści uzasadnienia decyzji wskazane zostało, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ wskazał, że zastosowanie starych przepisów w niniejszej sprawie wynika z unormowania art. treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., zgodnie z którym "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zdaniem organu sytuacja, w której organ II instancji orzeka po upływie terminu przedawnienia uzasadnia zastosowanie przepisów starej ustawy. Zastosowanie w niniejszym przypadku rozumowania a coctrario nie jest uzasadnione. Jest ono bowiem sprzeczne z celem ustawy, której zamierzeniem było dostosowanie przepisów ustawy do standardów konstytucyjnych oraz prowadziłoby do nieskuteczności orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie w jakim wyznaczył on ostateczny termin obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów. Normę art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. należy interpretować w inny sposób, przepisy nowej ustawy znajdują zastosowanie do zobowiązań, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie upłynął, bowiem decyzja organu I instancji została wydana przed jego nadejściem. Organ odwoławczy orzekając po wejściu w życie nowych przepisów winien zatem rozstrzygnąć sprawę na ich podstawie. W związku z powyższym, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w organ odwoławczy zastosował zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Postępowanie prowadzone przez organy odpowiadało rygorom obowiązującej ustawy. W toku postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano analizy dochodów uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę zarówno w 2008 r. oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez małżonków. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków J. w 2008 r. nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organów dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości musiały być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadały kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Za niezasadny uznać także należało zarzut przedawnienia zobowiązania. Decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p., normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. i co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu I instancji została wydana przed tą datą. Natomiast decyzja organu II instancji jest w istocie decyzją zmniejszającą wysokość ustalonego pierwotnie zobowiązania, zatem jej wydanie po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia dla istnienia prawa do ustalenia zobowiązania. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Istota zasady dwuinstancyjności nie ogranicza się tylko do możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji i kontroli wydanego orzeczenia. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy "po raz drugi", utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, że organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym zlecone organowi I instancji dotyczyło podatku od nieruchomości, skarżący i jego żona odmówili bowiem złożenia dowodów na okoliczność wysokości przychodów i wydatków T. J. . Zakres uzupełnienia materiału dowodowego nie naruszał zatem normy art. 229 o.p. ani zasady dwuinstancyjności postępowania. Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 o.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy wszechstronności. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Argumentacja organu nie zawiera luk, ani nieścisłości. W ocenie Sądu brak jest podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły w niniejszej sprawie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając skarżącemu udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Wskazać należy, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W sytuacji gdy skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Organ odwoławczy nie naruszył normy art. 2a o.p., w sprawie nie zaistniały bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a przepis ten nie wprowadza zasady rozstrzygania na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, w tym sytuacji materialnej strony. Za niezasadny uznać także należało zarzut dotyczący dokonania ustaleń faktycznych odnośnie przychodów T. J. , która nie była stroną postępowania podatkowego, a jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnienie. Działania organu w tym zakresie były konieczne w związku z obowiązującym strony ustrojem wspólności majątkowej i nie zmierzały do obciążenia podatkiem T. J. , lecz ustalenia przychodów i wydatków małżonków w celu ustalenia zobowiązania podatkowego R.J.. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., uzasadniających wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.