I SA/Gd 413/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.) NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. i E. S. "A", spółki cywilnej we W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1999 r. oraz za styczeń i luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca stycznia i lutego 2000 r.; 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej miesiąca stycznia i lutego 2000 r.; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu w spółce cywilnej P.H. "A" E. S. i A. S. kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące miesiące: październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz styczeń i luty 2000 r. ustalił, że spółka w okresie rozliczeniowym dotyczącym miesiąca października, listopada i grudnia 1999 r. dokonała sprzedaży towarów przy pomocy kas fiskalnych i nie wywiązała się z obowiązku wykazania i rozliczenia tej sprzedaży w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Natomiast za okresy rozliczeniowe dotyczące miesiąca stycznia i lutego 2000 r. spółka złożyła korekty do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (data wpływu do Urzędu Skarbowego 16 maja i 5 czerwca 2000 r.), w których dokonała odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego sprzecznie z treścią art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 września 2000 r. określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz styczeń i luty 2000 r. zaległość podatkową w tym podatku i stosowne odsetki. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 15 , art. 19 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 - 122, art. 188 i art. 193 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzja z dnia 1 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że spółka za okresy rozliczeniowe dotyczące października, listopada i grudnia 1999 r. dokonała sprzedaży towarów przy pomocy kas fiskalnych i tej sprzedaży wraz z kwotą podatku należnego nie wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT -7 spółka wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 w wysokości 725,- zł. Prawidłowo zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji badając prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące miesiąca października, listopada i grudnia 1999 r. nie zakwestionował prowadzonej przez spółkę ewidencji w postaci raportów okresowych z kas rejestrujących dokumentujących sprzedaż towarów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zawarte w tych raportach kwoty sprzedaży i podatku należnego zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy do określenia za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązania z tytułu podatku VAT w prawidłowej wysokości. Te ustalenia stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji za okresy rozliczeniowe dotyczące października, listopada i grudnia 1999r., a nie jak wskazywała spółka w odwołaniu, okoliczność kwestionowania prowadzonej przez spółkę ewidencji sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących. Organ drugiej instancji wskazał, że stanowisko Urzędu Skarbowego znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art.16 i 17 tej ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kategoria "obrotu" jest więc ściśle związana z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, do których należy m.in. sprzedaż towarów. Skoro organ podatkowy przyjął wartości dotyczące podstawy opodatkowania i podatku należnego dla poszczególnych okresów objętych zaskarżoną decyzją z prowadzonej przez spółkę dokumentacji sprzedaży w postaci raportów z kas rejestrujących i na tej podstawie obliczył zobowiązanie z tytułu podatku VAT w prawidłowej wysokości - to zarzut naruszenia przepisu art. 15 ustawy o VAT i pominięcia ewidencji dla podatku VAT przy pomocy kas rejestrujących jest bezpodstawny. Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie niniejszej nie było konieczności określenia przez Urząd Skarbowy podstawy opodatkowania w drodze szacunku i dlatego nie zastosowano art. 23 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości - stosownie do art.10 ust.2 w/w ustawy. Treść powyższego przepisu normuje zasady deklarowania przez podatnika podatku VAT i stanowi, że podatek wynikający ze złożonej deklaracji jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Skoro w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym udowodniono, że spółka za okresy rozliczeniowe dotyczące października, listopada i grudnia 1999 r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 - pomijając dokonaną w tych miesiącach sprzedaży towarów przy pomocy kas fiskalnej, to organ podatkowy w świetle wyżej powołanych przepisów miał prawo skorzystać z uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazał, że art. 81 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej wprowadza uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Uprawnienie o którym mowa wyżej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola - stosownie do art. 81 ust. 4 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przepis art. 81 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji do dnia rozpoczęcia kontroli, w wyniku której stwierdzono naruszenie prawa i wydano w tym zakresie decyzję określającą zaległość podatkową. W tej konkretnej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta przez Urząd Skarbowy w dniu 5 czerwca 2000 r. Korekty do deklaracji VAT-7 za miesiące październik , listopad i grudzień 1999r. zostały złożone przez spółkę do Urzędu Skarbowego w dniu 18 września 2000 r. - a więc po dniu rozpoczęcia kontroli i wydaniu zaskarżonej decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Tak więc w myśl powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej spółce nie przysługiwało prawo do złożenia korekt do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe dotyczące miesiąca: października, listopada i grudnia 1999 r. Powyższe oznacza brak podstaw prawnych do uwzględnienia złożonych korekt i dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku naliczonego w tych korektach. Wobec wyżej powołanych okoliczności argumentacja spółki o możliwości dokonania korekt do deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, nie znalazła uzasadnienia w treści powołanych przepisów. Zdaniem Izby Skarbowej uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym złożonych przez spółkę korekt doprowadziłoby do naruszenia powołanych przepisów ordynacji podatkowej. W zakresie dotyczącym miesięcy styczeń i luty 2000 r., Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnik może realizować swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ściśle określonym terminie, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. W ocenie organu drugiej instancji regulacja zawarta w powołanym przepisie w sposób jednoznaczny określa, że podatnik ma prawo zrealizować "odliczenie" w ściśle określonym terminie. Zatem zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie niniejszej spółka miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją oraz w miesiącach następnych i z tego prawa w ustawowym terminie nie skorzystała. Rezygnując w ustawowym terminie z prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach za przedmiotowe okresy rozliczeniowe spółka z własnej woli nie zrealizowała swych uprawnień. Norma prawna zawarta w powołanych wyżej przepisach nie daje organom podatkowym prawnej możliwości zastąpienia podatnika w działaniach do których jest wyłącznie on uprawniony i uwzględnienia z własnej inicjatywy podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w innym okresie, niż przewidziany w art.19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Z powyższy względów zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu w zaskarżonej decyzji spornych kwot podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja obejmuje również okresy rozliczeniowe dotyczące miesiąca stycznia i lutego 2000 r. Spółka za te okresy rozliczeniowe złożyła deklaracje VAT -7, w których nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego za te okresy, poza wykazaniem w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. wyłącznie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 w wysokości 725,- zł. W dniach 16 maja i 5 czerwca 2000 r. spółka złożyła korekty do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za miesiąc styczeń i luty 2000 r., w których dokonała odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego. W ocenie Izby Skarbowej dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego w złożonych korektach nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Regulacja zawarta w art. 19 ust. 3 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy. Z treści zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ww. ustawy wynika, że w przypadku uchybienia terminom, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a art. 19 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w treści ww. przepisu wyraźnie ograniczył prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego do miesiąca otrzymania faktury lub miesiąca następnego. Izba Skarbowa przedstawiła, że spółka za miesiąc styczeń 2000 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w złożonej w dniu 16 maja 2000 r. korekcie do deklaracji dla podatku VAT-7 za ten miesiąc rozliczeniowy, a za miesiąc luty 2000 r. - korekcie złożonej w dniu 5 czerwca 2000 r. Zatem odliczenie przedmiotowej kwoty podatku naliczonego za miesiąc styczeń i luty 2000 r. nastąpiło w terminach późniejszych niż określono w ustawie, a więc dokonane zostało przez spółkę z naruszeniem art. 19 ust. 3b w/w ustawy. Z tych względów rozliczenie podatku w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń i luty 2000r. zostało dokonane przez spółkę bezpodstawnie, skutkując jednocześnie nie odprowadzeniem do właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że spółka zaewidencjonowała i odliczyła w prowadzonej ewidencji podatek naliczony od następujących zakupów: - za miesiąc styczeń 2000 r. dokumentowanych fakturami VAT (Nr 00367/00 z dnia 20 stycznia 2000 r., Nr 00213/00 i 63/0/00 z dnia 13 stycznia 2000r.) wystawionymi na inny podmiot tj. na P.H. "B" spółka cywilna S.S. i J.S. we W. oraz za miesiąc luty 2000 r. w wyższych kwotach niż wynika to z posiadanych przez spółkę faktur. Zdaniem organu odwoławczego skoro nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem zeznanym przez spółkę w złożonych za miesiąc luty i styczeń 2000 r. deklaracjach VAT-7 - to Urząd Skarbowy na podstawie art.10 ust.2 w/w ustawy był władny określić w drodze decyzji kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. P.H. "A" spółka cywilna E. S. i A. S. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2001 r. wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 - 122 ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 15 i rażące naruszenie przepisów 19 ust. 1 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła, że bezpodstawnie Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze szacunku na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem skarżącej art. 27 ust. 4, 5 i 6 wymagają zaistnienia skutku materialnego w postaci niemożności określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i tylko w takiej sytuacji organ uprawniony jest do dokonania szacunku. W przedmiotowej sprawie wobec nie wyczerpania znamion określonych w art. 27 ust. 6 ww. ustawy, nie było podstaw do zastosowania sankcji określonych tym przepisem. Zastosowanie szacunku dla obliczenia podstawy opodatkowania bez wykazania braku danych niezbędnych do jej obliczenia narusza art. 23 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki Urząd Skarbowy w rażący sposób naruszył art. 122 ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wymierzając sankcje za miesiące: październik, listopad, grudzień 1999 r., odniósł się tylko do strony technicznej sporządzonych deklaracji, nie uwzględniając okoliczności, że zostały złożone w terminie, a wysokość kwoty podatku naliczonego do przeniesienia, została podana prawidłowo. W zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy poprzez niesłuszne przyjęcie przez przedsiębiorstwo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w skorygowanej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń i luty 2000 r., strona skarżąca wskazała, że w deklaracji korygującej można dokonywać zmiany wysokości zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Podatnik składa deklarację korygującą za miesiąc, w którym zmniejsza podatek naliczony, a zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Skoro ustawową formą rozliczenia jest deklaracja, należy stwierdzić, że nie można dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji) za inny miesiąc niż ten, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT albo dokument celny. Sporządzone przez Przedsiębiorstwo deklaracje korygujące stanowiły rozliczenie odpowiednio za miesiąc styczeń i luty 2000 r. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zabrania dokonywania korekt zwiększających podatek naliczony, a tym bardziej korekt, które ten podatek zmniejszają. Przepis ten zakreślił zakres czasowy rozliczenia, ograniczając go tylko do rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Nie wprowadził natomiast terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie spowodowałoby utratę tego uprawnienia. Brak więc przeszkód prawnych do dokonania korekty deklaracji za poprzednie miesiące wg rozliczenia załączonego przez podatnika korekty podatku naliczonego, gdy spełniony został warunek z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, a mianowicie, gdy rozliczenie podatku następuje za miesiące, w których podatnik otrzymał faktury lub dokumenty odprawy celnej. Wygaśnięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest przewidziane żadnym przepisem prawa. Prawo podatnika do złożenia deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług jest ograniczone czasowo. Nie ulega wątpliwości, że korekta ta może zostać dokonana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez przedawnienie, złożenie deklaracji korygującej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogłoby więc wywoływać jakichkolwiek materialnych skutków prawnych. Konstatacje te będą się jednak odnosiły wyłącznie do sytuacji bierności organów podatkowych wobec naruszenia normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga spółki cywilnej P.H. "A" E. S. i A. S. jest uzasadniona w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2000 r., albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w ww. części tj. co do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. narusza przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz przepisy postępowania - art. 79 § 1 i 2 i art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r. zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. Izba Skarbowa dokonuje błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zaprezentowała mylny pogląd, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skutecznie skorzystać wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a po upływie wyznaczonych terminów podatnik traci bezpowrotnie to prawo. Istotą możności skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony jest wykazanie swojego uprawnienia w deklaracji za odpowiedni miesiąc tj. "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" i mieć należy na uwadze, że ustawodawca (wg stanu prawnego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych) nie przewidział prekluzji tego uprawnienia, co upoważnia podatnika do złożenia stosownej korekty deklaracji za właściwy miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2198/98 stwierdził, że "Podatnicy nie tracą bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc, w którym omyłkowo tego nie dokonali, gdyż mogą złożyć stosowną korektę deklaracji za ten miesiąc. Nie mogą natomiast dokonywać rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za inny miesiąc." (Takie stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 1883/01, z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 1636/99, z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt I SA/Lu 880/98, z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Wr 3106/00 i z dnia 3 września 2002 r. w sprawie sygn.akt III SA 2377/01). Wskazać również należy, że art. 81 ordynacji podatkowej odnosi się również do korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest po wejściu w życie ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ zdanie ostatnie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnice podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wysokości mniejszej od należnej. Mieć należy na uwadze, że ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatników, gdy organ wydał decyzję na podstawie art. 79 § 2 tej ustawy i skoro ustawodawca wprost nie unormował ograniczeń do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine ordynacji podatkowej (gdy nastąpiło wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji kwoty podatku przypadającej do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej) i w konsekwencji złożenia następnie deklaracji korygującej, należy zatem przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. Zważyć również trzeba, że w stanie prawnym, który miał zastosowanie w sprawie niniejszej żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadzał zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, która nie wykazywała niższej od należnej kwoty zobowiązania (a contrario art. 27 ust 5 – 7), a w konsekwencji, w sytuacji takiej nie istniał zakaz obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy. (Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie III SA 1594/96). Ponadto mieć należy na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w ustawie o VAT z dniem 1 stycznia 2000 r. ust. 3b do art. 19 w dalszym ciągu nie zmienił istoty możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w rozliczeniu za dany miesiąc zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Zwrot zawarty w art. 19 ust. 3b "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3" nie oznacza niczego ponad to, że utrata prawa do obniżenia podatku nastąpić może jedynie wtedy, gdy podatnik dokona obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za inny miesiąc niż wynikający z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, a nie gdy w złożonej deklaracji za dany miesiąc nie dokona przedmiotowego obniżenia i następnie potem za ten właśnie miesiąc złoży deklarację korygującą. Zatem w ocenie Sądu uznać należało, że w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, skutku w postaci braku możliwości korekty deklaracji podatkowej ustawodawca nie przewidywał. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa zgodnie z wyżej określonymi wskazaniami dokona oceny dołączonych deklaracji korygujących (ta późniejsza wysłana przez stronę do organu listem poleconym w dniu 2 czerwca 2000 r., gdy kontrolę wszczęto w dniu 5 czerwca 2000 r.), które łącznie z pismami przewodnimi, do których były załączone należy łącznie potraktować konkludentnie jako wnioski o nadpłatę i rozpoznać na zasadzie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r., albowiem w tej części zarzuty w niej podniesione nie są uzasadnione. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie dokonywały ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jak również wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe nie zastosowały sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co ewidentnie i wprost wynika z sentencji decyzji i jej uzasadnienia, stąd brak jest podstaw do uznania naruszenia przepisów postępowania w tej części. Również bezzasadne są zarzuty strony skarżącej, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania nie uwzględniły deklaracji korygujących za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r. W złożonych w terminie deklaracjach za ww. trzy miesiące roku 1999 strona skarżąca nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia i wykazania sprzedaży, przez co zaniżyła wysokość należnego podatku. Tym samym stronie skarżącej przysługiwałoby prawo skorygowania deklaracji za te miesiące na zasadzie art. 81 § 2 ordynacji podatkowej, gdyby deklaracje zostały złożone przed wszczęciem kontroli tj. przed dniem 5 czerwca 2000 r. (art. 81 § 4 ordynacji podatkowej. Skoro strona skarżąca nie mogła skutecznie skorygować swoich deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r. zasadne było zatem decyzyjne rozstrzyganie przez organy podatkowe w tej materii. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II w pozostałej części Sąd na zasadzie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił. Orzeczenie w pkt. III oparto na art. 152 ww. ustawy, a w pkt IV rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.