I SA/Gd 415/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.194.2025.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. J.P. (dalej "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie podarku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: G.P. (dalej "ojciec Skarżącego") był posiadaczem lokalu mieszkalnego, znajdującego się przy ul. [...] w S. (dalej "nr 1"), który otrzymał aktem darowizny od rodziców 19 stycznia 2022 r., co potwierdza akt notarialny. 28 stycznia 2025 r. ojciec Skarżącego w biurze nieruchomości podpisał umowę przedwstępną zadatkową nabycia lokalu mieszkalnego, znajdującego się przy ul. [...] w S. (dalej "nr 2"), za kwotę 270.000 zł, opłacił zadatek w wysokości 10.000 zł, czym zadeklarował chęć wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Ojciec Skarżącego wpłacił zadatek na zakup nowego mieszkania ze środków, które otrzymał w ramach zawarcia umowy przedwstępnej zadatkowej sprzedaży mieszkania, którego był właścicielem. Umowa ta zawarta została 18 grudnia 2024 r., opiewa wpłatę zadatku na poczet ceny zakupu w rozumieniu art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w wysokości 10.000 zł przelewem na jego konto. Dnia 5 lutego 2025 r. ojciec Skarżącego sprzedał mieszkanie spółdzielcze własnościowe nr 1, uzyskując przychód w wysokości 360.000 zł, co potwierdza akt notarialny. Ojciec Skarżącego zmarł 11 lutego 2025 r., co potwierdza akt zgonu. 20 lutego 2025 r. ustalono dziedziczenie spadku przez synów: Skarżącego i A.P. w udziałach po 1/2 całości, co potwierdza akt notarialny. 21 lutego 2025 r. otrzymali oni wypłatę spadku, analogicznie po 195.244,98 zł i 195.244,97 zł przelewami na konta osobiste. Kwoty te zawierają przychód ojca Skarżącego związany ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 2. 21 lutego 2025 r. z tytułu śmierci spadkodawcy, otrzymali oni zwrot opłaconego przez ojca Skarżącego zadatku mieszkaniowego, po 5.000 zł każdy przelewami na konta osobiste. Nie dojdzie do sfinalizowania zawartej przez ojca Skarżącego przedwstępnej umowy zakupu lokalu mieszkalnego nr 2. Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron. Środki otrzymane w spadku po ojcu Skarżący zamierza w większości przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na lokal mieszkalny, którego jest współwłaścicielem. Pozostałą część odziedziczonej kwoty Skarżący zamierza przeznaczyć na remont lokalu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy Skarżący jest zobowiązany do opłacenia 1/2 wysokości podatku od sprzedaży nieruchomości, którym obciążony został jego ojciec w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy Skarżący przyjął należną część spadku po ojcu? 2) Czy Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, z której miał zamiar skorzystać jego zmarły ojciec? Zdaniem Skarżącego, jest on zobowiązany do opłacenia 1/2 wysokości podatku od sprzedaży nieruchomości, którym obciążony został jego ojciec w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy Skarżący przyjął należną mu część spadku po ojcu. Jednocześnie, zgodnie z podpisaną przez ojca Skarżącego umową przedwstępną, która potwierdza rozpoczęcie procesu oraz wolę wydatkowania środków ze sprzedaży starego mieszkania na cele mieszkaniowe, Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej oraz kontynuowanie woli zmarłego. 3. W dniu 16 kwietnia 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, z której zamiar miał skorzystać zmarły ojciec, a prawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że skoro prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), ma wymiar majątkowy, to może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p."). Warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest bowiem ich istnienie u spadkodawcy. Nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia. Organ uznał, że skoro ojciec Skarżącego nie spełnił warunków do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem przed śmiercią nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to jego uprawnienia wynikające z tego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na jego spadkobiercę. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przez jego ojca, w części w jakiej przysługiwał Skarżącemu udział w spadku. W konsekwencji – skoro Skarżący nie nabył prawa do ulgi po spadkodawcy, to bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia środków uzyskanych przez Skarżącego w drodze spadkobrania na własne cele mieszkaniowe. 4. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w zakresie, w jaki, stwierdza się brak możliwości skorzystania przez Skarżącego jako spadkobiercę z prawa do ulgi mieszkaniowej, z której zamierzał skorzystać jego zmarły ojciec, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 O.p. oraz zasad wykładni systemowej i celowościowej. Skarżący wskazał, że ojciec Skarżącego podjął wszystkie niezbędne działania, by skorzystać z ulgi: podpisał umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego, wpłacił zadatek ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego lokalu, zadeklarował zamiar wydatkowania całości środków w ramach obowiązującego terminu 3 lat. Jego śmierć - zdarzenie losowe - uniemożliwiła realizację zakupu. Tym samym, w świetle orzecznictwa, w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r. (sygn. SK 7/00), powstała po stronie ojca Skarżącego tzw. maksymalnie ukształtowana ekspektatywa prawa do ulgi mieszkaniowej, która ma charakter prawa majątkowego i jako taka powinna przejść na spadkobiercę zgodnie z art. 97 § 1 O.p. W związku z tym, że ulga mieszkaniowa przysługuje w przypadku faktycznego przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe w terminie ustawowym, Skarżący jako spadkobierca zamierza spełnić ten warunek, przeznaczając środki na spłatę kredytu hipotecznego i remont lokalu, którego Skarżący jest współwłaścicielem. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), granice rozpoznania przez Sąd skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 6.3. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowe są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Prawidłowo zatem przyjął organ, że treść ww. przepisu wskazuje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (wg opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie – lokalu mieszkalnego nr 1) jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie. Istotne jest zatem faktyczne (a nie "zadeklarowane", "przyszłe") poniesienie przez podatnika (tu: ojca Skarżącego) określonych wydatków. Rację ma organ, że w przypadku gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części zwolniony jest z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w tej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jego spadkobiercom (w tym Skarżącemu) i odpowiednio ją zwiększył. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego ojca Skarżącego - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po nim i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15 i powołane tam orzeczenia). Wskazania wymaga, że w zaskarżonej interpretacji organ również przyjął, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy, a zatem może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 O.p. W świetle powołanych przepisów, należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, warunkiem przejęcia przez spadkobiercę (Skarżącego) prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przez spadkodawcę (ojca Skarżącego) środków ze sprzedaży nieruchomości na jego cele mieszkaniowe, a zatem zaistnienie prawa do skorzystania z ulgi u spadkodawcy. Słuszne jest stanowisko, iż nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia. Wbrew wywodom skargi, prawidłowo zatem ocenił organ, że nie zostały przez spadkodawcę (ojca Skarżącego) spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem przed śmiercią nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym nie powstało uprawnienie do skorzystania przez spadkodawcę z przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogło ono zostać przeniesione na spadkobiercę (Skarżącego). Nieistniejącego po stronie spadkodawcy prawa do ulgi mieszkaniowej nie może nabyć spadkobierca (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 220/22, LEX nr 3728649). W kontekście podniesionej w skardze argumentacji, wskazania wymaga, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z tzw. "ulgą mieszkaniową" - to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Przy czym ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. Chodzi zatem o prawa już skonkretyzowane (istniejące) w chwili śmierci podatnika - spadkodawcy, w tym prawo do ulgi lub zwolnienia, a nie trwający dopiero proces realizowania tych praw (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, LEX nr ). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył. Istotną w tym kontekście jest przywołana w opisie stanu faktycznego okoliczność, że nie dojdzie do sfinalizowania zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego, bowiem została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a zadatek uiszczony jej tytułem zwrócony został na konta osobiste spadkobierców. Wobec tego, nie można racjonalnie oczekiwać, że do nabycia wskazanej nieruchomości dojdzie, a zatem nie istnieje – wbrew wywodom Skarżącego – maksymalnie ukształtowana ekspektatywa w odniesieniu do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, że w kontekście przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach stanu faktycznego prawidłowo uznał Dyrektor KIS, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, z której miał zamiar skorzystać jego zmarły ojciec (spadkodawca). Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty skargi, wskazujące na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. 6.4. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.