I SA/Gd 416/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej i wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2011 r. zmieniającej decyzję z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia A.K. wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2006r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące, powyższe zaś stanowi - w myśl art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczność powyższa wypełnia więc znamiona przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym bardziej, że z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości oraz fakt, iż zaległości te powstały na skutek zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie w księgach podatkowych wydatków na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych (w konsekwencji zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy), zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2011 r. W zażaleniu na wydane postanowienie A.K. zarzucił, że jego wydanie podyktowane było wyłącznie pozostającym bez wpływu podatnika zbliżającym się okresem przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem fakt przedłużenia prowadzonego postępowania leżał po stronie organu, który postępowanie dowodowe ograniczył wyłączenie do "kierowania pytań w interesujących go wątkach", nie dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej. Taka zaś forma prowadzonego postępowania powodowała znaczny wzrost odsetek od przypuszczalnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatnik osiągając w roku 2006 dochody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązany był - na podstawie art. 44 ust. 1 tej - wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro powstały zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za ten rok, organ podatkowy miał prawo - w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej - wydać decyzję określającą odsetki od tych zaległości Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek przedawniają się zaś na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5, a wiec w tej sprawie z dniem 31.12.2011 r. Zatem termin do upływu przedawnienia zobowiązania był (w dacie wydania postanowienia. tj. 24 listopada 2011 r.) krótszy niż 3 miesiące, co oznacza, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego dodatkowo potwierdzają stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym poprzez zawyżenie kosztów podatkowych w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych wydatków na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych. Wysokość zatem płaconych przez podatnika "danin" była zaniżona i - jak wynika - z zebranego materiału dowodowego nie był to skutek nieumyślnej błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem zarówno zbliżający się termin upływu przedawnienia, jak i inne okoliczności faktyczne tej sprawy uprawdopodabniały, tak jak wymaga tego art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie był w tej sprawie obowiązany wykazywać istnienia przesłanek przewidzianych w treści art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy prawnej wydanego w tym przedmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 24 listopada 2011 r., a był nim art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy, który uzasadniał w tym przypadku nadanie decyzji z dnia 15 listopada 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że czas trwania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek, nie wpływa na końcowy termin naliczania tych odsetek, a tym samym na ich wysokość. Na powyższe rozstrzygnięcie A.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia wobec wydania go z naruszeniem art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej, ponieważ ewentualne roszczenie o odsetki uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma służyć tylko i wyłącznie do prawnego skomplikowania sprawy, aby organy podatkowe mogły powoływać się, ze należą im się odsetki za zwłokę, ponieważ poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i przystąpieniu do działań egzekucyjnych będą mogły powoływać się na przerwanie okresu przedawnienia. Dodatkowo skarżący podkreślił, że decyzja określająca wysokość odsetek została zaskarżona, a zatem brak było podstaw do opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie może wykluczać nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy. Decyzji nieostatecznej można zatem nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), przy czym nadanie rygoru może nastąpić dopiero, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 655/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 774/11 (dostępne na stronie internetowej www.cbois.nsa.gov.pl). Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z faktu, że termin upływu przedawnienia w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące- postanowienie wydano w dniu 24 listopada 2011 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., przy jednoczesnym stwierdzeniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym poprzez zawyżenie kosztów podatkowych w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych wydatków na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych. W tej sytuacji wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu odsetek nie było przedawnione w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odsetki od niezapłaconych w terminie odsetek przedawniają się bowiem, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty, a zatem z dniem 31 grudnia 2011 r. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia 15 listopada 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego mogą zostać zgłoszone przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, nie dotyczą natomiast sprawy o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy czym należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle brzmienia art. 53 a Ordynacji podatkowej, czas trwania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek nie wpływa na końcowy termin naliczania tych odsetek, a tym samym na ich wysokość. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.