I SA/Gd 423/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 stycznia 2007 r. określającą Z.O. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 935 zł. Podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć stanowił następujący stan faktyczny: Z dniem 21 maja 2003 r. Z.O. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A" (po zawieszeniu w lutym 1999 r.) W dniu 27 września 2000 r. podatnik zawarł umowę pożyczki w kwocie 90.000 zł z pożyczkobiorcą – "B" S.C. Z treści umowy wynikało, że zabezpieczeniem spłaty pożyczki jest ładowarko-koparka [...]. Następnie umową przewłaszczenia z dnia 1 marca 2001 r. własność koparki została przeniesiona na rzecz podatnika. Z treści umowy wynikało, że w przypadku gdy pożyczkobiorca – "B" S.C. do dnia 31 marca 2003 r. spłaci kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę nastąpi automatyczne przeniesienie własności przewłaszczonej rzeczy z powrotem na pożyczkobiorcę. Wobec nie wywiązania się z umowy zwrotu udzielonej pożyczki, Z.O. wezwaniem do zapłaty z dnia 2 kwietnia 2003 r. skierowanym do "B" S.C. (od 10.02.2002 r. "C" Spółka Jawna) poinformował, że z dniem 1 kwietnia 2003 r. stał się właścicielem koparki [...]. Jednocześnie zawarł informację, iż w przypadku przejęcia przez "B" Spółka z o.o. obowiązku spłaty pożyczki udzielonej "B" S.C. gotowy jest prolongować termin spłaty pożyczki. W dniu 4 czerwca 2003 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy "A" Z.O. a "B" Spółka z o.o., z treści którego wynikało, że dłużnik – "B" Sp. z o.o. przejmuje zobowiązanie zaciągnięte przez "B" S.C. w stosunku do Z.O.. Wierzyciel "A" Z.O. oświadczył, że wyraża zgodę na zmianę dłużnika i do dnia 31 lipca 2003 r. wstrzyma się z wytoczeniem powództwa o wydanie przedmiotu zabezpieczenia wskazanego w umowie przewłaszczenia z dnia 1 marca 2001 r. W dniu 12 czerwca 2003 r. "B" Spółka z o.o. wystawiła fakturę VAT dla "A" Z.O. na sprzedaż koparki [...] na kwotę netto 90.000 zł i podatek VAT 19.800 zł. Jako sposób zapłaty wskazano "zapłata dokonana na podstawie umowy pożyczki". Kolejno, w dniu 23 czerwca 2003 r. Z.O. i "B" Sp. z o.o. zawarły umowę użyczenia, na podstawie której Z.O. użyczył koparkę Spółce z o.o. "B", natomiast Spółka zobowiązała się do naprawienia na swój koszt siłownika hydraulicznego, wykorzystania sprzętu zgodnie z technologicznym przeznaczeniem i zwrotu koparki w stanie niepogorszonym do dnia 31 października 2003 r. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2001, 2002 oraz za okres od stycznia do czerwca 2003 r. zakwestionowano prawidłowość wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.800 zł. W dniu 5 września 2003 r. podatnik złożył pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że koparka nie może stanowić przedmiotu oględzin, bowiem znajduje się w miejscowości L. koło T. W piśmie z dnia 12 lutego 2004 r. oświadczył, że koparka do tej pory nie została mu zwrócona przez S.P. Prezesa Spółki z o.o. "B". Do protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "B" z dnia 1 czerwca 2004 r. Prezes Zarządu oświadczył, że Spółka korzystała z przedmiotowej koparki w 2003 r. przez około 2 miesiące. Po wykonaniu prac koparka została zwrócona właścicielowi i nie zna on dalszego jej losu. Faktury zakupu koparki nie posiada i nie wie co się z nią stało. Wskazał, że wielokrotnie zwracał się o wystawienie duplikatu do firmy "D", ale dokumentu nie otrzymał. W piśmie z dnia 13 maja 2005 r. i 12 lutego 2007 r., podatnik wyjaśnił, że użyczenie koparki było bezpłatne oraz że po zakończeniu okresu użyczenia koparka nie została mu zwrócona i została sprzedana kilka razy. Wobec tego podatnik nigdy tej koparki nie wykorzystał do działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Z.O. pismem z dnia 12 lutego 2007 r. oświadczył, że nie posiada dodatkowych dokumentów dotyczących koparki i nie jest w stanie przypomnieć sobie wszystkich okoliczności związanych z jej przekazaniem. Pamięta, że nastąpiło to w Z., a należność wynikająca z faktury zakupu została potrącona z długu jaki spółka "B" posiadała wobec niego. Decyzją z dnia 8 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Z.O. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 935 zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu koparki, ponieważ nabyta koparka nie służyła działalności podlegającej opodatkowaniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 3 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ II instancji nakazał m.in. wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przejęciem koparki przez podatnika na podstawie faktury z dnia 12 czerwca 2003 r. oraz ustalenia okoliczności dotyczących naprawy siłownika hydraulicznego, a w szczególności jaki był koszt tej naprawy oraz czy strony umowy rozliczyły tę transakcję. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotowa koparka, jako pojazd transportowany wyłącznie za pomocą przyczep niskopodwoziowych nie wymagała rejestracji w wydziale komunikacji ani nie podlegała obowiązkowym ubezpieczeniom OC i tym samym nie wymagała dokonywania przeglądów technicznych w stacji kontroli pojazdów. Dodatkowo, że podatnik w okresie od 21 stycznia 1999 r. do 4 października 2000 r. otrzymał z PZU S.A. tytułem odszkodowania kwotę 87.802,37 zł. W piśmie z dnia 5 listopada 2007 r., Z.O. oświadczył, m.in. że koparka została wypożyczona firmie "B", która zobowiązała się do jej naprawy na swój koszt. Nakłady te miały zostać rozliczone przez strony po okresie wypożyczenia, jednak do końcowego rozliczenia nie doszło. W celu odzyskania pieniędzy chciał on sprzedać koparkę. Nadto podatnik oświadczył, że nie jest w stanie stwierdzić, czy był przeprowadzony remanent likwidacyjny. Wskazał natomiast, że w dniu 18 września 2004 r. dokonano włamania do należącego do niego garażu w T. przy ul. [...] i skradziono wiele rzeczy. W tej sprawie było prowadzone postępowanie policyjne, jednak żadnych rzeczy nie odzyskał. Tym samym uznał, że na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej nie było potrzeby przeprowadzania remanentu likwidacyjnego. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. B.S. "E", prowadzący księgi rachunkowe podatnika - poinformował, że obecnie nie jest w posiadaniu dokumentacji podatkowej Z.O. za lata 2003-2004. W dniu 28 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego podatnik przesłał ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za 2004 r., w której pod poz. 1 zaewidencjonowana została koparka [...] o wartości początkowej 90.000 zł, nabyta na podstawie faktury VAT z dnia 12 czerwca 2003 r. Z przedmiotowej ewidencji wynikało, że: kwota odpisu miesięcznego wynosiła 1.050 zł, natomiast kwota odpisu za 2004 r. wynosiła 12.600 zł, a dotychczasowa wartość odpisu wynosiła 1.050 zł. Do dnia wydania niniejszej decyzji podatnik nie dostarczył ewidencji środków trwałych za 2003 r. W ramach czynności sprawdzających w firmie "C" Spółka Jawna wyjaśnienia złożył S.P., który oświadczył, że: "B" S.C. raczej na pewno była właścicielem koparki, ale nie wie w oparciu o jaki dokument zakupu i od kogo ją nabyła, ponadto nie wiedział czy od jej nabycia był odliczony podatek VAT i w jakim miesiącu, ani czy koparka podlegała amortyzacji. Nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących transakcji i nie wie gdzie one mogą się znajdować. Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że "C" powstała w wyniku przekształcenia "B" S.C. Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 do grudnia 2003 r. W deklaracjach złożonych od stycznia do grudnia 2003 r. nie deklarowała ona żadnej sprzedaży i podatku należnego. Od 1 stycznia 2004 r. Spółka zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej. S.P. do protokołu z dnia 14 listopada 2007 r. oświadczył, że: nie wie, czy oprócz faktury VAT z dnia 12 czerwca 2003 r. oraz porozumienia stron z dnia 4 czerwca 2003 r. były jakieś dokumenty świadczące o sprzedaży koparki, wskazał, że przedmiotowa koparka po okresie użyczenia została zwrócona Z.O., ale nie pamięta kiedy, przypuszcza, że w dacie zawarcia umowy użyczenia koparka była sprawna i zdatna do używania i nie wie czy w trakcie używania koparki była dokonana naprawa siłownika hydraulicznego. Mogła być dokonana jedynie naprawa polegająca na uszczelnieniu siłownika, która jest naprawą drobną wykonywaną we własnym zakresie. Natomiast nie pamięta czy były ponoszone koszty związane z naprawą koparki. Ponadto oświadczył, że koparka została nabyta od firmy "D" Sp. z o.o. najprawdopodobniej w latach 2002-2003. Kolejno w dniu 10 grudnia 2007 r. S.P. wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie okoliczności nabycia koparki, która następnie została sprzedana Z.O. i stąd wynikły rozbieżności i niespójności w składanych przez niego wcześniej wyjaśnieniach. Ponadto podał, że: w firmach "B" S.C. i "B" Spółka z o.o. koparek typu [...] było najprawdopodobniej 3 i dlatego po tak długim czasie trudno mu powiedzieć kiedy koparka będąca przedmiotem odsprzedaży dla podatnika została zakupiona i od kogo. Jakaś koparka została zakupiona od firmy "D" Sp. z o.o., ale nie pamięta czy to była ta koparka, poza fakturą z dnia 12 czerwca 2003 r. dokumentującą sprzedaż koparki dla "B", na której nie zostały wyszczególnione żadne parametry i numery sprzętu nie ma innych dokumentów dotyczących przedmiotowej koparki jak i transakcji, w momencie użyczenia koparki maszyna była sprawna technicznie i mogła pracować. W zamian za użyczenie "B" Spółka z o.o. nie dokonała żadnego dużego remontu siłownika hydraulicznego, w związku z czym nie poniosła żadnego znaczącego kosztu związanego z jego naprawą, - po okresie używania koparki przez Spółkę została ona zwrócona podatnikowi, który do chwili obecnej nie wnosił żadnych roszczeń dotyczących jej zwrotu. W dniu 18 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 935 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu oraz stanowiska prezentowanego w toku postępowania - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ powołując się na treść art. 19 ust.1 oraz art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, stwierdził, że prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru jest nierozerwalnie związane z fizycznym otrzymaniem przez niego zakupionego towaru. W jego ocenie, przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w art.19 ust. 3a ustawy o VAT należy rozumieć faktyczne dysponowanie towarem, bez konieczności wykorzystywania go do celów gospodarczych. "Otrzymanie towaru" nie jest wyrażeniem prawnym, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych, takich jak zawarcie umowy, posiadanie, nabycie własności. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ma na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zatem samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów nie jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a wym. ustawy kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 12 czerwca 2003 r. Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem, że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Ponadto organ zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności ze składanych przez podatnika oświadczeń bezspornie wynika, że koparka nigdy nie została jemu wydana lecz pozostawała przez cały okres w gestii sprzedawcy, czyli "B" Spółka z o.o. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie potrafił wskazać miejsca, w którym znajduje się koparka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktura z dnia 12 czerwca 2003 r. nie potwierdzała rzeczywistej (realnej) transakcji gospodarczej, ponieważ w dniu kontroli podatnik nie był w posiadaniu przedmiotowej koparki, dodatkowo nie przedłożył ewidencji środków trwałych za 2003 r., a w ewidencji za 2004 r. wykazał dotychczasowe umorzenie w kwocie 1.050 zł, podczas gdy z faktury wynika, że koparka została nabyta 12 czerwca 2003 r. Ponadto w piśmie z dnia 13 maja 2005 r. podatnik oświadczył, że koparkę fizycznie widział raz na placu Spółki w Z. w dniu zakupu i nie otrzymał kluczyków do niej, bowiem została ona przetransportowana na zlecenie Spółki "D" na plac budowy pod T. Uzasadniając powyższe stanowisko organ podkreślił, że za fikcyjnością transakcji przemawiały również sprzeczne oświadczenia S.P. oraz Z.O. co do faktu dokonania naprawy koparki oraz brak dowodów potwierdzających dokonanie naprawy siłownika hydraulicznego, jak również stwierdzenie podatnika, że koparka w okresie użyczenia została przez zarząd Spółki sprzedana przynajmniej w dwa miejsca, ponadto brak faktury nabycia przedmiotowej koparki przez "B" S.C., jak również brak spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. na dzień 31 grudnia 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powyższego, samo zawarcie umowy i wystawienie faktury bez przystąpienia do jej realizacji (wydania towaru) nie może świadczyć o tym, że doszło do faktycznej czynności gospodarczej. Organ odnosząc się do zarzutu podniesionego w uzasadnieniu odwołania dotyczącego naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy stwierdził, że jest on bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem na podstawie art. 26a ust. 6 ustawy o VAT organy podatkowe mogą określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Powyższy przepis oraz art. 10 ust. 2 ww. ustawy potwierdzają zasadę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika. Decyzja podatkowa wydawana jest tylko wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona. Postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zawsze postępowaniem w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, do którego zastosowanie mają przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 oraz art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tj. decyzji z dnia 8 maja 2007 r. i z dnia 18 stycznia 2008 r., lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego i dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty 24.078,30 zł. wraz z należnymi odsetkami. Podatnik wydanym decyzjom zarzucił naruszenie: – art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady zaufania obywatela do państwa - skoro organ zwrócił podatnikowi podatek, to znaczy że nie ciążyło na nim żadne zobowiązanie podatkowe, – art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach uzyskanych już po zakończeniu kontroli, – art. 77§ 3 Ordynacji podatkowej – niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3 i 5 ustawy o VAT, – art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich ważnych okoliczności sprawy, w szczególności: faktu zwrotu koparki, daty i miejsca dokonania tego zwrotu przez firmę "B" i istnienia ewentualnej dokumentacji potwierdzającej okoliczności dokonania zwrotu; uzyskania wszechstronnej wiedzy co do zamiarów stron uwidocznionych w umowie użyczenia z dnia 23 czerwca 2003 r., w związku z posiadaniem przez spółkę kilku jednostek koparek tego samego typu, błędną interpretację umowy użyczenia koparki, – niezastosowanie się Naczelnika US do zapisów zawartych w art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zwrotu kwoty 24.078,30 zł, natychmiast po uchyleniu decyzji z dnia 8 maja 2007 r., – art. 54 § 1 pkt 7 i 8, § 3 oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za czas trwania postępowania podatkowego prowadzonego po zakończeniu kontroli skarbowej w zw. z art. 73 w zw. z art. 274 ww. ustawy., – art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 21 § 5 tejże ustawy, – niewstrzymanie czynności komorniczych. Na wstępie skarżący powołał się na treść wyroków: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 114/07, WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2007 roku sygn. akt I SA/Rz 329/07. Zdaniem strony stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne sankcjonuje brak jego odpowiedzialności za utraconą koparkę. Skarżący wskazał, że obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wprowadzone do obrotu prawnego z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadto w obu tych decyzjach zostały podane inne podstawy prawne. Jego zdaniem organ I instancji winien do zastosować art. 21 § 5 ww. ustawy. Dodatkowo powołał się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 i wskazał, że jednym z warunków aby zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa jest tzw. samoobliczenie podatku i złożenie stosownej deklaracji. Skarżący wyjaśnił również, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratywnym. Skarżący podkreślił, że do dnia doręczenia w dniu 14 maja 2007 r. decyzji z dnia 8 maja 2007 r. nie istniało zobowiązania podatkowe a skarżący nie został poinformowany o jego istnieniu. Dodatkowo strona powołując się na treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazała, że nie ponosi winy za zwrot podatku, bowiem obciążenie go odsetkami nie znajduje uzasadnienia wobec brzmienia art. i 52 § 2 ww. ustawy. Ma natomiast zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 tejże ustawy. Kontrolę skarbową wszczęto jeszcze przed dokonaniem zwrotu podatku a decyzje skarżący otrzymał po 4 latach. Wskazał również, że nie otrzymał żadnego wyliczenia w sprawie odsetek. W związku powyższym należy uznać, że decyzje Urzędu Skarbowego jako konstytutywne zostały wydane po wpływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zaskarżona decyzja powinna być wydana w nieprzekraczalnym terminie do dnia 3 stycznia 2008 r., co wynika z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że z treści umowy wynika w sposób nie budzących żadnych wątpliwości, że strony podpisały umowę wzajemną, w której jedna ze stron przekazuje koparkę w użytkowanie w zamian za wykonanie przez drugą stronę usługi naprawy uszkodzonego siłownika koparki. Tym samym strony zobowiązały się do wzajemnego świadczenia usług, które ze swej istoty są odpłatne (naprawa siłownika i wynajem koparki). Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący powołał się na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt IIl SA/Wa/853/04 oraz WSA w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt. I SA/Bk 155/07. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 2 ust. 3 oraz 5 wspomnianej powyżej ustawy. Tym samym strona miała prawo do zwrotu podatku naliczonego przy zakupie koparki. Skarżący podniósł, że urząd skarbowy nie poczynił żadnych nowych i dowodowo pewnych ustaleń w przedmiocie dokonania ewentualnego zwrotu koparki przez Spółkę. W tej kwestii powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczając że nie do przyjęcia jest powoływanie nowych dowodów i argumentów dopiero na dalszym etapie postępowania. Ponadto skarżący podniósł również, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na skutek uchylenia decyzji z dnia 8 maja 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 77 § 3 i niezastosowanie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący załączył kserokopie ewidencji środków trwałych za 2003 i 2004 r. jednocześnie wyjaśniając, że ewidencja za 2003 r. błędnie opisana jest za 2004 r. Podkreślił, że koparka nie była amortyzowana w 2004 r. na skutek jej utracenia i z końcem 2003 r. została wykreślona z ewidencji środków trwałych. W wyniku toczącego się postępowanie w sprawie zwolnienia od kosztów sądowych, prawomocnym postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. WSA w Gdańsku odmówił skarżącemu przyznania prawa pomocy. Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. skarżący wniósł o odroczenie terminu rozprawy, ustanowienie pełnomocnika z urzędu oraz o łączne rozpoznanie sprawy ze skargą o sygn. akt I SA/Gd 710/08. W dniu 22 grudnia 2010 r. na rozprawie WSA w Gdańsku postanowił oddalić wniosek skarżącego o odroczenie terminu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonanie oceny, czy podatnik w miesiącu otrzymania faktury był w posiadaniu koparki i czy w związku z tym uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego nad należnym z tytułu jej zakupu. Stosownie do art. 19 ust.1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast w myśl z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Na tle powyższych przepisów ukształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (poczynając od wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r., III SA 828/99, Prawo Gospodarcze 2001, nr 2, s. 25, a następnie p. np. wyroki z dnia 13 września 2000 r., SA/Sz 1401/99, LEX nr 45545, z dnia 20 lutego 2003 r., III SA 1883/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 8, s. 35), według którego przepis art. 19 ust. 3a nie zmienia zasady wynikającej z ust. 3 tego artykułu, tzn., że obniżenie podatku należnego może nastąpić tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za miesiąc następny; jeżeli zaś otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później, to prawo do obniżenia podatku należnego powinno zostać zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. I taką też wykładnię art. 19 ust. 3a przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, uznawszy, że podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 12 czerwca 2003 r., otrzymanej przez skarżącego w tymże miesiącu, nie może być odliczony w rozliczeniu za czerwiec 2003 r., bowiem jednym z warunków dających uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy w odniesieniu do towarów jest fizyczne (realne) wydanie towaru, tak aby podatnik mógł nim faktycznie dysponować. Treść art. 19 ust. 3a ustawy o VAT jednoznacznie łączy prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru z fizycznym otrzymaniem przez niego zakupionego towaru. Zgodnie z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04 (publik. LEX nr 173319) przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w art.19 ust. 3a ustawy o VAT należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem choć nie musi go wykorzystywać do celów gospodarczych. "Otrzymanie towaru" nie jest to bowiem wyrażeniem prawnym, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych takich jak zawarcie umowy, posiadanie, nabycie własności. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ma bowiem na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zatem samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów nie jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a cyt. ustawy kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 12 czerwca 2003 r. Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem, że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Tak rozumiejąc wykładnię omawianego przepisu należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy badając prawidłowość dokonanego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego miał obowiązek zbadać kiedy podatnik otrzymał towar (rzeczywisty moment otrzymania towaru), co też uczynił. Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, że w czerwcu 2003 r. skarżący nie otrzymał towaru wynikającego z faktury. Zdaniem Sądu, ustalenia te były wystarczające do przyjęcia, że w takiej sytuacji nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności ze składanych przez Z.O. oświadczeń bezspornie wynika, że przedmiotowa koparka nigdy nie była wydana podatnikowi lecz pozostawała przez cały okres do dyspozycji sprzedawcy, czyli "B" Spółka z o.o. Podkreślić jeszcze raz należy, że o otrzymaniu towaru w świetle omawianego przepisu świadczą okoliczności faktyczne potwierdzające przejście towaru do dyspozycji nabywcy, nie zaś okoliczności istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, jak przejęcie własności, posiadania. W ocenie Sądu ustawodawca uzależnił zatem moment odliczenia podatku od istniejącego stanu faktycznego, czyli faktycznego dysponowania przez podatnika towarem. Wg Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka PWN W-wa 1992 r. "otrzymać", "otrzymywać" oznacza być odbiorcą czegoś. W świetle zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie faktyczne, że strona skarżąca pomimo wystawionej faktury i zawartej umowy, nie otrzymała przedmiotowej koparki. Potwierdzeniem powyższego są również składane w toku postępowania wyjaśnienia skarżącego, który oświadczył, że koparkę widział raz na placu Spółki, również niezłożenie przez niego takich dokumentów jak: ewidencja środków trwałych za 2003 r., brak spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. 31 grudnia 2004 r., brak dowodów potwierdzających naprawę siłownika, jak również składane oświadczenia przez S.P. W świetle znajdującego się materiału dowodowego w aktach sprawy ustalenie, że odbiorca nie otrzymał towaru nie budzi żadnych wątpliwości, wobec czego zgodna z prawem była decyzja stwierdzająca, że podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z faktury z dnia 12 czerwca 2003 r. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że samo zawarcie umowy i wystawienie faktury bez przystąpienia do jej realizacji (wydania towaru) nie może świadczyć o tym, że doszło do faktycznej czynności gospodarczej. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, ze nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności podkreślić należy, że nietrafne jest stanowisko skarżącego co do naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom strony nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec doręczenia decyzji po upływie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. Oceniając powyższy zarzut Sąd uznał, że co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Jednak instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe - wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 grudnia 2006 r., I SA/Go 1189/2006, publik. LexPolonica nr 2288760). Trafnie zauważył organ, że powyższa interpretacja wynika z brzmienia art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust.6 ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem dowodów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 2 grudnia 2004 r., doręczonym stronie w dniu 6 grudnia 2004 r., zatem jak słusznie wskazał organ materiały zgromadzone po dniu wszczęcia postępowania podatkowego są materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego. Brak jest też podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich ważnych okoliczności sprawy, a w szczególności faktu zwrotu skarżącemu koparki, rzeczywistego zamiaru stron umowy użyczenia oraz błędnej interpretacji prawnej tej umowy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania podatkowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przy tym strona nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów (prócz faktury, umowy użyczenia i umowy przewłaszczenia) podważających prawidłowość powyższego stanowiska. Strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, jest zobowiązana przedstawić materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia zamiaru stron uwidocznionych na dokumencie użyczenia z dnia 23 czerwca 2003 r. oraz błędnej interpretacji prawnej umowy użyczenia koparki, ponieważ podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej, decyzji jest stwierdzony brak czynności udokumentowanej fakturą VAT z dnia 12 czerwca 2003 r., a nie ocena prawna umowy użyczenia. Odnośnie zarzutu nieustosunkowania się do żądania zwrotu kwoty 24.078,30 zł wpłaconej przez Z.O., należy wskazać, że żądanie zwrotu nadpłaty jest przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów wskazywanych przez stronę skarżącą zarówno prawa procesowego jak i materialnego, które mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi. Końcowo wskazać należy, że postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym (zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie pełnomocnika) zostało prawomocnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 165 P.p.s.a., postanowienia niekończące postępowania w sprawie mogą być uchylane i zmieniane wskutek zmiany okoliczności sprawy, chociażby były zaskarżone, a nawet prawomocne. Pod pojęciem "zmiany okoliczności sprawy" należy rozumieć wszelkie zmiany występujące zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, jak i w obowiązującym prawie, jednakże muszą to być takie zmiany okoliczności, które uzasadniają zmianę rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Jeżeli brak jest podstaw do stwierdzenia, iż okoliczności sprawy uległy zmianie, kolejny wniosek tej samej strony, dotyczący przyznania prawa pomocy w tym samym zakresie, nie może zostać uwzględniony. W niniejszej sprawie zakres żądania wniosku o przyznanie prawa pomocy złożony pismami z dnia 10 listopada 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. jest tożsamy z żądaniem zawartym we wcześniejszym wniosku o prawo pomocy, rozpoznanym prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 2 sierpnia 2010 r. Natomiast skarżący nie wykazał, aby okoliczności sprawy uległy zmianie, tj. by istotnemu pogorszeniu uległa jego sytuacja materialna. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.