I SA/Gd 426/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia 30 września 2005 r. nr (...); 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 426/06 UZASADNIENIE Syndyk masy upadłości R. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K., w dniu 23 lutego 2005 r. dokonał wpłaty kwoty 50.673,60 zł, wskazując, iż dotyczy ona zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. Postanowieniem z dnia 30 września 2005 r., Prezydent Miasta T., kierując się art. 53 § 1 i § 4, art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ) dokonał zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowej w następujący sposób: kwotę 45.773,40zł na poczet należności głównej ( podatek od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2004r. ) oraz kwotę 4.900,-zł na poczet odsetek za zwłokę. Od orzeczenia tego syndyk złożył zażalenie, kwestionując sposób dokonanego zaliczenia stwierdzając, że w sprawie tej ma zastosowanie nie Ordynacja podatkowa a wyłącznie przepisy prawa upadłościowego. R., spółka z o.o. znajduje się w stanie upadłości od dnia 17 stycznia 2003r. Podatek od nieruchomości za rok 2004 w całości kwalifikuje się, jako koszty postępowania upadłościowego, do kategorii pierwszej, jednak jak podkreśla syndyk, mogą to być wyłącznie należności główne a nie odsetki, co potwierdza treść art. 342 prawa upadłościowego, które należą do czwartej kategorii wierzytelności. W wyniku rozpoznania zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006r., uchyliło zaskarżone postanowienie, przekazując organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż okolicznością będącą poza sporem między stronami jest fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała po ogłoszeniu upadłości R., spółki z o.o. Z mocy art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p, z którego wynika, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak sposób zarachowania wpłaconej kwoty ( art. 55 § 2 O.p. ); zdaniem SKO organ pierwszej instancji cyt.: (...) nie wskazał wysokości zaległych odsetek do dnia dokonania wpłaty, nie wyjaśnił w jakim stosunku kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek i w jakim stosunku organ podatkowy rozdzielił i zaliczył wpłatę dokonaną przez syndyka (...), naruszając tym art. 219 i 210 § 4 i 5 O.p. Z drugiej strony organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, iż przy zarachowaniu wpłaty z tytułu należności podatkowych należy uwzględnić przepisy prawa upadłościowego. Powołano się na wyrok WSA z dnia 4 lutego 2005r. w sprawie III SA/Wa 1854/04. Od decyzji tej syndyk masy upadłości R., spółki z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 342-344 prawa upadłościowego oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, zaspokojenie wszelkich należności masy upadłości odbywa się wyłącznie w oparciu o przepisy prawa upadłościowego, stanowiące lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Podatek od nieruchomości należny za okres po ogłoszeniu upadłości musi być uznany za dług masy upadłości. Dług ten zaspakajany jest przez syndyka w miarę wpływu potrzebnych sum do masy upadłości. Przywołano między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2004r. w sprawie I SA/Gd 805/03 i z dnia 24 października 2002r. w sprawie I SA/ Gd 2176/01. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Sprawa sprowadza się do kwestii następującej - czy w przypadku zapłaty ze zwłoką podatku od nieruchomości przez syndyka masy upadłości, w czasie toczącego się postępowania upadłościowego, gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu po dacie ogłoszenia upadłości i jest zobowiązaniem masy upadłości, organ podatkowy może, prawnie skutecznie, dokonać zaliczenia dokonanej wpłaty na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też odsetki istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym ( Dz. U. Nr 60/03, poz. 535 ze zm.; w skrócie p.u.n. ) ( jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa jednocześnie zaległości podatkowej i odsetek ). Podstawą do rozważań w tym względzie jest art. 342 w związku z art. 230 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym ( Dz. U. Nr 60/03, poz. 535 ze zm.; w skrócie p.u.n. ) oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ). Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2003r. Sąd Rejonowy w Gdańsku ogłosił upadłość R., spółki z o.o. w K. poprzez likwidację majątku upadłego. Zgodnie z art. 52 p.u.n. data wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Poza sporem jest tym samym fakt, iż zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za rok 2004 powstała po dacie upadłości R., spółki z o.o. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe na skutek działań syndyka, po upadłości, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. W tym zakresie prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 342 p.u.n. wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie: 1) kategoria pierwsza - koszty postępowania upadłościowego, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników, należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego za ostatnie dwa lata, renty należne za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, ciążące na upadłym zobowiązania alimentacyjne, należności powstałe wskutek czynności syndyka albo zarządcy, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów wzajemnych, których wykonania żądał syndyk albo zarządca, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych za zgodą nadzorcy sądowego; 2) kategoria druga - podatki, inne daniny publiczne oraz niepodlegające zaspokojeniu w kategorii pierwszej należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucji; 3) kategoria trzecia - inne wierzytelności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii czwartej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji; 4) kategoria czwarta - odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów. Z mocy art. 230 ust. 1 i 3 pkt. 4 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego, a więc do pierwszej kategorii, zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania, zaś do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą również podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości oraz koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka po ogłoszeniu upadłości. Odsetki od zaległości podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości stanowiące koszt postępowania upadłościowego podlegają zaspokojeniu w kategorii czwartej ( art. 342 ust. 1 pkt. 4 p.u.n. ). Prawo upadłościowe i naprawcze nie przyjęło, przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należność uboczna, dzieli los wierzytelności, a stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia. Prawo upadłościowe nakłada na syndyka obowiązek zaspakajania należności wymienionych w art. 342 w miarę wpływania potrzebnych sum do masy upadłości, jednakże to postanowienie ustawodawcy nie odnosi się do należności ubocznych o jakich mowa w art. 342 ust. 1 pkt. 4 p.u.n. Kwestii tej nie reguluje Ordynacja podatkowa, a jedynie prawo upadłościowe ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie III RN 67/01, opubl. w OSNP nr 6/2003, poz. 139 ( LEX 53656 ); orzeczenie to zachowuje aktualność również pod rządem ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2000r. w sprawie I SA/Wr 2549/98, wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. w sprawie I SA/Gd 2176/01, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2004r. w sprawie I SA/Gd 805/03 ). Tym samym, wobec treści niniejszego uzasadnienia, Sąd nie podziela tezy postawionej przez WSA w sprawie III S.A./Wa 1854/04 w wyroku z dnia 4 lutego 2005r. ( LEX 163836 ), iż nie ma podstaw prawnych do odmiennego rozliczania wpłat dokonanych przez syndyka z tytułu podatku od nieruchomości, obciążającego syndyka, jako zarządcę majątku upadłego, co do którego zaległość podatkowa powstała po ogłoszeniu upadłości, z tytułu nieterminowych wpłat tegoż syndyka; zdaniem WSA brak jest przepisu prawa, który przewidywał by odmienne zasady rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka na poczet zaległości podatkowych niż te, które zostały określone w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wpłaty dokonał syndyk, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku stosowania zasad rozliczania wpłat przyjętych w tym przepisie. Pogląd ten jest tożsamy z poglądem prezentowanym przez A. Jakubowskiego w Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 ( por. zbiór komentarzy do art. 55 O.p. w syst.LEX ). Zdaniem Sądu w tej sprawie - kolejność zaspakajania należności winno następować zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Status wszystkich wierzycieli upadłego jest taki sam, a jedynie charakter prawny wierzytelności przysługującej określonemu wierzycielowi może decydować o kolejności zaspokojenia tej wierzytelności z masy upadłości. Tym samym brak jest podstaw do wyłączenia przedmiotowej wierzytelności z zakresu prawa upadłościowego. Reasumując: 1/ podatek od nieruchomości należny za okres po ogłoszeniu upadłości, poprzez likwidację majątku upadłego, stanowi dług masy upadłości, podlegającym regulacji dyspozycji art. 342 w związku z art. 230 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym; 2/ odsetki od należności głównej, o jakiej mowa w pkt. 1 zaspakajane są zgodnie z regułą, o jakiej mowa w art. 342 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – prawo o postępowaniu upadłościowym i naprawczym– w kategorii czwartej, a tym samym nie podlegają przepisom Ordynacji podatkowej ( art. 55 § 2 ). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.