I SA/Gd 43/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. P., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie rozliczył podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. [...], wskutek czego zaniżył podatek należny o kwotę 252.459 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podał, że J. P. w dniu 8 maja 2003 r. nabył prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] oraz prawo własności znajdujących się na tych działkach magazynów o łącznej powierzchni użytkowej 1.183 m2 (budynek hali magazynowej – działka nr [...] i budynek biurowy – działka nr [...]) za łączną cenę 50.000 zł położonych w T. przy ul. [...]. Podatnik przedmiotową nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych, wskazując wartość początkową w wysokości 1.510.000 zł. Jako datę przyjęcia do używania przyjął dzień 1 listopada 2004 r. Dalej organ pierwszej instancji podał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym przeprowadził egzekucję z przedmiotowej nieruchomości. W dniu 1 czerwca 2007 r. została ona sprzedana na licytacji. W trakcie egzekucji uzyskano kwotę ze sprzedaży w wysokości 1.400.000 zł (kwota ta zawierała 22% podatek VAT). Postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy przysądził na rzecz nabywcy własność nieruchomości. Postanowienie uprawomocniło się 19 września 2007 r. Naczelnik podał, że w celu ustalenia statusu ww. nieruchomości Komornik zwrócił się do J. P. o informację, czy nieruchomość korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT". Pismem z dnia 12 marca 2007 r. J. P. poinformował, że wydatki, które poniósł na nieruchomość, nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W kolejnym piśmie oświadczył, że wydatki poniesione na ulepszenie przed wprowadzeniem ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, zatem nieruchomość nie będzie korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Po licytacji, a przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności, J. P. pismem z dnia 30 lipca 2007 r. złożył ponowne oświadczenie, w którym stwierdził, iż sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku VAT i że jego wcześniejsze oświadczenie należy uznać za nieważne. W związku z powyższym komornik nie wystawił faktury VAT z tytułu dokonania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, a podatek VAT, mimo iż został pobrany od nabywcy nieruchomości, nie został przez płatnika odprowadzony do urzędu skarbowego. W celu ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT Naczelnik podjął szereg czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie, czy wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości, a tym samym, czy został spełniony warunek do zwolnienia podmiotowego przy sprzedaży tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Pismami z dnia 24 września 2008 r., 7 listopada 2008 r. i 17 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał podatnika do udzielenia informacji dotyczących wykonawców usług remontowo – budowlanych realizujących remont i adaptację budynku biurowo – socjalnego oraz hali produkcyjnej. Podatnik w odpowiedzi informował, że remonty nieruchomości wykonywał we własnym zakresie przy pomocy rodziny i znajomych. Do remontu wykorzystał materiały budowlane pozostawione przez poprzednią właścicielkę (bloczki gazobetonowe, wełna mineralna, płyty gipsowo – kartonowe, wapno, cement, farby emulsyjne, okna PCV, drzwi wewnętrzne). Podatnik oświadczył, że dokonał zakupów materiałów budowlanych, które wykorzystał do remontu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" S.A. z siedzibą w T. Ponadto w piśmie z dnia 14 października 2009 r. J. P. przedłożył zestawienie posiadanych faktur dotyczących wydatków na zakup materiałów budowlanych zużytych do prac remontowo – naprawczych ww. nieruchomości na łączną kwotę netto 5.249,92 zł, podatek VAT 1.134,73 zł. Organ pierwszej instancji wystosował zatem wezwania do firm zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych oraz świadczeniem usług budowlanych znajdujących się w T. i okolicach w celu dostarczenia faktur VAT wystawionych na rzecz J. P. W wyniku tych czynności Naczelnik pozyskał kolejne faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych i wykończeniowych wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na łączną kwotę netto 12.627,72 zł, podatek VAT 1.320,87 zł. Na podstawie ww. faktur stwierdzono, że podatnik dokonał wydatków na ulepszenie nieruchomości w łącznej wysokości netto 17.260,93 zł. Wartość dokonanych wydatków na ulepszenie środka trwałego na podstawie przedmiotowych faktur stanowiła 34,52% wartości początkowej nieruchomości ustalonej na podstawie aktu notarialnego w momencie jej zakupu. Ponadto z opinii rzeczoznawcy [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., dotyczącej określenia wielkości poniesionych nakładów inwestycyjno – remontowych w okresie od maja 2003 r. do września 2007 r., wynika, że nakłady poniesione na remont i adaptację budynków wynoszą 113,65% wartości początkowej nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. P., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 ustawy o VAT i przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 6 ustawy o VAT (poprzez jego błędną wykładnię) strona odwołująca się podniosła, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z towarami używanymi, w stosunku do których stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że organ podatkowy nie dokonał analizy, czy wydatki poniesione przez podatnika spełniają przesłanki uznania za wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w prosty sposób zsumował wszystkie wydatki, nie dokonując analizy, które z nich są wydatkami na ulepszenie, a które mają odmienny charakter, w szczególności są wydatkami na remont przedmiotowych budynków. Natomiast przepis art. 43 ust 6 ustawy o VAT wprost odwołuje się do wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem strony charakter większości poniesionych wydatków wskazuje raczej na remontowy charakter przeprowadzonych prac, a nie na ich charakter ulepszeniowy. Wskazano również, że na żadne z wykonanych prac nie było konieczne powiadamianie lub uzyskanie zgody stosownych organów nadzoru budowlanego, podczas gdy większość prac ulepszeniowych (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) takich decyzji wymaga. Zdaniem wnoszącego odwołanie każdy poszczególny wydatek powinien być zweryfikowany przez organ podatkowy, czy spełnia przesłanki uznania go za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast organ podatkowy takiej analizy nie przeprowadził, a wnioski, które wyciągnął z materiału dowodowego, raczej wskazują na wydatki remontowe. Strona zakwestionowała wartość dowodową opinii rzeczoznawcy [...], dotyczącej określenia wielkości poniesionych nakładów inwestycyjnych – remontowych w okresie od maja 2003 r. do września 2007 r. Zdaniem odwołującego zlecenie opinii w tak zakreślonym przedmiocie było całkowicie chybione, bowiem – aby wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia z VAT – organ podatkowy musi ustalić, że wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły 30%. Opinia rzeczoznawcy określa natomiast wielkość wydatków poniesionych na remont i adaptację, a uznaje się, że remont i ulepszenie (adaptacja to element ulepszenia) to dwa odrębne pojęcia. Zatem zdaniem odwołującego taka opinia nie może stanowić dowodu w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że większość faktur VAT uzyskanych przez organ pierwszej instancji od firm zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych były w znacznej części zużyte na cele remontu nieruchomości przy ul. [...], a nie na cele remontu nieruchomości przy ul. [...]. Powyższe zarzuty zdaniem pełnomocnika wskazują na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w szczególności nie ustalił, czy wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Ponadto Strona wniosła w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej o jej przesłuchanie na okoliczność charakteru prac wykonywanych w budynkach, sposobu wykonywania tych prac i pochodzenia materiałów zużytych do tych prac. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 listopada 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przewidują możliwość zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dyrektor wskazał, że ww. zwolnienie od podatku – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (a więc w momencie dokonania dostawy, tj. we wrześniu 2007 r.) – nie przysługiwało, jeśli podatnik, co prawda, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT stanowił bowiem, że zwolnienia tego nie stosowało się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym obie te przesłanki musiały być spełnione łącznie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji ulepszenia, więc należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307) – dalej jako "u.p.d.o.f.", która w art. 22g ust. 17 zawiera definicję tego pojęcia. Natomiast wydatki, których nie można zakwalifikować do ulepszenia, powinny być uznane za wydatki na remont środka trwałego, zaś definicję remontu zawiera art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Dyrektor podniósł, że Ministerstwo Finansów w piśmie nr P03/722–160/94 z dnia 13 marca 1995 r. szczegółowo wyjaśniło zakres pojęciowy przywołanych terminów, który pokrywa się z ich definicjami słownikowymi. Dodatkowo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym ulepszenia i remontu ukształtował się pogląd, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych elementów technicznych, zaś wszelkie unowocześnienie środka trwałego, dzięki któremu wzrasta jego wartość użytkowa i techniczna, należy uznać za ulepszenie środka trwałego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dokonane przez podatnika prace na nieruchomości nie miały charakteru ulepszeniowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności operatów szacunkowych z dnia 28 października 2003 r. i 24 czerwca 2006 r., jak również z opinii rzeczoznawcy z dnia 4 czerwca 2009 r., wynika bowiem, że na spornej nieruchomości wykonano szereg robót, które ze względu na ich zakres miały na celu ulepszenie środka trwałego. W wyniku przeprowadzonych prac doszło bowiem zarówno do rekonstrukcji (odbudowa zniszczonych części, np. instalacje), adaptacji (utworzenie nowych pomieszczeń, tj. pomieszczeń socjalno – biurowych, łazienek, kuchni), jak i modernizacji budynków. Nieruchomość zyskała wyższy standard, zwiększyła się jej wartość użytkowa i techniczna, niewątpliwie zastosowanie nowocześniejszych materiałów oraz dodatkowych ulepszeń miało wpływ na koszty jej eksploatacji. W efekcie tych działań zwiększyła się realna wartość nieruchomości na rynku, czego dowodem jest cena osiągnięta przy jej sprzedaży. Dyrektor podniósł, że dla ustalenia wysokości poniesionych wydatków uwzględniono faktury przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, na podstawie których wykazano, że wydatki poniesione przez podatnika na łączną kwotę 17.260,93 zł stanowią wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych w kwocie wielokrotnie przekraczającej wartość jej nabycia (1.510.000 zł), podczas gdy wartość nabycia nieruchomości stanowiła 50.000 zł (wartość ta stanowiła również podstawę odpisów amortyzacyjnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych w zakresie ich nabycia w drodze kupna, uznaje się cenę nabycia określoną w art. 22g ust. 3 tej ustawy, zatem wszelkie wydatki poniesione na nieruchomość przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych winny podnosić wartość początkową środka trwałego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży towarów nie jest istotny fakt odliczenia podatku przy ich nabyciu, istotne jest natomiast, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup tych towarów. Świadoma rezygnacja z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do odliczenia. Dyrektor podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły wydatki poniesione na podstawie faktu VAT, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i odwoławczego, które były w posiadaniu podatnika, zatem miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego ze sprzedaży egzekucyjnej spornej nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego winien kolejno orzec o odpowiedzialności podatkowej komornika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku przy sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Dyrektor podał, że cena uzyskana w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zawierała podatek VAT, który został zapłacony przez nabywcę i wpłacony na konto depozytowe sądu. Równowartość podatku VAT nie została zwrócona nabywcy. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym to komornik winien zapłacić pobrany wcześniej podatek VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz zastosował do niego odpowiednie przepisy prawa. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W odniesieniu do wniosku dowodowego o przesłuchanie strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu, gdyż przedmiotem wniosku były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor podkreślił, że J. P. wielokrotnie w toku postępowania podatkowego wypowiadał się w kwestii charakteru prac wykonywanych w budynkach, sposobu wykonywania tych prac i pochodzenia materiałów zużytych do tych prac. Wskazano, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się złożone przez podatnika pisma z dnia 21 października 2008 r., 4 grudnia 2008 r. i 14 października 2009 r., w których J. P. wyjaśnił pochodzenie materiałów oraz sposób przeprowadzenia prac remontowo – ulepszeniowych na spornej nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. P., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi J. P. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący wskazał, że aby wykluczyć zwolnienie dostawy towarów (budynków) i objąć dostawę opodatkowaniem należy wykazać, że: a) podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przed wprowadzaniem towarów (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania, b) wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, c) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, d) podatnik użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącego, żeby móc stwierdzić wystąpienie opodatkowania dostawy podatkiem VAT wszystkie powyższe przesłanki muszą wystąpić łącznie, podczas, gdy organ podatkowy ograniczył się w zaskarżonej decyzji jedynie do analizy pojęcia ulepszenia, pozostawiając bez rozpoznania pozostałe przesłanki konieczne do wystąpienia opodatkowania. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie występuje jedynie przesłanka ostatnia, tj. pewne jest, że podatnik użytkował towary (nieruchomości) w okresie krótszym niż 5 lat w celu dokonywania czynności opodatkowanych. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że poniósł on wydatki na ulepszenie. Opierając się na definicji słownikowej J. P. wskazał, że "ponieść" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Zdaniem strony przepis nie wymaga, aby po prostu zaistniało ulepszenie, ale wymaga, aby ulepszenie nastąpiło z wydatków poniesionych przez podatnika. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą powinno to wynikać z jego ksiąg podatkowych. Nie będą "poniesionym wydatkiem" prace wykonane systemem gospodarczym i przy pomocy rodziny, towary zebrane z rozbiórki innego obiektu lub otrzymane przez podatnika nieodpłatnie od innej osoby. Skarżący wskazał, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r. wynika, iż wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na tę nieruchomość w tym okresie to netto 7.859,67 zł. A zatem traci na znaczeniu spór odnośnie charakteru wykonanych prac – czy są one zaliczane do ulepszenia czy do remontu. Nawet jeśli zaliczyć je w całości do ulepszenia, to i tak ich suma nie przekracza 30% wartości początkowej. Skarżący jednak podtrzymuje, że wydatki te miały charakter remontu, a nie ulepszenia. Kolejno skarżący zarzucił, że organ podatkowy powołuje się w zaskarżonej decyzji na operaty szacunkowe rzeczoznawców, które jednak określają wartość nieruchomości na określony dzień i mogą być jedynie dowodem wzrostu tej wartości w latach 2003–2009, a nie określenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie nieruchomości. W tym zakresie należy również pominąć opinię zleconą przez organ pierwszej instancji, wydaną w dniu 4 czerwca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego [...], bowiem opinia ta określa wielkość poniesionych nakładów inwestycyjnych na remont i adaptację, a uznaje się, że remont i ulepszenie (a adaptacja to element ulepszenia) to dwa odrębne pojęcia. Taka opinia nie stanowi zatem żadnego dowodu w sprawie. Skarżący wskazał, że aby wykluczyć możliwość zwolnienia z VAT, wydatki na ulepszenie muszą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej. J. P. podał, że przedmiotową nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych wskazując jej wartość początkową w wysokości 1.510.000 zł, dlatego organy podatkowe powinny wykazać, że poniesione przez niego wydatki na ulepszenie wyniosły co najmniej 453.000 zł (30% z kwoty 1.510.000 zł). Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków (tj. od wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej). Bezspornym jest, że na gruncie ustawy o VAT warunkiem koniecznym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest otrzymanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej ten wydatek i jej późniejsze posiadanie w czasie kontroli. Nie ma możliwości, aby podatnikowi przyznano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli wydatek nie jest udokumentowany prawidłową fakturą VAT. Tymczasem, jak wykazał wskazany wyżej protokół kontroli, wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na tę nieruchomość w tym okresie to netto 7.859,67 zł. Pozostałe faktury VAT były bądź skutecznie skorygowane w związku ze zwrotem towarów, bądź nie dotyczyły tej nieruchomości, co skarżący szczegółowo opisywał i wskazywał. Zdaniem skarżącego istotne jest przede wszystkim, jakie wydatki faktycznie poniósł i czy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Jeśli podatnik nie otrzymał i nie posiadał faktur VAT, to nie miał prawa odliczenia VAT, a więc nawet jeśli wystąpiłoby ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, to nie ma to znaczenia, bo brak było prawa odliczenia VAT, a więc dostawa takiej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Ponadto gdyby skarżący dokonywał tak znacznych ulepszeń nieruchomości, a nie gromadził i nie ewidencjonował faktur VAT dotyczących tych nakładów, z których mógłby odliczyć 22% podatku VAT, to w świetle zasad doświadczenia życiowego działanie takie byłoby skrajnie niegospodarne. W dalszej części uzasadnienia skargi J. P. podał, że w odwołaniu wnosił o przesłuchanie go w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej na okoliczność charakteru prac wykonywanych w budynkach, sposobu wykonywania tych prac i pochodzenia materiałów zużytych do tych prac, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Ponadto w ocenie skarżącego organ podatkowy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ skupił się jedynie na opinii i operatach sporządzonych dla różnych celów w różnych okresach, o wątpliwej mocy dowodowej dla przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się natomiast do dowodu, jakim jest protokół z kontroli podatkowej z dnia 31 sierpnia 2010 r., zawierający ustalenia kontroli podatkowej w zakresie wydatków ponoszonych przez podatnika na przedmiotowej nieruchomości za lata 2004–2007, przeprowadzonej w ramach niniejszego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej. Kontrola ta bowiem w sposób jednoznaczny wykazała, że wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na tę nieruchomość w tym okresie netto to 7.859,67 zł. Nie ustosunkowano się również do pism Starostwa Powiatowego, z których jednoznacznie wynika, że podatnik nie otrzymywał dofinansowania jakichkolwiek prac na nieruchomości, ani nie uzyskiwał żadnych pozwoleń budowlanych na prace na nieruchomości w zakresie modernizacji, adaptacji. Zdaniem skarżącego organ podatkowy niesłusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, w trakcie której zamierzał przed organem odwoławczym przedstawić, jakie prace były wykonywane na spornej nieruchomości, jaki charakter i zakres miały te prace i skąd pochodziły materiały wykorzystane do tych prac. Podczas rozprawy chciał również wyjaśnić (bezpośrednio przed organem odwoławczym), dlaczego ponosił koszty remontu nieruchomości przy ul. [...] w T. i jakie były okoliczności opuszczenia przez niego tej nieruchomości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej J. P. wskazał, że decyzja musi zawierać podpis osoby upoważnionej, zaś z umieszczonej na dokumencie parafy nie można w żaden sposób odczytać, że jest to podpis [...]. Podkreślono, że podpis stanowi wymóg procesowy ważności decyzji oraz wyraz wiarygodności i znak przyjęcia przez organ podatkowy odpowiedzialności za rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego poprawnie złożony podpis powinien zawierać imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko, najlepiej aby był to podpis pełnobrzmiący (jeśli skrócony, to czytelny). Tylko taki podpis pozwala w pełni zidentyfikować osobę podpisującą decyzję, biorącą odpowiedzialność za rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast w zaskarżonej decyzji takiego podpisu brakuje. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r. J. P. podtrzymał twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo skarżący zaakcentował, że ze sporządzonego w dniu 31 sierpnia 2010 r. protokołu kontroli wynika, iż wszelkie zaewidencjonowane przez niego faktury VAT dotyczące wydatków na nieruchomość przy ul. [...] opiewają na łączną kwotę 7.859,67 zł netto. Pozostałe faktury były bądź korygowane przez kontrahentów bądź nie dotyczyły przedmiotowej nieruchomości. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził analizy faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy, albowiem na rzekomą dodatkową kwotę 7.769,50 zł (str. 5–6 decyzji), tj. kwotę ponad 17.260,93 zł, składa się wiele faktur ujętych już w kwocie 17.260,93 zł wyliczonej przez organ pierwszej instancji. Nie ma zatem żadnych podstaw do sumowania kwot 17.260,93 zł i 7.769,50 zł, jak chce organ odwoławczy. Stąd J. P. twierdzi, że kwota 7.859,67 zł jest sumą kiedykolwiek posiadanych przez niego faktur VAT dokumentujących jakiekolwiek wydatki na sporną nieruchomość, zaś kwota ta jest daleka od kwoty 30% wartości początkowej nieruchomości (50.000 zł x 30% = 15.000 zł). Końcowo skarżący wskazał, że nigdy świadomie nie rezygnował z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, zaś organy podatkowe nie ujawniły żadnej faktury, która byłaby ujęta w jego księgach podatkowych, a od której by nie odliczył VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest uprawnienie skarżącego J. P. do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie przesądzenie, czy prace budowlane wykonywane na ww. nieruchomości stanowiły remont – jak uważa skarżący, czy też ulepszenie – jak przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Art. 43 ust. 6 ustawy o VAT stanowił, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "ulepszenie", którym posługuje się ww. przepis. W związku z tym należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307), która w art. 22g ust. 17 stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Natomiast wydatki, których nie można zakwalifikować do kategorii "ulepszenia", powinny być uznane za wydatki na remont środka trwałego. Tu z kolei trzeba sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), gdzie w art. 3 pkt 8 postanowiono, że przez "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć: - przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, - rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., - rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku, - adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, - modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania, a więc nie chodzi o wzrost wartości użytkowej w stosunku do stanu poprzedzającego prace w obiekcie, lecz o taki wzrost wartości użytkowej, który ma wpływ na wzrost tej wartości w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania. Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo, w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania – wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia. Z kolei istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Remont jest zatem pracą o charakterze odtworzeniowym. Istota i charakter remontu zostały trafnie scharakteryzowane w wielu orzeczeniach sądowych. Na przykład w wyroku z dnia 8 sierpnia 1997 r. (sygn. akt SA/Gd 159/96, LEX nr 31593) NSA stwierdził, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Prace ulepszeniowe związane są natomiast z pewnym pierwiastkiem kreacyjnym. Nie są one bowiem wyłącznie pracami odtworzeniowymi, które zmierzają do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają przede wszystkim na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcja), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacja) czy też unowocześnieniu (modernizacja) środka trwałego, w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 119/97, POP 2000/6/177) wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W niektórych przypadkach mogą powstawać wątpliwości, czy dane prace dotyczące środka trwałego stanowią tzw. remont kapitalny czy też rekonstrukcję, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego. Rekonstrukcja jest to bowiem odtworzenie całkowicie lub częściowo zniszczonych przedmiotów na podstawie zachowanych elementów. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy pamiętać, że ulepszenie charakteryzować musi wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy również wskazać, że o kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje sam podatnik. Jego decyzja w tym względzie nie ma jednak charakteru definitywnego, bowiem organy podatkowe mogą kwestionować kwalifikację przyjętą przez podatnika. Możliwe jest zatem ustalenie przez te organy, że dane prace nie były remontem, lecz w istocie rzeczy stanowiły ulepszenie środka trwałego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii. Na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, że spełnione zostały przesłanki uznania wydatków za poniesione na ulepszenie środka trwałego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04, POP 2005/4/104). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż zakres prac przeprowadzonych na nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] wskazuje na ulepszenie tego środka trwałego. Ze znajdujących się w aktach sprawy operatów szacunkowych z dnia 28 października 2003 r. i z dnia 24 czerwca 2006 r. oraz z opinii rzeczoznawcy [...] sporządzonej w dniu 4 czerwca 2009 r. a dotyczącej określenia wielkości poniesionych nakładów inwestycyjnych – remontowych w okresie od maja 2003 r. do września 2007 r. wynika, że w znajdującym się na ww. nieruchomości budynku biurowo – socjalnym dokonano następujących robót: położono nowe tynki (akrylowe w miejsce cementowo – wapiennych), ściany i sufit wyłożono płytami gipsowo – kartonowymi, dach pokryto dodatkowo blachą ocynkowaną falistą, zainstalowano nowe rynny i rury spustowe z PCV, sufity podwieszane dodatkowo ocieplono wełną mineralną o grubości 20 cm, ściany w łazienkach sanitarnych wyłożono kaflami, zainstalowano kabiny natryskowe, umywalki, baterie, sedesy z dolnopłukami, dokonano wymiany stolarki okiennej na nową (PCV) oraz drzwi wewnętrznych (wcześniej w niektórych pomieszczeniach brakowało drzwi), położono nowe posadzki w całym budynku (wykonano izolację przeciwwilgociową, izolację cieplną, zrobiono wylewkę betonową i położono płytki gresowe we wszystkich pomieszczeniach – wcześniej był beton i płyty pilśniowe), zainstalowano media (nową instalację energetyczną, nową instalację c.o., nowy piec). Natomiast w budynku hali produkcyjnej ocieplono ściany zewnętrzne, położono nowe tynki zewnętrzne i wewnętrzne (wcześniej była tylko blacha), wykonano izolację dachu, ocieplono sufity, podłogę pokryto warstwą utwardzającą poliestrową, wstawiono nowe okna PCV (wcześniej okna w ramach stalowych), drzwi PCV, bramę magazynową segmentową (wcześniej brama stalowa), wydzielono pomieszczenia socjalno – biurowe (wcześniej ich nie było), wydzielono łazienki z sanitariatami, jedno pomieszczenie biurowe oraz stołówkę z kuchnią, w budynku założono ogrzewanie, instalację nawiewno – wodociągowa, dodatkowo grzejniki c.o. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyniku przeprowadzonych prac doszło zarówno do rekonstrukcji (odbudowa zniszczonych części, np. instalacje), adaptacji (utworzenie nowych pomieszczeń, tj. pomieszczeń socjalno – biurowych, łazienek, kuchni), jak i modernizacji budynków. Sporna nieruchomość zyskała wyższy standard, zwiększyła się jej wartość użytkowa i techniczna. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy zastosowanie nowocześniejszych materiałów oraz dodatkowych ulepszeń (ocieplenie, izolacja przeciwwilgociowa, cieplna, szczelniejsze okna i drzwi, tynki, płyty gipsowo – kartonowe, nowa instalacja elektryczna, nowa instalacja centralnego ogrzewania) miało wpływ na koszty eksploatacji tej nieruchomości. W efekcie tych działań zwiększyła się realna wartość nieruchomości na rynku, czego dowodem jest cena osiągnięta przy jej sprzedaży. Pomimo tego, że skarżący J. P. nie posiadał wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przeprowadzenie ww. robót – utrzymując, iż dokonywał ich sposobem gospodarczym przy pomocy rodziny i znajomych – to jednak rozmiar prac (m.in. zmiana tynków, wylewek, podłóg, sufitów, ocieplenie, wygospodarowanie nowych pomieszczeń sanitarnych) oraz ich efekt końcowy w postaci znacznego zwiększenia wartości przedmiotowej nieruchomości, świadczą o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie została jedynie odnowiona (odświeżona), a nastąpiło jej ulepszenie mające na celu podniesienie wartości. Zakres dokonanych ulepszeń oraz znaczny wzrost wartości nieruchomości stoją w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że dokonywał on jedynie remontu tej nieruchomości, korzystając z materiałów własnych, pozostawionych przez poprzednią właścicielkę oraz odzyskanych z innej nieruchomości należącej do skarżącego. W świetle powyższego niewiarygodne są wyjaśnienia podatnika, że kupowane materiały (glazura, gres, okna i drzwi) przeznaczył najpierw do ulepszenia nieruchomości w T. przy ul. [...], a następnie zdemontował je i wykorzystał ponownie do remontu nieruchomości przy ul. [...], tym bardziej, że w piśmie z dnia 4 grudnia 2008 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący wskazał, że okna z profili PCV (14 szt.) stanowiły część materiałów budowlanych pozostawionych w budynkach przez byłą właścicielkę, które następnie zostały przez niego wykorzystane do przeprowadzenia remontu obiektów przy ul. [...]. Niewiarygodne jest, aby skarżący, który zakończył działalność w obiekcie przy ul. [...] w T. w październiku 2004 r. (umowa najmu została zawarta tylko na 5 lat), w połowie 2004 r. wykonywał szeroko zakrojone prace ulepszające tenże obiekt, skoro już w dniu 8 maja 2003 r. nabył obiekty przy ul. [...]. Podobnie zupełnie niewiarygodnie brzmią wyjaśnienia skarżącego, że obiekt przy ul. [...], który wg opinii rzeczoznawców był w dobrym stanie konstrukcyjnym, a wg skarżącego wymagał jedynie remontów prowadzonych systemem gospodarczym, został zakupiony za cenę (50.000 zł) obejmującą materiały budowlane (bloczki gazobetonowe, wełnę mineralną, płyty kartonowo – gipsowe, wapno, cement, farby emulsyjne, 14 sztuk okien z PCV, 9 sztuk drzwi wewnętrznych, 5 sztuk drzwi zewnętrznych, kable, włączniki, gniazda i inny "liczny asortyment"), RTV, elektryczne i monopolowe, które to materiały pozwoliłyby na nakłady wielokrotnie zwiększające wartość obiektu. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały, że skarżący faktycznie poniósł wydatki na ulepszenie. Wprawdzie rozmiar przeprowadzonej inwestycji nie ma odzwierciedlenia w wykazanych przez skarżącego udokumentowanych wydatkach, poniesionych w związku z modernizacją przedmiotowej nieruchomości, jednakże całość wydatków uwzględnionych przez organ odwoławczy nie ogranicza się do wydatków wyszczególnionych w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r. o wartości netto 7.859,67 zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla ustalenia poniesionych wydatków uwzględniono faktury (szczegółowo wymienione w tej decyzji) przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, na podstawie których wykazano, iż wydatki poniesione przez skarżącego na łączną kwotę 17.260,93 zł stanowią wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczając 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Należy przy tym zaznaczyć, że wartością początkową środka trwałego – w myśl art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. – jest cena nabycia, a ta – w akcie notarialnym z dnia 8 maja 2003 r. – została określona na kwotę 50.000 zł. Natomiast J. P., wprowadzając tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjął jej wartość początkową w kwocie 1.510.000 zł. Powyższe, w ocenie Sądu, świadczy o pewnej niekonsekwencji skarżącego, który z jednej strony – na poparcie tezy o braku dokonywania ulepszeń w budynkach – wskazuje na sposób ich rozliczenia w podatku dochodowym (zaliczanie wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów), a z drugiej strony podnosi, że wartość 30% ulepszenia należy liczyć od wartości początkowej wpisanej do ewidencji środków trwałych w wysokości 1.510.000 zł (wartość z operatu szacunkowego), a nie 50.000 zł (cena nabycia). Wniosek z tego taki, że na przedmiotowej nieruchomości dokonywano jednak ulepszeń przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Jednym z warunków wykluczenia zwolnienia dostawy towarów (budynków) i objęcia takiej dostawy opodatkowaniem jest to, aby podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie (art. 43 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Przepis ten nie wymaga zatem, żeby podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że świadoma rezygnacja z prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do takiego odliczenia. Bezpodstawne są zatem twierdzenia skarżącego, że z uwagi na to, iż większość prac wykonał systemem gospodarczym, przy pomocy rodziny i znajomych, w związku z czym nie otrzymał z tego tytułu faktur VAT, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie spornej nieruchomości. Za chybione uznać należało również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. W tym celu wielokrotnie wzywał skarżącego do udzielenia informacji dotyczących wykonawców usług remontowo – budowlanych związanych z modernizacją budynków położonych na tej nieruchomości, wystosował wezwania do przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą materiałów budowlanych oraz świadczeniem usług budowlanych na terenie T. i w okolicach. Ponadto naczelnik urzędu skarbowego powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej określenia wielkości poniesionych nakładów inwestycyjno – remontowych w okresie od maja 2003 r. do września 2007 r. W ocenie tutejszego Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 200a § 3 ww. ustawy organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Jak wskazał S. Presnarowicz ([w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III) mamy tu do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W postanowieniu z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności dotyczące prac budowlanych na spornej nieruchomości zostały już dostatecznie wyjaśnione, m.in. przez samego skarżącego, który wielokrotnie w toku postępowania podatkowego wypowiadał się w kwestii charakteru prac wykonywanych w budynkach, sposobu ich wykonywania oraz pochodzenia materiałów zużytych do tych prac. W aktach sprawy znajdują się złożone przez skarżącego pisma z dnia 21 października 2008 r., 4 grudnia 2008 r. i 14 października 2009 r., w których J. P. wyjaśniał pochodzenie materiałów oraz sposób przeprowadzenia prac remontowo – ulepszeniowych na spornej nieruchomości. Należy także dodać, że w piśmie z dnia 19 października 2010 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż "strona nie jest w stanie precyzyjnie wskazać, kto i co wykonywał i w czym pomagał". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym chociażby analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta spełnia również wszystkie wymogi formalne stawiane przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zawiera podpis osoby upoważnionej (własnoręczny), z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (na pieczęci). Dane te niewątpliwie pozwalają na identyfikację osoby, która podpisała się pod decyzją. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]