I SA/Gd 432/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 16 lutego 2015 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu ze spółką za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.P., prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 318.635 zł wraz z odsetkami w kwocie 82.932 zł oraz za kwiecień 2012 r. w kwocie 57.756 zł wraz z odsetkami w kwocie 14.355 zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie 3.967,20 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uregulowała wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, wobec czego postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.P., solidarnej ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M.P. solidarnej ze Spółką za wymienione w decyzji zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 16 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze postępowanie wobec M.P. zostało wszczęte po wystawieniu tytułu wykonawczego wobec Spółki na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług, M.P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z treści umowy spółki z dnia 2 listopada 2011r. wynika, że został on powołany w skład pierwszego zarządu spółki (wówczas pod nazwą B sp. z o.o.) i powierzono mu funkcję prezesa zarządu. Fakt ten został również odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Sąd Rejonowy wykreślił z rejestru przedsiębiorców KRS M.P. jako jedynego członka zarządu A Sp. z o.o. w związku z uzyskaniem w dniu 21 września 2012 r. informacji z Krajowego Rejestru Karnego, że M.P. został skazany za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dz.U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej k.s.h., tj. za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu i przeciwko obrotowi gospodarczemu. Organ odwoławczy wskazał, że M.P. w odwołaniu zarzucił nieważność uchwały powołującej go na prezesa zarządu Spółki oraz nieważność udzielonych przez niego jako prezesa zarządu Spółki pełnomocnictw, w tym m.in. pełnomocnictwa z dnia 19 kwietnia 2012 r. udzielonego D.M. do podpisywania w imieniu Spółki deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji deklaracje VAT-7 zostały jego zdaniem złożone przez osobę nieuprawnioną, co powoduje, ze nie zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 2 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy powołał się na wynikającą z ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., oz. 1203 ze zm.) zasadę ochrony dobrej wiary "osób trzecich" działających w zaufaniu do danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców i zasadę domniemania prawdziwości wpisów w tym rejestrze. Skoro zatem M.P. był wpisany jako jedyny członek zarządu Spółki w KRS i faktycznie zarządzał sprawami Spółki, to zarzuty odwołującego się nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie. Organ zauważył ponadto, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika, wszelkie zatem skutki prawnopodatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na mocy postanowienia z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy, M.P. powinien najpóźniej w dniu 31 lipca 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, w tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze liczony od daty upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec ZUS. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast zgłoszony dopiero w dniu 6 grudnia 2012 r., i to nie przez członka zarządu Spółki, lecz przez jej wierzyciela. Fakt ten nie zwalnia zatem M.P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. M.P. nie wskazał też składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżący był prezesem zarządu Spółki mimo dyspozycji art. 18 § 2 k.s.h.; art. 108 § 2 O.p. w związku z brakiem prawidłowo wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania; art. 252 § 4 k.s.h. w związku z powoływaniem się przez skarżącego na zarzut nieważności uchwały wspólników Spółki sprzecznej z tą ustawą; błędną interpretację art. 14 i art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez uznanie, że strona była podmiotem obowiązanym do zgłoszenia zmian danych rejestrowych Spółki w rejestrze przedsiębiorców, a wg strony podmiotem tym była Spółka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2015 r. M.P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i załączył postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 587 § 1 k.s.h. w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk wobec ustalenia, że podejrzany nie popełnił zarzuconego mu czynu. Skarżący zakwestionował także możliwość oparcia ustaleń na złożonych przez niego w dniu 15 lutego 2013 r. zeznaniach z uwagi na ograniczoną zdolność do "postrzegania swych spostrzeżeń" i naruszenie procedury przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła okoliczność pełnienia przez M.P. funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. W ocenie skarżącego, nie mógł on skutecznie pełnić funkcji członka zarządu spółki ze względu na obowiązujący wobec niego pięcioletni zakaz przewidziany w art. 18 § 2 k.s.h. Utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h. nastąpiła w związku z wskazanymi w skardze wyrokami m.in. Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 stycznia 2006 r., sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 3 kk; Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 1 kk; Sądu Rejonowego G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk; Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 270 § 1 w zw. z art. 286 § 1 kk. Zdaniem organu natomiast, jakkolwiek uchwała, na podstawie której skarżący objął funkcję członka zarządu, podjęta została wbrew przepisom ustawy, to jednak musi być respektowana z uwagi na domniemanie prawdziwości wpisów dokonanych w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz z uwagi na faktyczne wykonywanie przez skarżącego czynności zarządzających w Spółce. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. Zgodnie z treścią art. 18 § 1 k.s.h., członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 tej ustawy stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(6), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary – art. 18 § 3 k.s.h. W sprawie nie jest sporne, że M.P. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, mimo że został on uprzednio skazany prawomocnymi wyrokami za przestępstwa z art. 286 § 1 kk., tj. przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h. Zgodnie z poglądem, jaki powołał skarżący za wyrokiem Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 356/07 (LEX nr 369703), utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege, czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę. Odnosząc się do tego orzeczenia, w doktrynie wyjaśniono, że osoba spełniająca negatywną przesłankę, o której mowa w art. 18 § 2 k.s.h., nie ma uprawnień do pełnienia wskazanych w art. 18 § 1 k.s.h. funkcji. Stąd też jakakolwiek uchwała w zakresie powołania takiej osoby nie będzie wywoływać skutku. Pomimo istotnych argumentów prawnych uzasadniających bezwzględną nieważność uchwał zgromadzeń sprzecznych z ustawą (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25 kwietnia 2013 r. V ACa 600/12, LEX nr 1369338), Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny i jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Podziela tym samym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. III CZP 13/13, publik. OSNC 2014/3/23. Sąd Najwyższy na wstępie uchwały wyjaśnił, że uwzględniając kryterium możliwych do wystąpienia skutków podjęcia uchwał, uchwały zgromadzeń wspólników dzielą się na prawidłowo podjęte, wadliwe, które mogą ulec uchyleniu (art. 249 i 422 k.s.h.), oraz nieważne, wobec których można żądać stwierdzenia ich nieważności (art. 252 i 425 k.s.h.). Przedmiotem analizy uchwały Sądu Najwyższego była trzecia kategoria uchwał, w szczególności ocena co do tego, jaki charakter ma sankcja dotykająca uchwałę zaliczoną do uchwał nieważnych, tj. czy jest to bezwzględna nieważność, czy też inna postać nieważności. W ocenie Sądu Najwyższego, przeciwko kwalifikowaniu uchwały zgromadzenia wspólników sprzecznej z ustawą za bezwzględnie nieważną ex lege przemawia obowiązek uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego tę nieważność. Ponadto, bez uprzedniej ograniczonej czasowo inicjatywy podmiotu objętego katalogiem osób czynnie legitymowanych do zaskarżenia uchwały, sąd nie może w innym postępowaniu z urzędu wziąć pod uwagę nieważności uchwały bez - stwierdzającego ją - prawomocnego wyroku. Wyłączenie expressis verbis w przepisach kodeksu spółek handlowych możliwości występowania z powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c., które służy właśnie co do zasady stwierdzeniu wystąpienia bezwzględnej nieważności, dowodzi, że wolą ustawodawcy było konsekwentne zastrzeżenie w art. 252 i 425 k.s.h. odmiennej sankcji, polegającej na wzruszeniu uchwały sprzecznej z ustawą prawomocnym wyrokiem, eliminującym tę uchwałę z obrotu prawnego. Wyrokowi takiemu należy więc przypisać konstytutywny charakter. Przyjęcie, że wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Należy więc przyjąć, że art. 252 i 425 k.s.h. stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 k.c., bliższą konstrukcji nieważności względnej, określanej również jako "unieważnialność", "wzruszalność" lub "zaczepialność". Sąd Najwyższy podkreślił również znaczenie bezpieczeństwa obrotu, możliwego do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że do czasu wydania wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego. Aprobata odmiennego stanowiska pozwalałaby sądowi na uwzględnienie z urzędu bez jakichkolwiek czasowych ograniczeń nieważności bezwzględnej uchwały wspólników spółki kapitałowej, co niewątpliwie zagrażałoby stabilności, pewności i bezpieczeństwu obrotu. Nie jest objęte sporem, że wobec kwestionowanej przez skarżącego uchwały o powołaniu go do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, nie zostało wytoczone powództwo, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Niewątpliwie fakt prawomocnego skazania za przestępstwo z art. 286 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm.), powoduje dla osoby skazanej zakaz pełnienia funkcji członka zarządu, o czym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. Niemniej jednak, uwzględniwszy przedstawione wyżej poglądy, należy uznać, że uchwała powołująca skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu, wywołuje skutki prawne. Mimo, że podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu. To oznacza, że prawidłowo organ wywiódł, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w spornym okresie. Nie jest też kwestionowane, że skarżący faktycznie zarządzał sprawami Spółki, co znajduje potwierdzenie w podpisywanych przez niego w imieniu Spółki dokumentach (np. akt notarialny z dnia 20 grudnia 2011 r., udzielnie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z dnia 19 kwietnia 2012 r.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 116 § 2 O.p. odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowa. Zaprezentowane wcześniej wywody przemawiają bowiem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż M.P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, M.P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p. Bez znaczenia dla dokonanej tu oceny pozostaje dowód w postaci zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 15 lutego 2013 r. Skarżący deprecjonuje wartość dowodową tych zeznań powołując się na swoją niedyspozycję i naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ, niemniej jednak dowód ten nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Ustalenie co do faktu pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki oparte zostało o zgromadzone w sprawie dokumenty, a nie jego zeznania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także fakt wydania przez prokuratora rejonowego postanowienia o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo z art. 587 § 1 k.s.h. w zb. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. Sąd administracyjny związany jest wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa, co wynika z art. 11 p.p.s.a. Choć skarżący nie podważa dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do pozostałych przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd – nie będąc związany granicami skargi – przeanalizował prawidłowość postępowania organu również w tym zakresie. Organ udowodnił zajście przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Taki rezultat postępowania egzekucyjnego występuje, gdy nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia dochodzonej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Kierując się tą dyrektywą, organ prawidłowo ustalił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Ustalenia te potwierdził fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 16 lipca 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do kwestii przesłanek stwarzających możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, wskazać należy, że w sytuacji, gdy w sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), skarżący miał możliwość zwolnić się z odpowiedzialności przez wykazanie braku winy w niedokonaniu tych czynności, czego nie uczynił. Przypomnieć należy, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki powstały z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. (termin płatności 25 kwiecień 2012r.), natomiast drugie z tytułu nieopłaconej składki wobec ZUS za miesiąc czerwiec 2012 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 16 lipca 2012 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 31 lipca 2012 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 17 lipca 2012 r. Wobec Spółki zgłoszony został wprawdzie wniosek o ogłoszenie jej upadłości, lecz po pierwsze, został on zgłoszony w dniu 6 grudnia 2012 r., a zatem po upływie powyższego terminu, a po drugie, został zgłoszony przez wierzyciela Spółki, a nie przez nią samą. Wniosek ten zresztą został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 maja 2013 r., ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania sądowego. Powyższe oznacza, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mającym na celu zabezpieczenie praw wierzycieli, nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie powoływał się zatem na przesłankę egzoneracyjną ustanowioną w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo orzekł o ustaleniu skarżącego odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki, za odsetki od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Wykazał, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Jak natomiast wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) ani nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, motywowany brakiem "prawidłowo wystawionej decyzji określającej wysokość zobowiązania". Zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, wynikają nie z decyzji organu podatkowego, ale z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z przepisu tego wynika, że nie było konieczności wydawania wobec Spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to wynikało bowiem z deklaracji złożonych przez Spółkę. Jednocześnie organ dopełnił obowiązku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W niniejszej sprawie postępowanie wobec skarżącego wszczęte zostało w dniu 10 grudnia 2013 r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 sierpnia 2012 r. Skarżący podnosi też w skardze, że "organ podatkowy określił wysokość zobowiązania na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 podpisanych przez D.M. upoważnioną przez M.P. w tym zakresie. Pełnomocnictwa te są nieskuteczne, a tym samym deklaracje podatkowe zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną i jako takie nie mogą być podstawą określającą wysokość zobowiązania podatkowego (...)". Skarżący zatem zarzuca brak istnienia zaległości podatkowej w związku z nieskutecznym jego zdaniem złożeniem deklaracji VAT-7 w imieniu Spółki przez osobę nieupoważnioną. Zarzut ten jednak nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 i wobec niezapłacenia przez Spółkę wynikającego z nich zobowiązania podatkowego, wobec Spółki wystawiony został tytuł wykonawczy zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej u.p.e.a. Zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego nie została skutecznie zakwestionowana na warunkach wynikających z ustawy egzekucyjnej (por. art. 33 u.p.e.a.). W konsekwencji jego istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Deklaracje podpisane w imieniu Spółki przez osobę dysponującą pełnomocnictwem do podpisania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej udzielonym przez prezesa zarządu Spółki, wpisanego do KRS, co do zasady wiążąco wskazały podatek do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jak długo organ podatkowy nie zakwestionował ich prawidłowości formalnej czy materialnej zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnikowi, tj. Spółce, przysługiwało w postępowaniu egzekucyjnym prawo do zgłoszenia w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku. Zarzut ten niewątpliwie nie został w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszony. Nie przysługuje on natomiast osobie trzeciej w sprawie dotyczącej orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać bowiem jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. W niniejszej sprawie nie podlegała zatem badaniu prawidłowość umocowania D.M. do podpisania deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zarzut ten bowiem, zmierzający do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. służył wyłącznie podatnikowi, tj. Spółce w postępowaniu egzekucyjnym. Powołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. IV CSK 356/07, dotyczył problemu skuteczności ustanowienia pełnomocnika procesowego przez prezesa jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do którego zaistniała przesłanka wymieniona w art. 18 § 2 k.s.h. Jak jednak słusznie wskazał organ, wyrok ten nie odnosi się do kwestii udzielenia pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych, które jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.