I SA/Gd 44/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "A", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej Spółdzielni Mieszkaniowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 21.702,00 zł, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. do kwoty 10.074,00 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2005 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" - przy przychodach w wysokości 15.425.716,00 zł oraz kosztach uzyskania tych przychodów w wysokości 15.970.184,00 zł - wykazała stratę w wysokości 544.468,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania - wydał w dniu [...] w/w decyzję, w której określił Spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 21.702,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. było stwierdzenie, że Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 658.687,61 zł, z tego: 1. 571.180,90 zł - dotyczącą wydatków na zakup usług od "B" Sp. z o. o. w tym: 347.424,48 zł - modernizacja instalacji antenowej, 181.491,42 zł - konserwacja instalacji kablowej stanowiącej trwale wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową służącą do przesyłu Internetu, 42.265,00 zł - wymiana uszkodzonych elementów magistralnej sieci kablowej doprowadzającej sygnał Internetu do budynków mieszkalnych, 69.531,73 zł - dotyczącą niewłaściwie udokumentowanej należności uznanej za nieściągalną, 14.654,58 zł - dotyczącą umorzonych odsetek, 4. 3.320,40 zł - dotyczącą zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. do kwoty 10.074,00 zł uznając, iż Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 571.180,90 zł dotyczącą wydatków na zakup usług od "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu usługi te, udokumentowane stosownymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez "B" Spółka z o. o. , a księgi rachunkowe Spółdzielni w zakresie i za okres, w jakim faktury te zostały ujęte, są nierzetelne. Dokonując oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone zostały w treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot "w celu uzyskania przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko faktyczne poniesienie wydatku i jego związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, ale także należyte udokumentowanie powyższych okoliczności. Przy tym ciężar udowodnienia powyższych okoliczności, od których zależy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku, jako osobie, która wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie strona ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów (z wyjątkiem faktur) potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. Organ wskazał również na art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ordynacja podatkowa przyznaje więc szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy (z wyjątkiem wynikającym z art. 193 § 5 O.p., który pozwala na uznanie za dowód księgi podatkowej wadliwej, o ile wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy). W myśl postanowień art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 §3 O.p.) Przepis art. 193 § 3 O.p. uzależnia zatem ocenę niewadliwości ksiąg od przestrzegania zasad ich prowadzenia wynikających z odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa zarówno w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w treści art. 193 § 3 O.p., których Spółdzielnia była obowiązana przestrzegać w roku podatkowym, były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121. poz. 591 z późn. zm.). Naruszenie przez Spółdzielnię obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej skutkowało pozbawieniem ksiąg podatkowych szczególnej mocy dowodowej, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych zawarte zostały w protokole kontroli, zgodnie z art. 290 § 5 O.p., doręczonym stronie w dniu 5 grudnia 2008 r. Po sporządzeniu tego protokółu ciężar dowodzenia w zakresie zaistnienia i przebiegu zdarzeń gospodarczych przeszedł na stronę, która miała możliwość złożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni i przedstawienia wszelkich dowodów, umożliwiających organowi prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jednakże po otrzymaniu tego protokółu Spółdzielnia nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez "B" Sp. z o. o. wskazanych w fakturach usług. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału organy podatkowe stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg Spółdzielni, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym nie zachodziły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że w kontrolowanym czasie funkcję Prezesa Zarządu Spółdzielni pełniła Pani D.K., funkcję zastępcy Prezesa pełniła Pani B.B., natomiast Pan S.P. pełnił funkcję członka Zarządu. Przedmiotem działalności Spółdzielni Mieszkaniowej w 2005r. było zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi położonymi w L. i w Ł., ponadto Spółdzielnia prowadziła działalność społeczno - wychowawczą w dwóch klubach osiedlowych w L. przy ul. Cz. i ul. L.P. W badanym roku 2005 Spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 571.180,90 zł dotyczącą zakupu usług od "B" Spółka z o.o. . W odniesieniu do wydatków w kwocie 347.424,48 zł organ odwoławczy ustalił, że Spółdzielnia w dniu 1 lipca 2002 r. zawarła umowę, na podstawie której zleciła Spółce "B" konserwację instalacji antenowych stanowiących wyposażenie budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni. Wynagrodzenie zleceniobiorcy miało być płacone ryczałtem wg stawki w wysokości 0,26 zł od powierzchni użytkowej wszystkich mieszkań zajmujących ogółem 180.386,55 m3. Umowa ta została zawarta na okres 5 lat. Aneksem z dnia 31 grudnia 2002 r. do w/w umowy zmieniono umowę w ten sposób, iż jej przedmiotem od dnia 1 stycznia 2003 r. miała być modernizacja instalacji antenowych stanowiących wyposażenie budynków mieszkalnych w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej będących jej własnością. Z dniem 31 stycznia 2003 r. zmieniono wysokość wynagrodzenia należnego za ww. usługi na kwotę 0,15 zł od m2 powierzchni użytkowej wszystkich mieszkań. Zaliczone przez Spółdzielnię w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 347.424,48 zł udokumentowane zostały dwunastoma fakturami wystawionymi przez Spółkę "B". W treści faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2005 r. jako zakres prac określono: "Konserwacja instalacji antenowej stanowiącej trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w L. (...) zgodnie z umową z dnia 10.08.1998 r. (...)". Natomiast w treści faktur wystawionych w okresie od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2005 r. jako zakres prac określono: "roboty budowlano - montażowe oraz remonty i konserwacje związane z obiektami budownictwa mieszkalnego i infrastrukturą towarzyszącą dotyczące sieci rozprowadzającej sygnał telewizyjny wraz z urządzeniami, obiektami oraz przyłączami do budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w miejscowości L. (...) Osiedle (...)." Żadna z wymienionych faktur nie zawierała specyfikacji wykonanych prac, ponadto faktury te obejmowały wyłącznie robociznę. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres usług wynikający z wystawionych przez Spółkę "B" faktur nie pokrywał się z zakresem usług wskazanych w aneksie z dnia 31 grudnia 2002 r. Wg faktur Spółdzielnia obciążona została za konserwację instalacji antenowej, roboty budowlano - montażowe oraz remonty, gdy tymczasem przedmiotem umowy miała być modernizacja instalacji antenowych stanowiących wyposażenie budynków mieszkalnych w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Wyjaśnienia strony dotyczące usług stwierdzonych ww. fakturami organ uznał za niewiarygodne, bowiem wyjaśnienia te, jak również wyjaśnienia wykonawcy (B Sp. z o.o.), jak i podwykonawcy (P.P.) były sprzeczne. Sprzeczności te organ wyszczególnił w formie tabelarycznej (k. 14-15 decyzji organu odwoławczego). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że konserwacja sieci kablowej, na którą Strona wskazywała np. w piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. jako przedmiot zafakturowanych i wykonanych przez Spółkę B usług należała do obowiązków Telewizji Kablowej "C" Sp. z o.o. jako Operatora sieci kablowej i telekomunikacyjnej w budynkach będących własnością Spółdzielni, zgodnie z umową z dnia 28 czerwca 2002 r. Za niewiarygodne uznane zostały także wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 20 listopada 2008 r., jakoby roboty modernizacyjne wykonywane przez Spółkę B miały polegać na dostosowaniu starej instalacji AZART znajdującej się w budynkach mieszkalnych Spółdzielni do włączenia do niej sygnału TV ze źródeł innych niż maszty antenowe. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem po pierwsze, iż połączenie instalacji AZART z kablówką było niemożliwe technicznie, a po drugie, iż system AZART w 2005 r. w ogóle już nie funkcjonował (zeznania świadka S.P. oraz pismo strony z dnia 3 grudnia 2008 r.). Organ odwoławczy uznał więc, że materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania przez Spółkę B zafakturowanych usług. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, czego potwierdzeniem była faktura, nie uprawniały podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest bowiem wykonanie usługi, czego w sprawie nie dowiedziono. W odniesieniu do wydatków w kwocie 181.491,42 zł na konserwację instalacji kablowej służącej do przesyłu Internetu w budynkach mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów – poza pięcioma fakturami – świadczących o tym, że powyższe usługi zostały faktycznie wykonane przez Spółkę "B". Żadna z wymienionych faktur nie zawierała specyfikacji wykonanych prac, ponadto dokumentowały one jedynie robociznę. Ustalono też, że Spółdzielnia co miesiąc zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki na abonament za dostęp do Internetu na podstawie faktur wystawianych przez D S.A. Prezes Spółdzielni D.K. przesłuchana w dniu 1 grudnia 2008 r. zeznała, iż "jeżeli chodzi o konserwację Internetu wiązało się to z zawarciem indywidualnej umowy z lokatorem i przyłączeniem lokalu do sieci internetowej. To wykonywali pracownicy firmy "B". Materiałem źródłowym będą umowy z lokatorem zawarte na instalację Internetu. (...). Nie ewidencjonowało się już interwencji i zgłoszeń dot. uruchomienia Internetu. Innych dokumentów poza zawartymi umowami nie ma." Z kolei S.P., kierownik ds. techniczno - eksploatacyjnych ze strony Spółdzielni, zeznał m.in., iż prace z zakresu konserwacji Internetu, "to wszelkie usuwanie bieżących usterek w sygnale, włączanie i wyłączanie sygnału lokatorom, którzy mieli zaległości w zapłatach. Zlecałem firmie "B" wyłączenie z lokalu sygnału." Natomiast w piśmie z dnia 6 grudnia 2007 r. (złożonym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce "B") Spółdzielnia wyjaśniła, iż usługi konserwacji sieci kablowej służącej do przesyłu Internetu miały służyć poprawie jej parametrów technicznych przez doprowadzenie do możliwości zainstalowania i uruchomienia pakietów startowych do obsługi Internetu. Wskazując na powyższe sprzeczności organ odwoławczy twierdzenia Spółdzielni uznał za niewiarygodne. W szczególności organ zwrócił uwagę, iż zeznania Prezes Spółdzielni, jakoby usługi konserwacji instalacji kablowej służącej do przesyłu Internetu świadczone przez Spółkę "B" wiązały się z zawarciem indywidualnej umowy z lokatorem i przyłączeniem lokalu do sieci internetowej, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Lokatorzy Spółdzielni podłączani byli bowiem do Internetu i odłączani w ciągu całego roku, gdy tymczasem sporne faktury wystawione zostały za miesiące luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2005 r. Ponadto wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych usług, składane przez Spółkę "B" (wykonawcę) oraz P.P. (podwykonawcę) były wzajemnie sprzeczne i niekonsekwentne. Prokurent Spółki "B" M.K. zeznał, iż Spółka zleciła w ramach pomocy technicznej P.P. obsługę związaną z konserwacją infrastruktury towarzyszącej dotyczącej rozprowadzania sygnału internetowego. W tym należało dostroić sieć magistralną i dystrybucyjną i dostosować do funkcjonowania. Ponadto była to robocizna, związana z utrzymaniem bieżącym stałego dostępu do szerokopasmowej sieci Internet przez abonentów sieci w L. (tylko Internetu). P.P. z kolei twierdził w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. (złożone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce "B"), iż prace wyszczególnione na fakturach wystawionych przez niego dla Spółki "B" opisane w fakturach jako roboty budowlano - montażowe oraz remonty i konserwacje związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego i infrastrukturą towarzyszącą dotyczące sieci rozprowadzającej sygnał telewizyjny wraz z urządzeniami, obiektami oraz przyłączami do budynków mieszkalnych (...) dotyczyły ściśle bieżącego utrzymania i napraw istniejącej instalacji AZART, która stanowiła trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych. Wskazał również, że w/w prace wykonywał osobiście, a do jego obowiązków należało utrzymywanie w należytym stanie starych instalacji AZART. W wyjaśnieniach z dnia 11 września 2008 r. (złożonych także w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce "B"), P.P. twierdził, iż wykonane prace dotyczyły konserwacji i remontów sieci kablowej, telewizyjnej, radiowej, internetowej, w tym urządzeń głównych dystrybuujących sygnał rozmieszczonych w ciągach piwnicznych, klatkach schodowych oraz budynkowych skrzynkach rozdzielczych. Ani Spółka "B", ani P.P. nie dysponowali dowodami wykonania usług, Spółka bowiem nie prowadziła ewidencji uszkodzeń i awarii a P.P. nie gromadził otrzymywanych zleceń. Organ odwoławczy uznał więc, że z uwagi na sprzeczności i niekonsekwencję w określaniu przedmiotu usług oraz wobec braku dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie wydatków w kwocie 181.491,42 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu strony, iż organy podatkowe nie zwróciły się o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień do Zarządu czy też pracowników Spółki "B" oraz że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadków w/w osób. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy z innego postępowania. W analizowanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 6 stycznia 2009 r. włączył jako dowód materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "B'" Sp. z o. o. za 2005 r., w tym m. in. protokół przesłuchania w dniu 11 września 2008 r. P.P. w charakterze świadka oraz protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 11.08.2008 r. Pana M.K. - prokurenta "B" Sp. z o. o. Zeznania ww. świadków dotyczą m.in. usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2005 r. przez Spółkę "B" na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 180 O.p. protokoły przesłuchań tych świadków mogą zostać dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 42.265,00 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. wystawioną przez Spółkę "B". Organ stwierdził, że fakt poniesienia tych wydatków nie został udowodniony. Zgodnie z w/w fakturą Spółdzielnia została obciążona za wymianę uszkodzonych elementów magistralnej sieci kablowej doprowadzającej sygnał Internetu do budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Do faktury Spółdzielnia przedłożyła kosztorys sporządzony przez "B" Sp. z o.o. dotyczący "odtworzenia sieci kablowej TV po kradzieży". Według kosztorysu prace dotyczyły obiektu położonego w L. oś. [...]. Przedmiotem robót miały być m. in. takie prace jak: wciąganie kabla w powłoce termoplastycznej do kanalizacji kablowej, ręczne (otwór częściowo zajęty, kabel RGl 1) - 803 m, wciąganie kabla w powłoce termoplastycznej do kanalizacji kablowej, ręczne (otwór częściowo zajęty, kabel QR860) - 200 m, montaż złączy ułożonych w szafie kablowej - 70 złączy, wciąganie kabla w powłoce termoplastycznej do kanalizacji kablowej (otwór z więcej niż 1 - kablem, kabel do Fi-30-mm) - 733,5 m, Spółdzielnia w toku kontroli, oprócz w/w faktury oraz kosztorysu nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych prac, a składane w toku postępowania wyjaśnienia uznano za niewiarygodne. B.B., główna księgowa i jednocześnie członek Zarządu Spółdzielni jako przyczynę wymiany części okablowania sieci magistralnej i jej elementów służących do przesyłu sygnału Internetu wskazała dewastację. Wskazała też, że uszkodzenie kabla spowodowało zwarcie i doprowadziło do uszkodzenia nadajników kanału zwrotnego. Usterka trwała około 3 dni. Objawiało się to przerwą w dostawie Internetu na części zasobów mieszkaniowych. Usterka nie była zgłaszana do D S.A. ponieważ nie była przez nią spowodowana i dotyczyła urządzeń Spółdzielni. Jednocześnie jednak strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego - chociażby zgłoszenia na policję czy też protokołu zniszczenia - fakt kradzieży, czy też zniszczenia sieci kablowej służącej do przesyłu Internetu. Z zebranego materiału nie wynikało też, kiedy i gdzie dokonano kradzieży lub dewastacji. Organ podniósł też, że przedstawiony kosztorys nie wskazywał, aby planowana była wymiana nadajników kanału zwrotnego, które wg wyjaśnienia strony zostały naprawione na podstawie spornej faktury. Według w/w kosztorysu usługa wykonana przez Spółkę "B" na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej miała polegać na wymianie sieci kablowej TV. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółdzielnia podpisała umowę z Telewizją Kablową "C" (Operatorem), na podstawie której wszelkie koszty związane z eksploatacją i konserwacją sieci kablowej obciążają Operatora, to wydatki związane z odtworzeniem czy też naprawą sieci kablowej winny także obciążać Operatora. Dodatkowo organ zauważył, iż przedłożony kosztorys nie zawierał daty jego sporządzenia ani też danych zleceniodawcy. Fakt ten dodatkowo budził wątpliwość czy wskazane w kosztorysie "odtworzenie po kradzieży sieci kablowej" miało miejsce w 2005 r. oraz czy dotyczyło majątku Spółdzielni. Zdaniem organu odwoławczego nie było konieczności powoływania biegłego celem ustalenia przedmiotu wyceny i zakresu prac, czego domagała się strona. Organ odwoławczy podniósł dalej, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprawdzie uchylony od 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), jednak na podstawie przepisów przejściowych obowiązywał do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zatem zwolnienie to ma charakter warunkowy i dotyczy wszelkich dochodów z różnych źródeł, pod warunkiem jednakże, że przeznaczone są one na cele statutowe. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Przez utrzymanie zasobów mieszkaniowych, jako cel wydatkowania zdefiniowanych powyżej dochodów, należy rozumieć zarówno wydatki ponoszone na pokrycie kosztów remontów jak i bieżących kosztów eksploatacyjnych. Zaś innymi celami statutowymi, które zwalniają wydatkowane dochody od opodatkowania, jest prowadzona przez spółdzielnię mieszkaniową działalność społeczno - wychowawcza lub kulturowa. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1b w/w ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe albo inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak zdefiniowany dochód nie obejmuje zatem wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu danej spółdzielni mieszkaniowej. W przypadku, gdy dochód ten nie może być wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu dochód powstały z tytułu nie uznania za koszty uzyskania przychodu, jeżeli wydatki te poniesione zostały na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi i inne cele statutowe Zatem samo nie uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie powoduje opodatkowania w ten sposób powstałego dochodu podatkiem dochodowym, jeżeli zgodnie z powołanymi przepisami spełnione są wyżej wymienione przesłanki warunkujące uznanie dochodu za wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Wówczas, gdy wiąże się on bezpośrednio z realizacją celów statutowych Spółdzielni korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f w/w ustawy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku wierzytelności nieściągalnych w łącznej kwocie 61.199,48 zł, których z uwagi na fakt, iż nieściągalność ta nie została udokumentowana stosownie do przepisów art. 16 ust. 2a w/w ustawy - organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Bowiem, gdy kwota stanowiąca równowartość należności odpisanej jako nieściągalnej - bez względu na termin -przeznaczona jest na cele statutowe Spółdzielni, to powstały w ten sposób dochód korzysta ze zwolnienia na podst. art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w tym zakresie było nieprawidłowe, co też było przyczyną częściowego uchylenia decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednocześnie jednak organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane wynikające z faktur wystawionych przez "B" Spółkę z o. o. na łączną kwotę 571.180,90 zł nie można było uznać za wydatki poniesione na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych lub na inne cele statutowe. Wobec powyższego dochody odpowiadające tym wydatkom w łącznej kwocie 571.180,90 zł jako nie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych ani innymi celami statutowymi, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż kwota 571.180,90 zł z tytułu usług świadczonych przez "B"' Spółkę z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni Mieszkaniowej z uwagi na fakt, iż usługi nie zostały wykonane oraz błędne ustalenia stanu faktycznego w w/w zakresie oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W zakresie prawa procesowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, 180 w związku z art. 187 i 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółdzielnia zarzuciła, iż nie przesłuchano świadka M.K. a także innych pracowników Spółki "B" oraz jej podwykonawców. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wykazała w sposób wystarczający fakt wykonania usług przez Spółkę "B". W szczególności strona przedłożyła umowę zawartą w dniu 1 lipca 2002 r. (wraz z późniejszymi aneksami), w której szczegółowo przedstawiono przedmiot umowy (modernizacja instalacji antenowych) oraz należne Spółce "B" wynagrodzenie. Umowa ta jest wiążąca, zawarta została zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego. Potwierdzają to dokumenty zawarte w aktach sprawy (umowa, aneksy, faktury, polecenia przelewu). Potwierdza to także Zarząd skarżącej oraz na pewno potwierdziłby wykonawca "B" bądź podwykonawcy, gdyby zostali przesłuchani, czego jednak nie zrobiono. Skarżąca podkreśliła także, że organy podatkowe nie zwróciły się do "B" o udzielenie informacji w tym zakresie, dyskwalifikując faktury za wykonane usługi i nie uznając ich za koszt uzyskania przychodów skarżącej w 2005 r. Takie postępowanie organów jest subiektywne i narusza art. 187 § 1 O.p. Ponadto Spółdzielnia podniosła również, że wybór formy wynagrodzenia dla usługodawcy nie był przypadkowy, gdyż z uwagi na specyfiką dziedziny, której dotyczy umowa wynagrodzenie ryczałtowe było korzystne dla obu stron umowy. Analiza faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" wskazuje, iż faktury te zawierają wszelkie informacje związane z realizacją umowy (miejsce wykonania, cenę), a tym samym nie można subiektywnie i bezpodstawnie uważać, iż prace nie zostały wykonane i dyskwalifikować je z kosztów uzyskania przychodów. W podobny sposób skarżąca ma zawarte umowy np. na konserwacje domofonów itp., a organy tych umów nie zakwestionowały. Ponadto zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zdaniem skarżącej z faktur dokumentujących wydatki w kwocie 181.491.42 zł wprost wynika, że dotyczą one konserwacji sieci kablowej służącej do przesyłu Internetu, stanowiącej trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Spółdzielnia potwierdziła wykonanie usługi co do zasady natomiast nie mogła się wypowiedzieć w tym zakresie szczegółowo, gdyż osoby słuchane w jej imieniu nie posiadają merytorycznej wiedzy na temat tego, jakie czynności składają się na konserwację instalacji do przesyłu sygnału internetowego. Zarówno Prezes Zarządu jak i słuchany w charakterze świadka Pan P. nie są osobami, które mogą się wypowiadać jako fachowcy w tej kwestii. W związku z tym - zdaniem Skarżącej - celowym byłoby zwrócenie się o stosowne wyjaśnienia do podmiotu, który usługi te świadczył, czego Organ II instancji nie zrobił, uznając to za zbędne. Nie można jednak odmówić wiarygodności zeznaniom Prezesa Spółdzielni D.K., czy też S.P., którzy co do zasady potwierdzili fakt, iż Spółka "B" wykonywała usługi dla Spółdzielni związane z Internetem (de facto z instalacją dostarczającą sygnał internetowy), nie umieli jedynie sprecyzować ich zakresu, ale nie oznacza to, iż tych usług nie było. Co do stawki za wykonane usługi to - zdaniem Spółdzielni - stanowisko Organu II instancji również nieuzasadnione. Skarżąca podniosła, iż usługa była rozliczana w skali danego miesiąca, w którym Spółdzielnia zlecała jej wykonanie i za każdy konkretny miesiąc była rozliczana ceną umowną. Dlatego szukanie przelicznika kalkulacji ceny pomimo, iż strony danego stosunku zobowiązaniowego (przy braku pisemnej umowy - ale nie było takiego obowiązku) akceptowały warunki rozliczeń, na tym etapie nie może prowadzić do obiektywnych wniosków. Końcowo Spółdzielnia Mieszkaniowa podniosła, iż w tej kwestii Organ II instancji również nie zwrócił się o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień do Zarządu czy też pracowników bądź podwykonawców "B" Spółki z o. o. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe przytoczyły jako dowód w sprawie materiały z postępowania, które zakończyło się uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca nie zgodziła się również, iż kwota 42.265,00 zł wydatkowana w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r., zatwierdzona pod względem merytorycznym i następnie rozliczona przelewem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Zdaniem strony organ odwoławczy bezkrytycznie powtórzył stanowisko kontrolującej, iż przedmiot kosztorysu jest inny, niż nazwa wymieniona na fakturze. Organy podatkowe - w ocenie Spółdzielni - nieposiadające wiadomości specjalistycznych powinny skorzystać z wiedzy osób posiadających uprawnienia w zakresie co do przedmiotu wyceny i wartości tych prac. Jednocześnie Spółdzielnia Mieszkaniowa podkreśliła, iż wykonawca wystawił fakturę za usługę jaką wykonał i to wykonał z własnych materiałów, a tym samym nie musiał sporządzać specyfikacji. Skarżąca zauważyła, iż dla niej najważniejsze było, aby zapewnić ciągłość dostarczania sygnału celem zapewnienia odbioru Internetu przez odbiorców, zaś dla organu np. fakt, że nie dokonano zgłoszenia kradzieży, dewastacji. Dla skarżącej najważniejsze było, aby przerwa w dostawie sygnału internetowego była jak najkrótsza i firma "B" Spółka z o. o. gwarantowała jej usunięcie. Końcowo Spółdzielnia podkreśliła, że również w tej kwestii organ odwoławczy nie zwrócił się do Spółki "B" o udzielenie informacji w tym zakresie. Nie zwrócono się również do autora kosztorysu o wyjaśnienie jego treści z zakresem prac wykonanych przy ul. Cz. w L. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że dochód odpowiadający wydatkom w kwocie 571180,90 zł podlega opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku uzależnione jest od celu, na jaki dochód zostanie przeznaczony, a nie od źródła jego uzyskania. Skarżąca Spółdzielnia zarzuciła ponadto Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej organy obu instancji wydały rozstrzygnięcie bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przytoczyły jako dowód w sprawie materiały z postępowania; dowodowego wobec Spółki "B", które zakończyło się uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W ocenie Skarżącej w tym postępowaniu nie ma zastosowania reguła stanowiąca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z przepisu art. 187 O.p. wyraźnie wynika bowiem, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego 2005 r. wydatki w kwocie 571.180,90 zł na zakup usług od "B" Spółka z o.o., polegających na modernizacji instalacji antenowych ( 347.424,48 zł), konserwacji instalacji kablowej stanowiącej trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową służącą do przesyłu Internetu (181.491,20 zł) oraz wymianie uszkodzonych elementów magistralnej sieci kablowej doprowadzającej sygnał Internetu do budynków mieszkalnych (42.265,00 zł). Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie tego, czy faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Spór ten ma więc za przedmiot zgodność z rzeczywistością ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, czy raczej prawidłowość tych ustaleń w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. W ocenie Sądu chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniem dowodowym, organ ten zebrał wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który następnie w całości rozpatrzyły organy obu instancji. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym statuuje przepis art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań M.K. (prokurenta Spółki "B"). Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez tę osobę, jak również przez P.P. (pracownika Spółki i jednocześnie podwykonawcę) w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "B", gdyż zeznania te dotyczyły także usług świadczonych przez te podmioty na rzecz skarżącej Spółdzielni, objętych niniejszym postępowaniem. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2009 r. dopuszczono jako dowody w niniejszej sprawie nie tylko protokoły przesłuchania ww. osób, ale także część dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "B". Art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, nieuplik.). Skarżąca żądając przy tym ponownego przesłuchania M.K. nie wskazywała, jakie konkretnie okoliczności należy dodatkowo wyjaśnić. Zarówno M.K., jak i P.P. składając zeznania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "B" wyjaśniali także szczegółowo okoliczności dotyczące usług stwierdzonych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółdzielni, zeznania te mogły więc zostać wykorzystane w toku niniejszego postępowania. Dla możliwości wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "B" nie ma też znaczenia fakt, że decyzja wydana w jego wyniku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została uchylona w toku instancji. Fakt uchylenia tej decyzji nie "unieważnia" ani w żaden sposób nie deprecjonuje zgromadzonych w tamtym postępowaniu dowodów. Dowody te, zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podlegały samodzielnej ocenie organów i tylko ta ocena podlega kontroli Sądu. Strona zarzucała także, iż organy nie uwzględniły jej wniosków dowodowych. Taki wniosek strona zgłosiła w piśmie stanowiącym uwagi i zastrzeżenia do protokółu kontroli (k. 378 akt administracyjnych) – dotyczył on przesłuchania "członków Zarządu "B" Spółki z o.o., pracowników tejże spółki, podwykonawców, celem wykazania, iż niniejsze zarzuty i uwagi do protokołu są w pełni zasadne". Postanowieniem z dnia 6 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. Tymczasem wniosek dowodowy strony nie wskazywał ani konkretnej osoby, która miałaby zostać przesłuchania, ani konkretnej okoliczności, która miałaby zostać za pomocą tego dowodu wykazana, ani wreszcie jej znaczenia dla sprawy. Wskazanie tak szerokiego kręgu podmiotów (wszyscy członkowie Zarządu Spółki "B", jej pracownicy i podwykonawcy), bez wskazania przy tym tezy dowodowej, świadczy o tym, że strona przerzuca na organ podatkowy obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, co jest niedopuszczalne. Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Wniosek dowodowy sformułowany został przez stronę tak szeroko i nieprecyzyjnie, że w istocie nie wiadomo, kto konkretnie miałby zostać przesłuchany i na jaką okoliczność. Trudno więc uznać to za rzeczywisty wniosek dowodowy. W okolicznościach zaś niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków. Przepis art. 188 O.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż cały ciężar dowodzenia spoczywał na organach podatkowych. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przedłożenia faktur dokumentujących sporne usługi oraz żądania przesłuchania pracowników i podwykonawców Spółki "B", wszelkie zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez Spółkę "B". Przesłuchały w tym celu przedstawicieli Spółdzielni, świadków, zwróciły się do stron umów o świadczenie usług o wyjaśnienie, czego te usługi dotyczyły, zanalizowały treść faktur oraz inne dokumenty związane z wykonywaniem umów. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez Spółkę "B" na łączną kwotę 571.180,90 zł nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W odniesieniu do wydatków w kwocie 347.424,48 zł ustalono, że zgodnie z umową zawartą w dniu 1 lipca 2002 r. Spółka "B" zobowiązała się wobec skarżącej Spółdzielni do "konserwacji", a od 31 grudnia 2002 r. do "modernizacji" instalacji antenowych stanowiących wyposażenie budynków mieszkalnych będących w jej zasobach, przy czym wynagrodzenie miało być płacone ryczałtowo. W roku 2005 Spółka "B" wystawiła 12 faktur, każda na kwotę 1894,06 zł. W treści faktur od stycznia do marca 2005 r. jako zakres prac określono "konserwacja instalacji antenowej stanowiącej trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w L. (...) zgodnie z umową z dnia 10.08.1998 r. (...)". Natomiast w treści faktur wystawionych w okresie od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2005 r. jako zakres prac określono: "roboty budowlano - montażowe oraz remonty i konserwacje związane z obiektami budownictwa mieszkalnego i infrastrukturą towarzyszącą dotyczące sieci rozprowadzającej sygnał telewizyjny wraz z urządzeniami, obiektami oraz przyłączami do budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w miejscowości L. (...) Osiedle (...)." Żadna z wymienionych faktur nie zawierała specyfikacji wykonanych prac, ponadto faktury te obejmowały wyłącznie robociznę. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres usług wynikający z wystawionych przez Spółkę "B" faktur nie pokrywał się z zakresem usług wskazanych w aneksie z dnia 31 grudnia 2002 r. Wg faktur Spółdzielnia obciążona została za konserwację instalacji antenowej, i to na podstawie umowy z dnia 10 sierpnia 1998 r., roboty budowlano - montażowe oraz remonty, gdy tymczasem przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2002 r. (z uwzględnieniem treści aneksu) miała być modernizacja instalacji antenowych stanowiących wyposażenie budynków mieszkalnych w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Organ zwrócił się zatem do Spółdzielni Mieszkaniowej o przedstawienie dokumentacji związanej z wykonaniem usług i wyjaśnienie, na czym konkretnie polegały prace konserwacyjne, roboty budowlano-montażowe oraz remonty i konserwacje. Organy zanalizowały także zeznania M.K., prokurenta Spółki "B", oraz P.P., pracownika tej Spółki i jednocześnie jej podwykonawcę. Sprzeczności w tych wyjaśnieniach i zeznaniach organ przedstawił szczegółowo w decyzji w formie tabelarycznej. Przykładowo można wskazać, że P.P. w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. twierdził, że prace, które wykonywał na zlecenie Spółki "B" dotyczyły bieżącego utrzymania i napraw istniejącej instalacji AZART, a zeznając w charakterze świadka w dniu 11 września 2008 r. twierdził, że prace te dotyczyły konserwacji i remontów sieci kablowej, telewizyjnej, radiowej, internetowej. To z kolei nie zgadzało się z zeznaniami M.K., prokurenta Spółki "B", który twierdził, że to Spółka zajmowała się na zlecenie Spółdzielni konserwacją instalacji AZART, natomiast zleciła P.P. czynności (tylko robociznę) związane z utrzymaniem bieżącym stałego dostępu do szerokopasmowej sieci Internetu (tylko internetu). Wykonawcy spornych usług nie byli zatem zgodni i konsekwentni co do ich zakresu. Także stanowisko Spółdzielni co do zakresu zakupionych usług i ich przedmiotu nie było konsekwentne. W piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. Spółdzielnia wskazywała, że Spółka "B" utrzymywała sieć kablową wewnątrz budynków w stanie ciągłej pracy (m.in. bieżące naprawy uszkodzonego okablowania, odbudowywanie zdewastowanej instalacji, strojenie sieci, podłączanie i odłączanie mieszkań itp.), przy czym prace te nie podlegały odbiorowi. Z kolei w piśmie z dnia 20 listopada 2008 r. Spółdzielnia stwierdziła, że zafakturowane usługi modernizacji dotyczyć miały dostosowaniu starej instalacji AZART do włączenia do niej sygnału TV ze źródeł innych niż maszty antenowe. Podobnie M.K. zeznał w dniu 11 sierpnia 2008 r., że świadczone przez Spółkę "B" usługi polegały na konserwacji systemu AZART. Jak jednak organy ustaliły na podstawie zeznań S.P., kierownika Spółdzielni do spraw techniczno-eksploatacyjnych oraz pisma Spółdzielni z dnia 3 grudnia 2008 r., w 2005 r. system AZART już nigdzie nie funkcjonował, żaden z lokatorów nie korzystał z anten tego systemu. Świadczenie zatem usług dotyczących tego systemu nie mogło już w 2005 r. mieć miejsca. Z kolei eksploatacja i konserwacja sieci kablowej i telekomunikacyjnej w budynkach będących własnością Spółdzielni należała do obowiązków Telewizji Kablowej "C", jako Operatora. Usługi, które miała zatem świadczyć Spółka "B", należały do obowiązków innego podmiotu, tj. Telewizji Kablowej "C". Ponadto żaden z podmiotów związanych z wykonywaniem kwestionowanych usług – ani Spółdzielnia, ani Spółka "B", ani wreszcie jej podwykonawca P.P., nie przedstawili żadnych dowodów wykonania tych usług, twierdząc, że żaden z nich nie ewidencjonował zgłaszanych awarii, wykonanych napraw i zleceń. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ odwoławczy, że strona nie wykazała, aby stwierdzone spornymi fakturami usługi zostały faktycznie wykonane. Takie okoliczności jak niezgodność treści faktury z umową, która miała być podstawą wykonania stwierdzonych tymi fakturami usług, niemożność jednoznacznego wskazania przedmiotu wykonanych usług, sprzeczności w wyjaśnieniach usługodawcy i usługobiorcy, nieistnienie w 2005 r. systemu AZART, którego usługi miały dotyczyć, nieewidencjonowanie zgłaszanych awarii i wykonywanych napraw, wreszcie zaś to, że obowiązek konserwacji i eksploatacji sieci kablowej spoczywał na innym podmiocie (Telewizji Kablowej "C") całkowicie potwierdzają wniosek organów, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama faktura nie jest dowodem wykonania umowy, nie jest ona dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podobnie sam fakt zawarcia umowy w formie pisemnej nie oznacza jeszcze, że została ona wykonana. Nie jest zrozumiały zarzut strony, iż organ nie badał zamiaru stron i celu umowy, a oparł się na jej dosłownym brzmieniu. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia umowy. Kwestionowały natomiast fakt wykonania usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez Spółkę "B". Nie jest też kwestionowane, iż strona skarżąca ma prawo ustalić z kontrahentem wynagrodzenie ryczałtowe, co nie zwalnia jej z obowiązku odpowiedniego udokumentowania zakupionych usług. Takiego udokumentowania natomiast w sprawie zabrakło, w konsekwencji czego organy słusznie odmówiły stronie możliwości zaliczenia wydatków w kwocie 347.424,48 zł do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały także zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 181.491,42 zł. Przedmiotem usług, zgodnie z treścią faktur, miała być konserwacja instalacji kablowej stanowiącej trwałe wyposażenie budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową służąca do przesyłu Internetu. W przedmiotowej sprawie strona, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, poza fakturami, nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania stwierdzonych fakturami usług. Składane zaś w trakcie postępowania wyjaśnienia, słusznie, zdaniem Sądu, uznano za niewiarygodne. Przede wszystkim twierdzenie przedstawicieli Spółdzielni, iż konserwacja instalacji kablowej służącej do przesyłu Internetu wiązała się głównie z przyłączaniem i odłączaniem mieszkań do i od sieci budzi istotne wątpliwości, bowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przyłączanie i odłączanie miało miejsce przez cały rok, gdy tymczasem wystawiono tylko pięć faktur. Nie są też zasadne zarzuty strony skarżącej, iż organy nie podjęły próby wyjaśnienia zakresu stwierdzonych spornymi fakturami prac u ich wykonawcy. Wprawdzie faktycznie nie przesłuchano w charakterze świadków członków Zarządu Spółki "B", jaj pracowników i podwykonawców, ale jak już wyżej wskazywano, nie było to konieczne. Organy wykorzystały bowiem w sprawie protokoły przesłuchania M.K. i P.P., jak też pisemne wyjaśnienia, sporządzone w innym postępowaniu kontrolnym, co było dopuszczalne w świetle art. 180 i 181 O.p. Osoby te w owym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w Spółce "B", wyjaśniały także okoliczności świadczenia na rzecz Spółdzielni usług stwierdzonych spornymi fakturami, jakkolwiek wyjaśnienia te były niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne. M.K. zeznał, że Spółka "B" zleciła podwykonawcy konserwację sieci towarzyszącej dotyczącej rozprowadzania sygnału internetowego (i tylko internetowego) i bieżące naprawy, gdy tymczasem P.P. twierdził (zeznania z dnia 11 września 2008 r.), iż wykonywał prace znacznie poważniejsze, dotyczące urządzeń głównych dystrybuujących sygnał rozmieszonych w ciągach piwnicznych, klatkach schodowych oraz budynkowych skrzynkach rozdzielczych, przy czym prace te dotyczyły nie tylko sieci internetowej, ale też telewizyjnej, kablowej i radiowej. Z kolei w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. P.P. stwierdził, że wykonywane przez niego prace dotyczyły jedynie bieżącego utrzymywania i napraw istniejącej sieci AZART. Brak było przy tym jakichkolwiek pisemnych dowodów wykonywanych w ramach konserwacji sieci kablowej czynności, bowiem ani Spółdzielnia, ani Spółka "B" ani wreszcie P.P. nie prowadzili żadnej ewidencji ani rejestru zgłoszeń. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ odwoławczy, że strona nie wykazała, aby stwierdzone spornymi fakturami usługi polegające na konserwacji sieci kablowej służącej do przesyłu Internetu zostały faktycznie wykonane. Przedmiotem usług zgodnie z treścią faktur miała być "konserwacja sieci kablowej", a jest to pojecie tak pojemne, że właściwie nie wiadomo do czego konkretnie się odnosi. Z ogólnych zasad prowadzenia dokumentacji dowodowej wynika konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Tymczasem przedmiot zafakturowanych usług nie tylko nie wynikał z treści faktur, ale nie mogła go też wskazać precyzyjnie ani strona skarżąca, ani wykonawca usług, ani podwykonawca. Wyjaśnienia tych stron stosunku zobowiązaniowego były sprzeczne i niekonsekwentne. Brak było też jakichkolwiek pisemnych dowodów na wykonywanie usług (żadna ze stron nie prowadziła żadnej, choćby szczątkowej, ewidencji wykonanych usług, napraw, zgłaszanych awarii itp.). Podzielić należy zatem wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama faktura nie jest dowodem wykonania umowy, nie jest ona dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podobnie same twierdzenia przedstawicieli Spółdzielni potwierdzających fakt wykonania usług, ale nieumiejących wskazać ich przedmiotu, w świetle pozostałego materiału dowodowego, nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Podobnie Sąd podzielił pogląd organów, iż także kwotę 42.265,00 zł należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów wykonania usług, których przedmiotem zgodnie z treścią faktury, miała być wymiana uszkodzonych elementów magistralnej sieci kablowej doprowadzającej sygnał internetu do budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię. Spółdzielnia przedłożyła także kosztorys robót. Zdaniem Sądu organy słusznie doszły do wniosku, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza faktu wykonania powyższych usług. Powodem wymiany części okablowania sieci magistralnej i jej elementów służących do przesyłu Internetu miała być dewastacja. Nie przedłożono jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt kradzieży bądź dewastacji, w postaci choćby zgłoszenia na policję czy też protokołu zniszczeń. W ocenie Sądu nie są przekonywujące wyjaśnienia strony, iż nie zgłaszała faktu dewastacji na policję, bowiem dla niej najważniejsze było usunięcie usterek. Przecież jedno drugiego nie wyklucza. Nie można też jednoznacznie stwierdzić, że przedstawiony przez stronę kosztorys dotyczy usług zafakturowanych sporną fakturą. Nie zawiera ona daty, ani osoby zlecającej, nie wiadomo więc, czy kosztorys ten dotyczy kradzieży mającej miejsce w 2005 r. i czy kradzież ta dotyczyła majątku Spółdzielni. Ponadto kosztorys ten nie przewiduje wymiany nadajników kanału zwrotnego, które według wyjaśnień strony zostały naprawione na podstawie spornej faktury. Wreszcie istotne jest także i to, że wymiana sieci kablowej, która miała być przedmiotem usługi, należała do obowiązków Operatora sieci kablowej (tj. Telewizji Kablowej "C"). W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że w 2005 r. miała miejsce kradzież bądź dewastacja sieci kablowej doprowadzającej sygnał internetu do budynków mieszkalnych administrowanych przez Spółdzielnię, konsekwencją której była konieczność zlecenia Spółce "B" zafakturowanych usług. Ponadto nawet jeśli dewastacja faktycznie miała miejsce, to podmiotem zobowiązanym do usunięcia jej skutków była Telewizja Kablowa "C". Skoro zatem materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania przez Spółkę "B" zafakturowanych usług, to bezprzedmiotowe byłoby powoływanie biegłego celem ustalenia przedmiotu wyceny i wartości wykonanych prac. Istotą rozstrzygnięcia jest bowiem stwierdzenie, że prace te nie zostały wykonane, więc nie można ustalić ich przedmiotu i wartości. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione powyżej ustalenia wskazują, że wystawione przez "B" Spółka z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wydatki te nie mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik nie wykazał bowiem faktu ich poniesienia. Zasadnym było też stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez Spółdzielnię ksiąg rachunkowych w zakresie zaewidencjonowania w poczet kosztów uzyskania przychodów zdarzeń udokumentowanych tymi fakturami i nieuznanie ksiąg za dowód w tym zakresie. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału organy podatkowe jednakże zasadnie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg Spółdzielni, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym nie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochód spółdzielni mieszkaniowej przeznaczony na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi i inne cele statutowe jest zwolniony od opodatkowania, niezależnie od źródła tego dochodu. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż wydatki poniesione przez Spółdzielnię na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę "B" na łączną kwotę 571.180,90 zł nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi i inne cele statutowe. Nie jest znane faktyczne przeznaczenie tych wydatków, a ciężar wykazania przesłanek zwolnienia od opodatkowania spoczywa niewątpliwie na podatniku, który z tego zwolnienia zamierza skorzystać. Skoro strona nie wykazała, aby wydatki w kwocie 571.180,90 zł poniesione zostały na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód odpowiadający tym wydatkom podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.