I SA/Gd 44/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi D.E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr [ ] w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 220 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako "O.p", po rozpatrzeniu zażalenia D.E. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 września 2019r. zawieszające kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z dnia 30 września 2019r. Naczelnik US zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku wskazując w uzasadnieniu, że Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wydane w toku tej kontroli postanowienie w przedmiocie nałożenia na pełnomocnika ogólnego kary porządkowej, w której zakwestionowano prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza kontrolę podatkową, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji (protokołu kontroli) jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ podatkowy. Powołane przez Naczelnika US postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nałożenia na pełnomocnika ogólnego kary porządkowej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu powyższego przepisu w niniejszej sprawie. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest uzależnione od sporu prowadzonego w sprawie kary porządkowej. We wniesionym zażaleniu Skarżący zarzucił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 3 października 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone, w związku z czym brak jest podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej, która nie została wszczęta. Zarzut ten uznany został za niezasadny. Naczelnik US stoi na stanowisku, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i że pozostaje ona w toku. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1185/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, aprobując skuteczność wszczęcia kontroli i fakt jej prowadzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj. art. 282b § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 3 października 2018 r. podczas gdy zawiadomienie to nie zostało doręczone albowiem za takie uznać można jedynie te, które zostało doręczone w trybie przewidzianym w art. 144 § 5 O.p., tj. w formie elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Zaskarżone postanowienie jest postanowieniem kasacyjnym, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., którym uchylono postanowienie Naczelnika US o zawieszeniu kontroli podatkowej w związku z uznaniem, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09 i z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10 – niepublikowane, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest tego rodzaju zależności między rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika ogólnego w trakcie kontroli podatkowej a zakończeniem tej kontroli. Rozstrzygnięcie sporu co do zasadności nałożenia takiej kary nie ma żadnego wpływu na przebieg i sposób zakończenia kontroli podatkowej, nawet jeśli w sporze tym pełnomocnik kwestionując legalność nałożenia kary porządkowej powołuje się na nieskuteczność wszczęcia kontroli podatkowej. Uchylając zatem postanowienie o zawieszeniu kontroli podatkowej, które wydane zostało mimo braku do tego podstaw, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopuścił się naruszenia prawa, stąd więc brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W skardze Skarżący nie podnosi argumentów mogących podważać powyższe stanowisko, zarzuca jednak, że zawieszenie kontroli podatkowej było niedopuszczalne z innej przyczyny niż brak zagadnienia wstępnego, a mianowicie z powodu nieprawidłowości związanych z jej wszczęciem. Jego zdaniem skoro kontrola podatkowa nie została skutecznie wszczęta, nie mogła zostać zawieszona. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie była prawidłowość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. czy w sprawie zaistniała wskazana przez Naczelnika US podstawa prawna zawieszenia kontroli podatkowej odnosząca się do zagadnienia wstępnego. W takich też granicach Sąd badał sprawę nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości. Natomiast kwestia dotycząca prawidłowości wszczęcia wobec Skarżącego kontroli podatkowej była przedmiotem badania w sprawie I SA/Gd 1185/19, w której Sąd potwierdził skuteczność wszczęcia kontroli i fakt jej prowadzenia. Podzielając ten pogląd, należy przytoczyć najważniejsze fragmenty uzasadnienia wyroku wydanego w ww. sprawie. Sąd wskazał, że "zgodzić w tym miejscu należy się ze Skarżącym, że warunkiem koniecznym wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z 282b O.p., jak i art. 48 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 650), mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z pewnymi wyjątkami nie mającymi w sprawie miejsca, jest skuteczne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli. Zagadnieniem, które stanowiło w niniejszej sprawie przedmiot sporu była zatem kwestia prawidłowości doręczenia przez Naczelnika zawiadomienia z dnia 03.10.2018 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nr [...] wobec D.E. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W tej kwestii Skarżący podważa prawidłowość działania organu twierdząc, że Naczelnik zaniechał doręczenia zawiadomienia na adres elektroniczny pełnomocnika pomimo tego, że był do tego zobowiązywany na podstawie przepisu art. 144 § 5 O.p. Odnosząc się do kwestii spornej należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138c § 1 O.p. przewidział dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wymóg zamieszczenia w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego pełnomocnika. W wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1696/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje, że pojęcie adresu elektronicznego należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Jak wskazał NSA, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym, z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym odbywać może się za pomocą adresu elektronicznego na profilu e-PUAP, nie zaś na zwykły adres email, który został podany przez występującego w sprawie pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu e-PUAP. W rozpoznawanej sprawie przesyłka polecona zawierająca zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 03.10.2018 r. została przesłana na adres korespondencyjny pełnomocnika ogólnego, doradcy podatkowego T.R. ujawniony w Centralnej Bazie Pełnomocnictw Ogólnych, prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa ogólnego z dnia 16.08.2017 r. (formularz PPO-1) wskazano jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju przy ul. C w P. W związku z niezastaniem adresata przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniach 05.10.2018 r. oraz 15.10.2018 r. Następnie na skutek nie podjęcia w terminie korespondencję zwrócono do nadawcy. Na mocy art. 150 § 4 O.p., doręczenie uznano za dokonane z upływem 19.10.2018 r. Dopiero w dniu 02.11.2018 r. dokonano wpisu do Centralnej Bazy Pełnomocnictw Ogólnych aktualizującego elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika z adresu e-mail na adres w portalu ePUAP (wniosek z dnia 01.11.2018 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zakresie procedury doręczenia przesyłki w trybie zastępczym, a zatem postawiony przez Skarżącego zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego należy uznać za chybiony.". Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.