I SA/Gd 445/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 maja 2008 r., nr [...], wszczął postępowanie podatkowe wobec A. I. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz w związku z wartością zgromadzonego w tym roku mienia i poniesionymi wydatkami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie porównawczego zestawienia ogółu poniesionych wydatków przez A. I. oraz źródeł ich sfinansowania stwierdził, że kwota poniesionych przez niego udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższa kwotę uzyskanych przychodów o 64.312,24 zł, co przedstawiono w rozliczeniu wydatków i przychodów w 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 maja 2009 roku, nr [...] ustalił A. I. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w kwocie 48 234,00 zł. A. I. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.", postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego przesłuchania w charakterze świadka R. P. jak również wskazał na konieczność przesłuchania strony - A. I., m.in. w celu ustalenia okoliczności, a także przyczyny ustanowienia pożyczki w dniu 5 listopada 2003 r. przez R. P. na rzecz A. I. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W ocenie organu odwoławczego treść powołanych przepisów oznacza, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe posiadają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do podatkowania. W zakresie postępowania dowodowego prowadzonego w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ odwoławczy zaakcentował, w ślad m. in. za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.7.2001 r. sygn. akt III SA 643/00, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku analizy i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego uznał za prawdopodobne gromadzenie wynagrodzeń z tytułu renty rodzinnej otrzymywanej w latach 1975-1994 przez A. I. i uzyskanie z tego tytułu, w tym okresie czasu dochodu w kwocie 66 618 436,00 zł (po denominacji 6 661,84zł). Za prawdopodobne uznano również skupowanie przez stronę za zgromadzone w ten sposób środki finansowe waluty amerykańskiej. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie jednak organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień podatnika w zakresie wysokości oszczędności zgromadzonych w walucie obcej, tj. 17 000,00-18 000,00 USD jako oszczędności, którymi mógłby dysponować na dzień 1 stycznia 2000 r. i z których mógłby sfinansować wydatki poniesione w latach późniejszych, w tym w szczególności w 2003 r. Powyższe wynika chociażby z faktu osiągania przez Pana A. I. w latach 1994 - 2002 bardzo niskich dochodów jak i również z faktu, że podatnik od 1997 r. ponosił rokrocznie wydatki inwestycyjne (np. na zakup lokalu mieszkalnego). Z zestawionych w formie tabelarycznej danych dotyczących dochodów podatnika oraz ponoszonych przez niego wydatków na przestrzeni lat 1994 – 2000 organ odwoławczy wyprowadził następujące konstatacje: dochody odwołującego począwszy od 1994 r., za wyjątkiem 1998 r., były niższe niż najniższe wynagrodzenie pracowników w gospodarce narodowej często nawet kilkakrotnie np. w 1995 r., 1999 r., 2000r., 2001r.; w okresie 1994-2002 w każdym roku dochody A. I. były niższe niż przeciętne wynagrodzenie za pracę pracowników, a w latach 1994 -1997 i 1999 - 2002 nawet kilkakrotnie niższe; A. I. mimo tak niskich dochodów w latach 1994 - 1999 i w 2002 i braku dochodów w latach 2000 – 2001 ponosił również wydatki inwestycyjne, jak to miało miejsce od 1997 r. do 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary oświadczeniom A. I. w kwestii posiadania na dzień 31 grudnia 2003 r. środków pieniężnych w gotówce (poza systemem bankowym) w kwocie między 25 000,00 zł a 40 000,00 zł (oświadczenie złożone w dniu 13 czerwca 2008 r.) jak i również w kwocie 2 000,00 zł (oświadczenie złożone w dniu 28 listopada 2007 r.) bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć za wiarygodną okoliczność dysponowania przez podatnika na ten dzień jakimikolwiek oszczędnościami. Ze zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego bezspornie wynika, w ocenie organu odwoławczego, że odwołujący na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki finansowe na lokacie w kwocie 51 151,91 zł. Jednakże sam fakt posiadania określonej kwoty na rachunku nie stanowi o legalności źródła, z którego pochodzą zgromadzone środki finansowe. W rozpatrywanej sprawie odwołujący nie uprawdopodobnił, że zgromadzone w formie lokaty bankowej oszczędności pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, co więcej nie wskazał też wiarygodnych źródeł pochodzenia tych środków. W szczególności źródłem lokaty nie mógł być dochód ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. [...], bowiem sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego dokonał w drugiej połowie roku 2003 (lipiec - sierpień), natomiast środki na lokacie bankowej były ulokowane już przed dniem 1 stycznia 2003 r. Za niewiarygodne uznano także wyjaśnienia podatnika co do źródeł finansowania zakupu jednostek uczestnictwa funduszu "A" za kwotę 64 188,91 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wyjaśnienia podatnika odnośnie pożyczek uzyskanych od R. P. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obu instancji wskazuje na szereg rozbieżności w zeznaniach świadków, oświadczeniach i zeznaniach samego podatnika. Zwrócono m. in. uwagę na wyjaśnienia w kwestii celowości przeznaczenia przedmiotowej pożyczki. A. I. w oświadczenia z dnia 19 lutego 2007 r. stwierdził, że środki otrzymane w ramach pożyczki od Pana R. P. trzymałem w domu. Po raz pierwszy wykorzystałem środki z pożyczki w miesiącu listopadzie 2003 r., na bieżące potrzeby, a następnie dokonywałem sukcesywnie wpłat na konto. Następnie w piśmie z dnia 18 kwietnia 2007 r. odwołujący oświadczył, że stratę z działalności w 2004 r. pokrył z pożyczki, którą dostał od R. P. pod koniec 2003 r. R. P. przesłuchany na okoliczność udzielonej pożyczki zeznał m. in., iż zgodnie z zawartą umową wiedziałem, że pierwsza miała być na samochód (Nissan). A. I., zeznając w dniu 11 marca 2010 r. stwierdził, że pożyczył pieniądze z zamiarem wydania na samochód Nissan, ale była taka sytuacja, bo miał kupić mieszkanie. Nie zrealizowałem tego tak jak planował, bo Nissana kupiłem za swoje środki a te z pożyczki przeznaczył na mieszkanie. Dyrektor Izby Skarbowej, reasumując, wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia 29 maja 2009 r. prawidłowo ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w kwocie 48 234,00 zł, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. A. I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 Op. poprzez: nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy, co skutkowało nieprawidłowym określeniem wysokości podatku, pominiecie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy braku dowodów przeciwnych i przekroczenie w ten sposób przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności wadliwą ocenę umowy pożyczki zawartej przez A. I. z R. P., naruszenia zasad dotyczących przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, których to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 68 § 4 Op. poprzez wydanie decyzji w zakresie wysokości podatku pomimo wygaśnięcia zobowiązania w dacie wydawania decyzji przez organ II instancji z uwagi na upływ czasu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z zasadami określonymi przez właściwe przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił nadto, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przewidzianego w art. 68 § 4 Op. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy jest całkowicie niezasadny. Zgodnie z art. 68 § 4 Op. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Op. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa sprawa dotyczyła ustalenia, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003, wobec powyższego w oparciu o ww. przepis termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w dniu 4 czerwca 2009 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. - co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny ale i kontrolny charakter. W ramach tych uprawnień organ odwoławczy może zaakceptować wszelkie elementy konstruujące to zobowiązanie a wynikające z decyzji organu I instancji, dając temu wyraz w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Żadne z tych rozstrzygnięć nie powoduje powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu I instancji. Należy wskazać, że w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi nawet przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości, albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX 497353, z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX. 590805). Przed przystąpieniem do rozważenia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika, zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione oraz, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym, lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami. Z akt sprawy wynika, że miedzy stronami nie jest sporna wysokość wydatków poniesionych przez A. I. w roku 2003. W ocenie Sądy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Usprawiedliwione są także ustalenia organów w zakresie w jakim wywodzą, że skarżący nie posiadał oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. Podniesione w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego poddane zostały wszechstronnej i wnikliwej analizie, z uwzględnieniem wszystkich dostępnych, zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Powtórzyć w tym miejscu jedynie należy, że specyfika postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na tym m. in., że to skarżący ma obowiązek wskazać dowody, które potwierdzałyby legalność źródeł pochodzenia posiadanego mienia. W ocenie Sądu organy trafnie zestawiły wysokość uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w okresach poprzedzających badany rok podatkowy z przeciętnym wynagrodzeniem pracowników i najniższym wynagrodzeniem pracowników. Skoro wysokość deklarowanych przez skarżącego dochodów była niższa, w niektórych zaś okresach rozliczeniowych, znacząco niższa od dochodów nie tylko przeciętnych ale i najniższego wynagrodzenia pracowników w gospodarce narodowej to należy w ocenie Sądu zgodzić się z organem podatkowym, że dochody te nie usprawiedliwiały posiadania znaczących oszczędności przez skarżącego. Skarżący nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że pomimo osiągania niskich dochodów, posiadł możliwość zgromadzenia oszczędności. Przedstawione wyżej ustalenie organów podatkowych znajduje dodatkowo potwierdzenie w bezspornym ustaleniu, iż skarżący ponosił przed 2003 r. znaczące wydatki inwestycyjne. Jeżeli więc skarżący uzyskiwał dochody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (kwota 54 000 zł uzyskana w 1999 r.) i ze sprzedaży samochodu (kwota 25 760,00 zł uzyskana w 2000 r.) oraz darowizna otrzymana od matki w 2000 r. w kwocie 9 000,00 zł to dochody te były w całości pochłaniana przez wydatki czynione w latach 1999 – 2002 co wynika z tabelarycznego zestawienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt posiadania przez skarżącego, na rachunku bankowym (lokacie), na dzień 1 stycznia 2003 r. kwoty 51 151,91 zł nie dowodzi, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Rzeczą podatnika, w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wykazanie nie tylko posiadania określonych zasobów pieniężnych (mienia) ale także wykazanie, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnośnie stwierdzonej lokaty podatnik nie dowiódł, że środki zgromadzone na tej lokacie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak z kolei wynika z analizy dochodów skarżącego uzyskiwanych w latach wcześniejszych, nie było możliwe uzyskanie takiej kwoty oszczędności właśnie z tych dochodów. Z kolei wyjaśnienie, że środki zgromadzone na lokacie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] okazały się o tyle bezzasadne, że sprzedaż lokalu nastąpiła w drugiej połowie roku 2003 zaś środki na lokacie zostały zdeponowane przed 1 stycznia 2003 r. Organ prawidłowo przyjął też, że odsetki zapisane na lokacie od kwoty zgromadzonych oszczędności mogą być uznane jako dochody, które stanowią legalne pokrycie ponoszonych wydatków. Prawidłowe, zgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, są w ocenie Sądu także ustalenia organów co do wydatków skarżącego na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu "A" za kwotę 64 188,91 zł. Podsumowując tę część rozważań należy zdaniem Sądu odnotować, że w skardze skarżący nie podważał i nie kwestionował ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości poczynienia przez niego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie pozwalającej pokryć poniesione w tym roku wydatki. Skarga w swej istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń organu podatkowego co do zawarcia i faktycznego wykonania umowy pożyczki przez skarżącego z R. P. W ocenie Sądu ten zarzut w niniejszej sprawie jest o tyle nie istotny, że z akt sprawy wynika, iż pożyczone pieniądze co do zasady nie były przez skarżącego wydatkowane w 2003 r. Z wyjaśnień A. I. wynika, że środki otrzymane w ramach pożyczki od R. P. trzymał w domu. Po raz pierwszy wykorzystał środki z pożyczki w listopadzie 2003 r., na bieżące potrzeby, a następnie dokonywał sukcesywnie wpłat na konto. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2007 r. odwołujący oświadczył, że stratę z działalności w 2004 r. pokrył z pożyczki, którą dostał od R. P. pod koniec 2003 r. R. P. przesłuchany na okoliczność udzielonej pożyczki zeznał m. in., iż zgodnie z zawartą umową wiedział, że pierwsza miała być na samochód (Nissan). A. I., zeznając w dniu 11 marca 2010 r. stwierdził, że pożyczył pieniądze z zamiarem wydania na samochód Nissan, ale była taka sytuacja, bo miał kupić mieszkanie. Nie zrealizowałem tego tak jak planował, bo Nissana kupił za swoje środki a te z pożyczki przeznaczył na mieszkanie. Z akt sprawy dotyczących roku 2004, dopuszczonych jako dowód w niniejszej sprawie wynika, że skarżący ponosił wydatki na zakup mieszkania w 2004 r. w okresie od 22 lipca do 18 października w łącznej wysokości 187 352,19 zł. Ponieważ przedstawione wyżej wyjaśnienia nie zostały przez skarżącego wycofane, nadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wydatki czynione po dacie otrzymania pożyczki tj. po dniu 5 listopada 2003 r. też nie mogły być z tej pożyczki pokrywane, jako prawidłowy należy przyjąć zdaniem Sądu pogląd, że pożyczka udzielona 5 listopada 2003 r. nie stanowiła źródła wydatków skarżącego w 2003 r. Tej oceny w ocenie Sądu nie zmienia wyjaśnienie skarżącego, że z otrzymanej pożyczki pokrywał bieżące wydatki pod koniec 2003 r. Posiadanie przez skarżącego środków pochodzących z kwestionowanej przez organy podatkowe pożyczki może i powinno być rozpatrywane w kontekście posiadania oszczędności i innych zasobów pieniężnych na koniec 2003 r., które posłużyłyby skarżącemu na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest wniosek, że ocena możliwości faktycznego uzyskania środków finansowych w ramach pożyczki, która miała być udzielona przez R. P. wykraczałby poza ramy postępowania dotyczącego roku 2003, skoro, jak wynika z twierdzeń skarżącego, środki te nie zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych właśnie w 2003 r. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.