I SA/Gd 448/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 38.268,00 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 18 stycznia 2012 r. Pani M.C. (dalej: podatniczka, skarżąca) dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 205.000,00 zł. Przedmiotowy lokal podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 3 stycznia 2008 r. Pani C.D.. Podatniczka nie wykazała należnego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w żadnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36, PIT-36L, PIT-38), nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyłyby wartość zbywanej nieruchomości. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego wobec podatniczki organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez nią z tytułu powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości przychód, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia, wyniósł 201.412,53 zł (205.000 zł – 3.587,47 zł), w związku z czym decyzją z dnia 4 października 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 38.268,00 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Fakt nabycia nieruchomości i zamiar skorzystania z ulgi był znany organowi podatkowemu, co wynika ze zgromadzonej dokumentacji dotyczącej podatnika – treści złożonego przez stronę zeznania podatkowego za rok 2012 oraz złożenia deklaracji, na podstawie której strona zwolniona była od podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 8 marca 2018 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). W niniejszej sprawie podatniczka nabyła nieruchomość w drodze dziedziczenia w dniu 3 stycznia 2008 r. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu strona dokonała w dniu 18 stycznia 2012r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca przewidział jednak w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.f.). Termin ten został przedłużony ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). Z treści art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r, termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z powyższego wynika, że strona powinna złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2013r. Przepisy nie określają formy czy też wzoru oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Za wystarczające uznaje się złożenie oświadczenia w formie pisemnej albo też ustnego oświadczenia do protokołu w urzędzie skarbowym. Istotne jest, żeby przedmiotowe oświadczenie zawierało treść wymaganą przez art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, a mianowicie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Jednym z tych warunków jest okres dwunastomiesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu. Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.f. wynika, że takie oświadczenie winno być złożone przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym. W niniejszej sprawie podatniczka takiego oświadczenia nie złożyła. Złożenie zeznania PIT-37 za 2012 r. oraz zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nie świadczy o intencji skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a jedynie o zadeklarowaniu osiągniętego wraz z małżonkiem dochodu w roku podatkowym ze stosunku pracy oraz o zgłoszeniu nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, celem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia 2013r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.f.). Przez "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W niniejszej sprawie do kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu zalicza się wydatki związane z pośrednictwem w sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 3.587,47 zł. Organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez podatniczkę dowodu z zaświadczenia z rejestru mieszkańców z dnia 13 października 2017 r. potwierdzającego fakt zameldowania jej w zbywanym lokalu w okresie od 10 stycznia 2000 r. do 20 lutego 2012 r., stwierdzając, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym ustaleniu, że złożenie przez skarżącą deklaracji PIT-37 wraz ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nie wypełniło wymogu terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. doszło do naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201ze zm.), zwanej dalej O.p., albowiem organ odwoławczy nie rozstrzygnął na korzyść skarżącej nie dających się usunąć wątpliwości co do przewidzianej formy oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym jest mowa w wyżej powołanym przepisie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 122 O.p. polegające na odmówieniu przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia z rejestru mieszkańców z dnia 13.10.2017 r., ewentualnie naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego w sprawie tj. wszystkich kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, co doprowadziło do ustalenia wyższej kwoty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aniżeli należna. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepisy prawa nie wymagają szczególnej formy dla złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, tzw. ulgi meldunkowej, w związku z czym złożenie PIT-37 za rok 2012 oraz zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych należy uznać za wystarczające – organ bowiem posiadał stosowną wiedzę, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości, że jest uprawniona do uzyskania ulgi mieszkaniowej i że chce z niej skorzystać. Zamiar skarżącej był jednoznaczny. Przyjmując, że nie został przedłożony właściwy formularz, organ powinien był wezwać skarżącą do uzupełnienia braków formalnych, nie zaś przyjąć, że do dokonania czynności w ogóle nie doszło. Dalej, skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły całości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazała w tym zakresie na koszty związane z zakupem nowej nieruchomości w kwocie łącznie 9.798,80 zł. Zdaniem skarżącej, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 28 listopada 2008 r. nie jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady bezpieczeństwa prawnego jednostki oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naruszenie tych zasad polega na tym, że ustawa zmieniała zasady zwolnienia od podatku ze sprzedaży nieruchomości zbytej w okresie przed 5-lat, które zostały nabyte lub wybudowane w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 rudnia 2008 r. Powyższe przeczy samej istocie przedmiotu podatku, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości, a nie jej nabycie. Mogło również dojść do naruszenia art. 84 Konstytucji RP poprzez odmówienie skarżącej przyznania ulgi mieszkaniowej z powodów formalnych, podczas gdy skarżąca spełniła obie przesłanki do jej przyznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Zatem, organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na postawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję tak by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W kontekście powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Postępowanie prowadzone było bowiem z poszanowaniem powyższych zasad, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wnikliwie i wyczerpująco rozpoznano materiał dowodowy, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie może być natomiast okolicznością stanowiącą podstawę formułowania przedstawionych przez skarżącą zarzutów. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f. Organy nie kwestionowały również tego, że skarżąca był zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spór między stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżąca spełniła przesłanki niezbędne, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", a w konsekwencji, czy organy zasadnie obciążyły skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. Nietrafny w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia z rejestru mieszkańców na okoliczność zameldowania skarżącej w zbywanym lokalu. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszała art. 188 O.p., zgłoszony dowód dotyczył bowiem okoliczności niespornej, wystarczająco stwierdzonej innymi dowodami. Istota sprawy dotyczyła kwestii złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, do wyjaśnienia której przedmiotowy wniosek dowodowy nie byłby przydatny. Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.f. obowiązujące na koniec 2008 r. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez podatniczkę był lokal mieszkalny, nabyty przez nią w drodze dziedziczenia w 2008r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem strona w celu skorzystania ze spornej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2013 r., czego jednak nie uczyniła. Wbrew bowiem argumentacji skargi, tego oświadczenia nie zastąpiło ani zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 rok ani zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Oświadczenie o skorzystaniu z prawa do ulgi i złożenie zeznania podatkowego to dwie zupełnie odrębne instytucje prawa podatkowego. Niezłożenie zeznania podatkowego lub złożenie go po terminie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten kształtuje się z mocy prawa. Złożenie zeznania nie ma charakteru konstytutywnego, stanowi jedynie realizację obowiązku samoobliczenia podatku. W razie niezłożenia zeznania organ ma możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej, a złożenie go po terminie wiązać się może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karno-skarbową. Natomiast ulga podatkowa nie jest przyznawana w toku postępowania podatkowego lecz przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. Skorzystanie z ulgi jest przywilejem dla strony, przy założeniu, że spełni przewidziane przez ustawodawcę wymogi. Skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej wywołuje samo terminowe złożenie prawidłowego oświadczenia, a brak takiego oświadczenia wyklucza wystąpienie tego skutku. Sąd nie kwestionuje, że obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zbyciu przez podatnika nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. A w sprawie niniejszej jedynie taką informację organ uzyskał. Żaden bowiem z dokumentów, na które powołuje się skarżąca, złożonych naczelnikowi urzędu skarbowego, nie wskazywał ani na fakt spełnienia warunku zameldowania podatniczki w zbywanym lokalu przez okres dwunastu miesięcy poprzedzających zbycie lokalu, ani, co ważniejsze, na zamiar skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej. Tymczasem skorzystanie z ulg podatkowych jest uprawnieniem podatnika, w związku z czym powinien on swoją wolę co do skorzystania z tego prawa uzewnętrznić. Z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca wolę tę wobec organu podatkowego uzewnętrzniła, i to w sposób jednoznaczny, jak wskazuje w skardze. Należy dodatkowo zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak NSA w ww. wskazanym wyroku z dnia 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12). Podkreślenia również wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca ma względną swobodę, powinien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.01.2009 r., P 6/07, OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres czasu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia w stosownym – dostatecznie długim - terminie, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/14). W tym też kontekście nie może być uznany za skuteczny argument o naruszeniu zasady sprawiedliwości społecznej poprzez odmowę przyznania ulgi podatkowej wyłącznie z powodu niedopełnienia wymogu formalnego, jakim jest złożenie oświadczenia w określonym prawem terminie, mimo że pozostałe przesłanki do skorzystania z ulgi zostały spełnione. Sąd nie podziela zarzutu strony wskazującego na anormalność sytuacji, w której nowelizacja przepisów obejmuje swoim zakresem nabycie nieruchomości podczas gdy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie nieruchomości. Stanowisko strony w tym zakresie nie zostało uzasadnione. Nieświadomość strony co do treści obowiązującego prawa nie stanowi usprawiedliwienia dla jego naruszenia. Jeżeli podatnik nie realizuje wszystkich, obowiązujących w danym czasie, przesłanek koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to jest zobowiązany do zapłaty podatku i zwolnienie go od takiego obowiązku byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Wobec powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, albowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Nie można przy tym uznać, aby były trudne do spełnienia dla podatników. Zatem pomimo subiektywnej oceny strony, że dopełniła ona wszelkich wymogów związanych z ulgą meldunkową, nie może ona powoływać się na prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. i uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadne są też podniesione w skardze zarzuty dotyczące uwzględnionych przez organy kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Koszty związane z nabyciem nowej nieruchomości do żadnej z ww. kategorii kosztów uzyskania przychodów nie należą – nie stanowią ani udokumentowanych nakładów na zbywaną nieruchomość, ani kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Brak było zatem podstaw prawnych aby wymienione w skardze koszty w łącznej kwocie 9.798,80 zł związane z nabyciem nowej nieruchomości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w dniu 18 stycznia 2012 r. nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze dziedziczenia. Nie stanowią one również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przez które rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Wydatki na nabycie nowej nieruchomości nie stanowią kosztów zbycia innej nieruchomości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.