I SA/Gd 45/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 400 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 45/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 grudnia 2001 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2001 roku określającą M. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 5 167,70zł., wysokość zaległości podatkowej w tej samej kwocie oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9 999,10zł. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynikało, że M. L. nie złożył zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1996 roku, pomimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 20 września 2000 roku określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona uzyskała dochody z pracy najemnej wykonywanej w 1996 roku na statkach należących do armatora duńskiego. Powyższe stało się przesłanką dla opodatkowania osiągniętego dochodu w Polsce. Podstawą prawną rozstrzygnięcia była zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 5, poz. 24). Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z dnia 20 września 2000 roku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Stwierdziła w nim, że urząd skarbowy bezkrytycznie przyjął na podstawie informacji uzyskanej od duńskich władz podatkowych, że była zatrudniona przez firmę duńską i w związku z tym w rozliczeniach podatkowych zastosowanie ma metoda zaliczenia podatku. Ponadto strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma umowa z Norwegią, bowiem siedzibą pracodawcy była Norwegia. Podniosła także, że poniosła w 1996 roku znaczne wydatki podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, a wskazanie tej okoliczności w odwołaniu spowodowane było przedwczesnym wydaniem decyzji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 grudnia 2001 roku, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczpospolitej Polskiej trwa dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z uwagi na fakt osiągnięcia przez skarżącego dochodów w Danii, Izba Skarbowa wskazała na zastosowanie umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1979 r. Nr 5, poz.24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej umowy wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie to Dania miała prawo opodatkować dochody uzyskane przez skarżącego. Umowa ta nie zwolniła tych dochodów z opodatkowania w Polsce. Znalazły zatem zastosowanie przepisy art. 23 umowy, kreujące zasadę opodatkowania dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona nie zapłaciła podatku w Danii, to nie można było zastosować metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Zatem cały uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce. Izba Skarbowa za bezzasadny uznała zarzut strony dotyczący błędnego rozpoznania kraju będącego siedzibą pracodawcy. Powołała się na pismo z 17 marca 1999 roku wystawione przez kierownika działu personalnego ds. morskich armatora "A" A/S, z którego jednoznacznie wynika, że statki na których pracował skarżący w 1996 roku zarejestrowane były w Duńskim Rejestrze Statków Międzynarodowych. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzja została wydana z naruszeniem prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że był on zatrudniony przez firmę duńską i w związku z tym w rozliczeniach podatkowych zastosowanie ma metoda zaliczenia podatku. Podważa wiarygodność dowodu w postaci informacji od duńskich służb podatkowych, na którym oparły się organy podatkowe. Informacja ta nie zawiera żadnego podpisu, a nie jest wystarczającym argumentem fakt otrzymania jej drogą służbową. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. W dniu 24 marca 2005 roku strona uzupełniła skargę wnosząc dodatkowe zarzuty. Stwierdziła, że decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, powodującym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w dolarach amerykańskich, a nie jak przyjęły organy podatkowe w koronach duńskich. Tym samym zostały naruszone przepisy prawa materialnego – art. 11 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego – art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawiono argumentację o przedwczesnym rozpoznaniu sprawy przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy miała wejść w życie nowa Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, korzystna dla marynarzy i zawierająca retrospektywne postanowienia. Na poparcie swojej argumentacji przywołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2004 roku o sygn. akt I SA/Gd 643/01 oraz I SA/Gd 1295/01. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do powyższych argumentów, w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2005 roku podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Zdaniem organu podatkowego, przedstawiona przez stronę umowa kontraktu chociaż wymienione zostały w niej wartości w walucie USD to nie stanowi ona dowodu potwierdzającego wysokość faktycznie otrzymanego wynagrodzenia. Umowy nie zawierały bowiem wynagrodzenia w godzinach nadliczbowych. Jako nieuzasadniony uznano także zarzut przedwczesnego wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czyli zgodność decyzji z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej podejmowania i dotyczącymi danego roku podatkowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja Izby Skarbowej z 10 grudnia 2001 roku utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określała skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając sprawę nie mógł uwzględnić treści przepisów aktualnie obowiązującej Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 roku, która została opublikowana w dniu 12 marca 2003 roku, a zatem dwa lata po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie uznały, że osiągnięte dochody powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu, prawidłowo wywodząc powyższe z art. 3 ust. 1, art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku, a także z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 roku zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1979r. Nr 5, poz. 24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy Dania ma prawo opodatkować dochód osiągnięty z tytułu wykonywania pracy najemnej, jeżeli na podstawie przepisów tego kraju dochód ten podlega opodatkowaniu. Żaden z przepisów tej umowy nie zwalniał jednak z opodatkowania tych dochodów w drugim Państwie, czyli w Polsce. Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta zarówno w art. 23 powołanej umowy, jak i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut zawarty w skardze o błędnym rozpoznaniu kraju będącego siedzibą pracodawcy. Jak wynika bowiem z treści pisma z dnia 17 marca 1999 roku znajdującego się w aktach sprawy, statki na których pracował skarżący w 1996 roku zarejestrowane były w Duńskim Rejestrze Statków Międzynarodowych, w związku z czym miejscem w którym znajdowała się siedziba jednostek zatrudniających skarżącego była Dania. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela argumenty organów podatkowych, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania i podlegały w Polsce opodatkowaniu, z tym że podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła zarzut błędnego przeliczenia otrzymanego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, gdy tymczasem otrzymywał wypłatę w dolarach amerykańskich. W aktach sprawy znajdują się: wspomniane powyżej pismo z 17 marca 1999 roku wystawione przez kierownika działu personalnego ds. morskich armatora "A" A/S, z którego jednoznacznie wynika, że z rocznego dochodu skarżącego potrącono kwotę 2 198,79 USD oraz kontrakt skarżącego z "A", c/o OSM NORWAY określający poszczególne składniki wynagrodzenia w USD. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...), przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie zbadano czy strona otrzymywała wynagrodzenie w walucie obcej, jaką był dolar amerykański, czy też korony duńskie. Z powołanego powyżej przepisu można wyprowadzić wniosek, że dla prawidłowego ustalenia wielkości przychodu konieczne jest ustalenie waluty, w której wypłacono (postawiono do dyspozycji) wynagrodzenie oraz dla potrzeb przeliczenia na złote, ustalenia dnia, w którym dokonano wypłaty (postawiono do dyspozycji) wynagrodzenia. Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień powinny dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego wydanie prawidłowej decyzji. Nie może stanowić argumentu przemawiającego za pominięciem dowodu w postaci kontraktu fakt niezgodności danych wynikających z kontraktu z informacją uzyskaną od administracji duńskiej. Istotnym w tym wypadku jest rodzaj waluty, w jakiej dokonywano faktycznych wypłat. Ponadto niezgodności te mogły zostać ocenione w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji braku współdziałania strony w tym zakresie. Z akt sprawy wynika jednak, że nie wyjaśniono w jakim dniu dokonywano wypłat i w jakiej walucie. Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a także na wysokość należnego podatku dochodowego za 1996 rok. Z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie skargę za uzasadnioną. Należy dodać, że stanowisko to jest zgodne z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Gd 643/01 oraz sygn. akt I SA/Gd 1295/01. Ponadto w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego, skarżący wskazywał na poniesienie w 1996 roku wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania. Brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mógł uniemożliwić skarżącemu przedstawienie dowodów na okoliczność poniesienia wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.