I SA/Gd 470/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi W. I., A. P., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec spółki A. Spółka Jawna (dalej jako "spółka A.") podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 11c ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej jako "ustawa o VAT"). Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło, co oznacza, że określenie wartości celnej towaru przekłada się wprost na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość podatku należnego z tytułu importu towarów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT wartość celna towaru obejmuje prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia. Kontrola przeprowadzona przez pracowników urzędu celnego wykazała, że spółka A. zaniżyła podatek VAT z tytułu importu towarów, albowiem określając wartość celną towaru zakupionego na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], objętego następnie procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...], nie uwzględniła prowizji od zakupu. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji w sprawie doszło do zaniżenia podatku VAT. W złożonym w dniu 19 grudnia 2006 r. odwołaniu W. I., A. P. oraz A. S. - wspólnicy spółki A., wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub wydanie decyzji merytorycznej przez Dyrektora Izby Celnej. Zarzucili naruszenie art. 21 § 1, art. 68, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 183, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "O.p."), art. 11 i następnych, art. 19 ustawy o VAT oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 – zwana dalej jako "nowa ustawa o VAT"), a także art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 - dalej jako "nowela zmieniająca ustawę o VAT."). W ocenie odwołujących się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego powinna zostać wyeliminowana już z tej przyczyny, że została wydana na podstawie przepisów nieobowiązującej w 2006 r. ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., uchylonej mocą nowej ustawy o VAT z dnia 1 marca 2004 r. (art. 175 nowej ustawy o VAT). Podkreślili oni jednocześnie, że nawet gdyby przyjąć twierdzenie przeciwne, tj. że przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. posiadały w 2006 r. moc obowiązującą, to nie dawały one podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postawionej tezy wyjaśniono, że do dnia wejścia w życie noweli zmieniającej ustawę o VAT tj. do dnia 1 września 2003 r. ustalając wysokość podatku VAT z tytułu importu organy posiadały kompetencje do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 31 ust. 3 noweli zmieniającej ustawę o VAT). Tym samym w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przed ww. datą, w których, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, podatek został wykazany w kwocie niższej od należnej, organ ten był uprawniony do wydania ustalającej podatek decyzji konstytutywnej. Zgodnie z terminem określonym w art. 68 O.p. decyzja o charakterze konstytutywnym nie może jednak być wydana później, niż po upływie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem skoro w przypadku związanego z importem towarów podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili złożenia zgłoszenia celnego (art. 21 § 1 O.p.), w przedmiotowej sprawie organ posiadał kompetencję do wydania decyzji jedynie w ciągu trzech lat począwszy od dnia 7 listopada 2003 r. Skierowane do spółki A. rozstrzygnięcia po upływie trzech lat powoduje w ocenie wspólników spółki A., iż w sprawie w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego. Wnoszący odwołanie przeanalizowali mechanizm, na którym zostało oparte podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) i wskazali, że pomimo nieuwzględnienia prowizji od zakupu przy ustalaniu wysokości podatku VAT, należności podatkowe Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone, gdyż wynikający z dokumentów celnych podatek naliczony nie obejmował co prawda kwoty prowizji tj. nie został o nią powiększony, jednak wykazany w wystawionych przez spółkę A. fakturach sprzedaży podatek należny, nie został też o kwotę tej prowizji obniżony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., albowiem dotyczyła ona zobowiązania podatkowego, powstałego w 2003 r., a więc w czasie obowiązywania powołanej ustawy. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem odwołania wskazującym na bezskuteczny upływ terminu do wydania przedmiotowej decyzji, gdyż jak podkreślił z treści przepisów ustawy o podatku VAT jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu nie powstaje w drodze wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, ale z mocy samego prawa w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Wydana w spawie decyzja miała tym samym charakter deklaratoryjny tj. stwierdzała wysokość powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a jej celem była weryfikacja obliczenia podatku VAT dokonanego w zgłoszeniu celnym. Tym samym art. 68 O.p., zakreślający termin dotyczący decyzji konstytutywnych, w ogóle nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jednocześnie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 O.p., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Celnej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik miał bezwzględny obowiązek uwzględnienia zapłaconej prowizji. W tym zakresie organ wskazał dodatkowo, że rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy zależało w istocie wyłącznie od ustalenia czy wykazana w fakturze kwota stanowiła prowizję. Bez znaczenie pozostawało natomiast to, czy była to prowizja od zakupu, czy też prowizja jakiegokolwiek innego rodzaju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik reprezentujący W. I., A. P. oraz A. S. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji lub stwierdzenie nieważności tych decyzji. Strona skarżąca podtrzymała przytoczone uprzednio w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 183, art. 187,art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 11 c ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 zd. 2, art. 19 ustawy o VAT, art. 175 nowej ustawy o VAT oraz art. 31 ust. 3 noweli zmieniającej ustawę o VAT. Wiernie przytoczona zastała także wspierająca te zarzuty argumentacja. W odróżnieniu jednak od treści odwołania, strona skarżąca powołała się wyłącznie na naruszenie art. 11 c ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w związku art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Poza dotychczasowymi zarzutami strona skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 208 § 1 O.p. W jej ocenie organy w żaden sposób nie odniosły się bowiem do podniesionego przy uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o VAT wskazania, że podatek ten został uregulowany bez uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa, a tym samym postępowanie pozostawało bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone. Końcowo strona wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak prawidłowego oznaczenia strony, do której odnosi się decyzja oraz skierowanie tej decyzji do podmiotu nieistniejącego. W tym zakresie podkreślono, że zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji została wydana wobec spółki A., która utraciła byt prawny z dniem 31 grudnia 2004 r. Do skargi dołączona została kopia odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B.-B. z dnia 7 kwietnia 2005 r. wydanego w przedmiocie wykreślenia spółki A. z Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zgłoszonego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. organ wskazał, że niezależnie od przekonania strony skarżącej postępowanie w sprawie nie było bezprzedmiotowe. Stwierdzenie okoliczności, iż do podstawy opodatkowania nie wliczono prowizji bezspornie wiązało się z koniecznością wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Celnej przyznał, że spółka A. nie istniała w czasie wydania decyzji, podkreślił jednak, że decyzje te zostały skierowane również do byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, którzy stosownie do art. 115 § O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie jej trwania oraz pozostające w związku z działalnością spółki. W pismach procesowych z 25 września 2007 r. i 16 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroków WSA w Gdańsku o sygnaturach I SA/Gd 485/07, od I SA/Gd 489/07 do I SA/Gd 492/07 z dnia 5 września 2007 r., o sygnaturach od I SA/Gd 486/07 do I SA/Gd 488/07 z dnia 11 września 2007 r. oraz o sygnaturach od I SA/Gd 493/07 do I SA/Gd 495/07 z dnia 14 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej po względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w skrócie "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Strona skarżąca trafnie podniosła w złożonej skardze, że decyzje organów obu instancji, zostały wydane wobec podmiotu nieistniejącego. Okoliczność ta została potwierdzona dołączoną do skargi kserokopią odpisu postanowienia sądu powszechnego o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 kwietnia 2005 r. i nie budzi wątpliwości Sądu. Z tą też datą doszło do ustania bytu prawnego spółki, albowiem zgodnie z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślania jej z rejestru. Wskazana okoliczność pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę jednoznacznie bowiem przyznał, że wydanie decyzji nastąpiło, w czasie, w którym spółka już nie istniała. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia dla sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja została skierowana również do byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, którzy stosownie do art. 115 § O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki A. wykreślonej uprzednio z Krajowego Rejestru Sądowego, w ocenie Sądu narusza bowiem przepis art. 115 O.p. W rozpoznawanej sprawie, podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru bez wątpienia była spółka jawna A.. Pomimo stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, okoliczność rozwiązania spółki trwale wyłączyła jednak możliwość wydania wobec niej jakiejkolwiek decyzji. W przypadku rozwiązania spółki jawnej traci ona bowiem podmiotowość podatkowo-prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, gdy spółka jawna przestaje istnieć, przestaje istnieć także jako strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W konsekwencji po rozwiązaniu spółki jawnej nie można wydać wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązania. W przypadku rozwiązania spółki jawnej za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają natomiast wspólnicy w szczególnym trybie wskazanym w art. 115 O.p. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wprawdzie skierowane do byłych wspólników spółki A., ale bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym szczególnym trybie, o jakim mowa w art. 115 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w wyniku przeprowadzenia kontroli oraz postępowania skierowanego do spółki A.. Przy czym określają one jedynie wysokość zobowiązania byłej spółki jawnej w zakresie podatku VAT z tytułu importu towaru, nie orzekając o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Art. 115 § 4 O.p. przewiduje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z regulacji tej jednak wynika, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej musi nastąpić połączenie w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowanie w przedmiocie określenia należności spółki w postaci wysokości jej zaległości podatkowej. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie. Z powyższych względów określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towaru ciążącego na rozwiązanej spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy tej spółki, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki. Organy podatkowe winny zatem wszcząć postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wspólników spółki) za zobowiązania rozwiązanej spółki A.. Przy czym w postępowaniu tym wielkość należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Podkreślić należy, że zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, zgodnie z którym określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce osobowej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, pozostaje zgodne z ugruntowaną w tym zakresie linią orzecznictwa (tak m.in. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2922/01, publ. LEX nr 129639; wyrok WSA z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 819/05, publ. LEX nr 174439, wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1240/04, publ. LexPolonica nr 388924, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, publ. LexPolonica nr 364224 czy wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 172/05, publ. LexPolonica nr 400403). Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, iż jego stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanych w sprawach o sygnaturach I SA/Gd 485/07, od I SA/Gd 489/07 do I SA/Gd 492/07 z dnia 5 września 2007 r., o sygnaturach od I SA/Gd 486/07 do I SA/Gd 488/07 z dnia 11 września 2007 r. oraz o sygnaturach od I SA/Gd 493/07 do I SA/Gd 495/07 z dnia 14 września 2007 r. W rezultacie należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, gdyż określenie wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki jawnej może być dokonane jedynie w postępowaniu wszczętym wobec wspólników tej spółki, dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dopiero przy prawidłowo wszczętym postępowaniu skarżący mogą podnosić zarzuty dotyczące wysokości należności podatkowych rozwiązanej spółki. Z tego względu Sąd uznał, iż przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania od organu administracji.