I SA/Gd 471/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia T. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. Ten sam organ, postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 24 listopada 2010 r. pełnomocnik podatnika wystąpił z wnioskiem o wykładnię w/w postanowień Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wnosząc o wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści poprzez wskazanie czy postanowienia te dotyczą tej samej sprawy, czy też dwóch odrębnych spraw podatkowych oraz czy organ podatkowy kwestionuje udzielone przez podatnika pełnomocnictwo szczególne złożone do akt postępowania podatkowego wszczętego pierwszym z wymienionych postanowień. Po rozpoznaniu wniosku strony, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wyjaśnił wątpliwości co do treści przedmiotowych postanowień wskazując, że postanowienia te dotyczą dwóch odrębnych spraw. Odnośnie złożonych do akt pełnomocnictw wyjaśniono, że złożony wraz z zawiadomieniem z dnia 12 października 2010 r. dokument pełnomocnictwa został dołączony do akt sprawy wszczętej postanowieniem z dnia 4 października 2010 r., a pełnomocnictwo załączone do zawiadomienia z dnia 24 listopada 2010 r. zostało dołączone do akt drugiej ze spraw. Ponadto, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że w wierszach 18-20 od góry na str. 1 postanowienia zamiast "w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 roku" winno być "w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z 23 grudnia 2010 r. (mające za przedmiot wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowień z dnia 4 października 2010 r. i 22 listopada 2010 r.) oraz 27 stycznia 2011 r. zostały przez pełnomocnika strony zaskarżone zażaleniami. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści wydanych przez organ I instancji postanowień. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2011 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu w/w oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego pełnomocnik strony zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który: – wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 395/11 oddalił skargę na postanowienie z dnia 8 kwietnia 2011 r., – wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 358/11 oddalił skargę na postanowienie z dnia 24 marca 2011 r. Następnie, od obu wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków pełnomocnik strony wniósł skargi kasacyjne. Pismem z dnia 23 listopada 2011 r. pełnomocnik T. J. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o zawieszenie wszczętego wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesionymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargami kasacyjnymi od wyroków sądu pierwszej instancji wydanych w sprawach I SA/Gd 395/11| oraz I SA/Gd 358/11. Zdaniem strony, podlegające rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy stanowią zagadnienie wstępne, co uzasadnia zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego okoliczność rozpatrywania wymienionych we wniosku podatnika skarg kasacyjnych nie stanowi zagadnienie wstępnego, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyjaśniono, że stwierdzona w treści postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. omyłka, jak również jej sprostowanie nie mają wpływu ani na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, ani na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika. W wymienionych sprawach nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, lecz o ustalenia faktyczne. W zażaleniu z dnia 5 stycznia 2012 r. podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Powtórzono, że ocena czy w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania dotyczącego określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stanowi zagadnienie wstępne w sprawie. Jednocześnie wskazano, że postanowienie organu I instancji zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r. Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do zasady nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciem jakiegokolwiek innego organu, gdyż ustawodawca uczynił organy podatkowe podmiotami właściwymi do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe rozstrzygając należącą do ich wyłącznej kompetencji kwestię wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, samodzielnie zbierają dowody w sprawie oraz ustalają jej stan faktyczny. Mogą przy tym posłużyć się materiałem dowodowym zebranym w toku innych postępowań. Podkreślając kontrolną funkcję sądownictwa administracyjnego organ wyjaśnił, że złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczne postanowienie organu podatkowego, jak również wniesienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej od takiego wyroku nie wskazuje na zaistnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego pojęcia utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie administracyjnym. Wyjaśniono stronie, że w zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokach Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, nie dokonując oceny skuteczności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej oceny nie dokona również Naczelny Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy wskazał stronie tryb zaskarżenia przedmiotowego postanowienia wskazując na treść przepisu art. 237 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Takim postanowieniem jest właśnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji, w stanie faktycznym oraz prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego skutkującego koniecznością zawieszenia przedmiotowego postępowania. Odnośnie podniesionego zarzutu nieprawidłowego doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. wszczynającego przedmiotowe postępowanie podatkowe zauważono, że postanowienie, od którego wniesiono w niniejszej sprawie zażalenie wydane zostało po rozpatrzeniu wniosku strony o zawieszenie postępowania, a zatem nie ma związku z niniejszą sprawą. Jedynie na marginesie wskazano, że zarzut ten jest nieprawdziwy, ponieważ doręczenie nastąpiło na ręce pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Podobnie niezasadne w stosunku do przedmiotowego postanowienia organu I instancji okazały się pozostałe podniesione w piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. zarzuty dotyczące m.in. braku dokumentów świadczących o konieczności wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r., pełnomocnik strony zarzucił w/w rozstrzygnięciom naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, – art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, – art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 149, art. 165 § 1 i 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, – art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika strony, przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zaistniały podstawy do jego uchylenia. Zarzuty podniesione w zażaleniu zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej wskazano, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 22 marca 2012 r., a więc po doręczeniu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.543 zł przez co zasługiwało na umorzenie jako bezprzedmiotowe. W dalszej części podkreślono, że zawieszenie postępowania podatkowego było konieczne ze względu na wniesione skargi kasacyjne. Wyjaśniono, że rozstrzygając w/w skargi kasacyjne NSA zbada, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, czy też postępowanie było prowadzone bez formalnoprawnej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie. Dalej wskazano, że przedmiotowe postanowienia zostały wydane w postępowaniu podatkowym, które nie zostało skutecznie wszczęte. Jeżeli nie toczyło się postępowanie podatkowe, to brak było podstaw do wydania przez organ I instancji postanowienia odmawiającego jego zawieszenia. W tej sytuacji wniosek o zawieszenie postępowania był bezprzedmiotowy. Podniesiono również zarzut bezzasadnego uznania pełnomocnika skarżącego za "domownika" uprawnionego do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika pod jego nieobecność, w rozumieniu art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że korespondencja kierowana do T. J. nie jest odbierana przez pełnomocnika w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego brak adnotacji pełnomocnika, iż korespondencja została odebrana przez domownika podatnika, a nie jego pełnomocnika. Wadliwość w/w doręczenia powoduje skutek prawny w postaci braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji wszystkie czynności w przedmiotowym postępowaniu podatkowym prowadzone względem T. J. nie wywierają żadnych skutków prawnych dla podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszało ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie O.p.) skutkujące koniecznością zawieszenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia jemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści przywołanego już przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego. Przede wszystkim podkreślić należy, że między toczącymi się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowaniami sądowoadministracyjnymi a postępowaniem podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionych skarg kasacyjnych. Przyjęte przez organy podatkowe stanowisko jest zatem zbieżne z przyjętym przez Sąd. Pierwsze z zaskarżonych postanowień, tj. postanowienie z dnia 24 marca 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. mające za przedmiot wyjaśnianie wątpliwości co do treści wszczynających odrębne postępowania podatkowe postanowień nie dotyczy kwestii materialnoprawnych mogących mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć należy, że wnioskujący o wydanie zaskarżonego postanowienia powziął wątpliwość co do tożsamości przedmiotu obu wszczętych postępowań (gdzie jedno dotyczyło określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a drugie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku) oraz skuteczności przedłożonego do akt pierwszego z wszczętych postępowań pełnomocnictwa procesowego względem drugiego z nich. Kwestie te, jak już wskazano, pozostają bez wpływu na ocenę powstania zobowiązania podatkowego oraz określenie jego wysokości, dotyczą bowiem zagadnień typowo formalnych. Podobnie rzecz ma się w stosunku do drugiego z poddanych kontroli sądowoadministracyjnej postanowień dotyczącego z kolei sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w postępowaniu wszczynającym postępowanie podatkowe. Owa dostrzeżona i sprostowana z urzędu pomyłka polegała na omyłkowym powieleniu z poprzednio wydanego w stosunku do skarżącego postanowienia przedmiotu tego postępowania podatkowego. Jest to zatem jedynie pomyłka powstała przy redagowaniu tekstu. Ocena zasadności dokonanego sprostowania również nie może w żaden sposób wpłynąć na kwestie materialno podatkowe. Zupełnie inne są bowiem przesłanki, od których ustawa podatkowa uzależnia uznanie osoby za podatnika podatku od osób fizycznych, powstania obowiązku podatkowego, czy jego konkretyzacji w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Kontynuując rozważania, w ślad za przytoczonymi z orzecznictwa tezami podnieść należy, że wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego okoliczności nie dość, że nie miały znaczenia dla wymiaru podatku, to przede wszystkim ich ocena nie musiała poprzedzać rozpatrzenia sprawy. Przedmiotowe zagadnienie wynikło w trakcie postępowania, ale nie dotyczyło jego istoty. Postanowienia miały za przedmiot sprawy poboczne, proceduralne. Ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera postanowień uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do istoty od prawomocnego zakończenia wszelkich wynikłych w trakcie sprawy sporów. Ustawa ta przewiduje natomiast osobny tryb wzruszania rozstrzygnięć organów podatkowych w razie wystąpienia uchybień proceduralnych już po wydaniu takiej decyzji. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O. p. należy uznać za chybiony, a organ odwoławczy zasadnie utrzymał decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w mocy. Na uwzględnienie nie zasługują ponadto pozostałe podniesione w skardze zarzuty. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na całkowitą bezzasadność twierdzeń pełnomocnika skarżącego dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec nie zgodnego z prawem doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena udzielonej podatnikowi odmowy zawieszenia postępowania, podnoszone argumenty nie dotyczą tego postanowienia, nie mogą zatem stanowić przedmiotu zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie. Z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi wynika wprawdzie, że rozpoznając sprawę Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, a zatem zobowiązany jest do dogłębnej oceny przedmiotu skargi, jednakże w działaniu tym związany jest właśnie granicami sprawy. Argumenty pełnomocnika skarżącego, jakoby wobec wadliwego doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie nie doszło w ogóle do jego wszczęcia wykraczają poza wskazane ramy, a zatem nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie przewidziane przez przepis art. 210 O.p. elementy. Sporządzone uzasadnienie jest logiczne i kompletne. Zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 O.p. organ prawidłowo wskazał również podstawę prawną co w konsekwencji powoduje, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. odpowiada prawu. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.