I SA/Gd 475/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A, Spółka Akcyjna w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu z tytułu dokonanego odliczenia kwoty wydatkowanej za zakup kasy rejestrującej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 221,20 zł (dwieście dwadzieścia jeden 20/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 475/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z 28 lutego 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2001 r., w której zarządził zwrot od Syndyka Masy Upadłości K. P. kwoty 1 030 zł z tytułu dokonanego odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Postanowieniem Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy w G. z dnia 12 marca 2001 r. została ogłoszona upadłość A S.A. w T. Syndyk Masy Upadłości zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. z pytaniem czy kasa fiskalna o nr [...] została wyrejestrowana. Po stwierdzeniu, że wymieniona kasa fiskalna nie została zarejestrowana i przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy decyzją z dnia 3 października 2001 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z 4 lutego 1998 r. o nadaniu kasie rejestrującej numeru ewidencyjnego. Następnie postanowieniem z 30 października 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. W konsekwencji decyzją z 30 listopada 2001 r. zarządził zwrot kwoty 1 030 zł z tytułu dokonanego odliczenia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. A S.A. odliczyła kwotę 1 030 zł z tytułu zakupu kasy rejestrującej o nr [...]. Z protokołu odczytu raportu fiskalnego wynika, że ewidencja na tej kasie była prowadzona w okresie od 7 stycznia do 30 września 1998 r. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia były przepisy § 7 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 157, poz. 806 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, podatnik obowiązany jest do zwrotu odliczonych kwot podatku w przypadku zaprzestania użytkowania kas rejestrujących w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia użytkowania, przy czym powinien tego dokonać po upływie miesiąca od zaistnienia powyższych okoliczności. Organ podatkowy wskazał, że pomimo zaprzestania użytkowania kasy rejestrującej, kwota 1 030 zł nie została przez stronę zwrócona. Od powyższej decyzji, syndyk złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 60 i 62 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) uniemożliwiają wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do upadłego. Wydanie decyzji po ogłoszeniu upadłości jest jego zdaniem bezpodstawne, Urząd Skarbowy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zgłosił, bowiem przedmiotowej wierzytelności. Ponadto podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. Wyrejestrowanie kasy nastąpiło po upływie trzech lat od dnia jej zainstalowania, także upadłość spółki została ogłoszona po upływie trzech lat od dnia zainstalowania kasy. W związku z tym żądanie zwrotu odliczonego w 1998 r. podatku uważa za bezpodstawne. Poza tym Syndyk stwierdził, że w zaskarżonej decyzji została nieprawidłowo określona strona postępowania. Stroną nie jest, bowiem K. P., Syndyk Masy Upadłości A S.A. w T., ale Syndyk Masy Upadłości działający w imieniu i na rzecz A S.A. w T. albo A S.A. w upadłości reprezentowany przez Syndyka Masy Upadłości. Określenie Syndyka z imienia i nazwiska jako strony uważa za niedopuszczalne. Izba Skarbowa decyzją z 28 lutego 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług jest nadal spółka, odrębną natomiast kwestią jest określenie strony postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, stroną jest syndyk a określenie w decyzji pierwszej instancji strony postępowania z imienia i nazwiska jest prawidłowe. Odnośnie zasadności prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do upadłej spółki, Izba Skarbowa zajęła stanowisko, zgodnie z którym zakaz wszczęcia postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wyrażony w art. 62 Prawa upadłościowego, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości spółki. Swoje stanowisko oparła o zacytowany w uzasadnieniu decyzji wyrok NSA z 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania w zakresie stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. Wskazał, że nie ma znaczenia fakt wyrejestrowania przedmiotowej kasy po upływie trzech lat, oraz fakt ogłoszenia upadłości spółki po upływie trzech lat od jej zainstalowania. Na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi przywołano te same zarzuty, które zawarto uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił nieprawidłowe określenie strony postępowania. Wskazał, że powołanie jako strony syndyka z imienia i nazwiska jest niedopuszczalne i powoduje, że z chwilą jego zmiany albo umorzenia postępowania upadłościowego, zaskarżona decyzja obciążałaby imiennie osobę wskazaną w decyzji. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na brak podstaw do wszczynania postępowania administracyjnego po dniu ogłoszenia upadłości. Stosownie do treści przepisów art. 150-152 prawa upadłościowego wierzytelność nie musi być udokumentowana decyzją administracyjną. Ponadto ponowił zarzut o braku podstaw do stosowania uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. a ponadto, że wyrejestrowanie kasy nastąpiło po upływie trzech lat od daty zainstalowania, również upadłość firmy została ogłoszona po upływie trzech lat od dnia zainstalowania przedmiotowej kasy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Spór pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości A S.A. w T., a organami podatkowymi dotyczy trzech kwestii:, kto jest stroną w niniejszym postępowaniu, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości spółki, czy prawidłowo zastosowano przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia, kto jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie. Problematyka ta była wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo w tym względzie jest jednolite. Na tle wyroków NSA można wyprowadzić wniosek, że Syndyk, obejmując majątek upadłego i zarządzając nim, działa za upadły podmiot, tym samym nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem nadal pozostaje upadły, który nie utracił przez ogłoszenie upadłości prawa własności swego majątku. Taka sytuacja prawna podmiotu, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, tzn. utrata podmiotowości podatkowej, musiałaby wynikać albo z ustawy podatkowej, albo z przepisów prawa upadłościowego, co w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy nie miało miejsca. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowany pogląd, który można wywieść z wyroków: III SA 1888/95 z 25.06.1997 r. publ. LEX nr 30815, I SA/Gd z 07.07.1999 r. publ. LEX nr 38071, I SA/Gd z 13.10.1999 r. publ. LEX nr 40058, I SA/Kr z 23.11.2000 r. publ. Glosa 2001/7/28. Skoro podatnikiem w prowadzonym przez organy podatkowe nie był Syndyk, ale upadły, decyzje organów podatkowych w swoich rozstrzygnięciach powinny wyraźnie określać, od jakiego podmiotu żądają zwrotu odliczonej ulgi. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji takiego rozstrzygnięcia nie zawierają. Powoduje to, że za stronę zobowiązaną do zwrotu 1 030 zł. uznaje się oznaczoną w sentencji decyzji stronę postępowania. W decyzjach organów podatkowych przyjęto, że osobą tą jest K. P. Syndyk Masy Upadłości A S.A. z siedzibą w T. Jak wskazano powyżej Syndyk nie jest w rozpoznawanej sprawie podatnikiem, jest nim upadły. Upadły jest podmiotem obowiązku materialnoprawnego i na nim ciąży obowiązek zwrotu ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Syndyk jest natomiast stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości. Zgodnie bowiem z treścią art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym w stosunku do upadłego, stroną w znaczeniu procesowym jest syndyk masy upadłości. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcie decyzji może nakładać obowiązek zwrotu odliczonej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej, na inny podmiot niż podatnik, którym jest w rozpoznawanej sprawie upadła spółka. Zaskarżona decyzja narusza w szczególności przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera zatem wadę powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących. To na mocy przepisów tego aktu prawnego spółka dokonała odliczenia związanego z zakupem kasy rejestrującej. Jednocześnie § 7 cytowanego rozporządzenia, zawiera przesłanki, które powodują konieczność zwrotu odliczonej kwoty. Są to niewątpliwie przepisy o charakterze materialnoprawnym. Z tego względu pomimo późniejszego uchylenia tego aktu prawnego, to jego przepisy stanowią podstawę wydawanych przez organy rozstrzygnięć. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że strona zaprzestała użytkowania kasy rejestrującej w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania (§ 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia). Powyższe ustalenie nie budzi wątpliwości, a wbrew twierdzeniom strony data wyrejestrowania kasy oraz ogłoszenia upadłości nie jest decydująca dla ustalenia momentu zaprzestania użytkowania kasy. Istotne jest ustalenie faktycznej daty zaprzestania użytkowania kasy rejestrującej. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie zasadności prowadzenia postępowania w stosunku do upadłej spółki. Wydana w sprawie decyzja nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, a jedynie potwierdza wierzytelność już istniejącą przed datą ogłoszenia upadłości. Ponadto Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.