I SA/Gd 480/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatku od spadków i darowizn. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. J.K. nabyła 1/3 część spadku po zamarłym w dniu [...] W.K. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 14 listopada 2006 roku J.K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w powyższym podatku. W uzasadnieniu podkreśliła, że uczynienie zadość obowiązkowi podatkowemu może się odbyć jedynie poprzez wycofanie kwot ze środków finansowych obu spółek, albowiem nie dysponuje on tak znacznymi oszczędnościami. Takie działanie wpłynęłoby natomiast na zachwianie płynności finansowej spółek i w konsekwencji prowadziłoby do konieczności ograniczenia zatrudnienia i zmniejszenia oferowanego asortymentu. Pismem z dnia 15 listopada 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązał J.K. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sytuację majątkową podatniczki. W odpowiedzi podatniczka złożyła kserokopię deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5L) za miesiąc wrzesień 2006 roku, oświadczenie o stanie majątkowym, dowody uiszczenia należności za energię elektryczną, faktury VAT za gaz, wodę, telefon oraz dowody potwierdzające dokonanie wpłat za korzystanie z tych mediów, dowody opłat za abonament telewizyjny, dowody spłat kredytu, decyzję ustalającą wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości oraz odpis księgi wieczystej. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż J.K. jest właścicielką domu jednorodzinnego o powierzchni [...], ½ działki nr [...] i [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], oraz działkę nr [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], nie posiada mienia ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych, praw majątkowych oraz wartościowych przedmiotów. Źródłem jej dochodów są udziały w "A" Spółce jawnej i "B" Spółce cywilnej. Dochód podatniczki za okres 10 miesięcy 2006 roku wyniósł [...] zł., co stanowi średni miesięczny dochód w kwocie [...] zł. Wydatki jakie były ponoszone przez podatniczkę do października 2006 roku to opłaty za gaz – [...] zł., opłaty za energię elektryczną – [...] zł., opłaty za wodę i ścieki – [...] zł., opłaty za telefon – [...] zł., opłaty za telewizję – [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł., zakup odzieży – [...] zł. oraz wydatki na zakup wyposażenia mieszkania - [...] zł. Podatniczka spłaciła również kredyt w wysokości [...] zł. i jest zobowiązana spłacać miesięczne raty kredytu w wysokości [...] zł. We wspólnym gospodarstwie domowym z podatniczką pozostają dzieci – córka M. oraz syn M. Wymienieni domownicy osiągają średni miesięczny dochód w wysokości – odpowiednio – [...] zł. i [...] zł. W piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r., Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) przedstawił wniosek J.K. Burmistrzowi Miasta celem wyrażenia zgody przez ten organ na umorzenie zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta umorzył zaległość podatkową z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. co stanowiło równowartość 70% zaległości. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmówiono podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji J.K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o umorzenie całości zaległości podatkowej. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, cytując treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r., Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) oraz powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku i Krakowie zaznaczył, że ostateczną decyzję w kwestii umorzenia zaległości podatkowej podejmuje organ podatkowy. Jednocześnie wydanie przez przewodniczącego samorządu terytorialnego postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej nie obliguje organu skarbowego do podjęcia tożsamej decyzji, albowiem może on samodzielnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za jej umorzeniem. Stosowna decyzja jest w każdym przypadku podejmowana w ramach uznania organu podatkowego, a więc nawet gdyby zaistniały przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, organ może odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny, przemawiające za stosowaniem cytowanego przepisu. W szczególności o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego" nie mogą świadczyć teoretyczne założenia o ograniczeniu zatrudnienia i asortymentu jako bezpośredniego skutku uczynienia zadość obowiązkowi podatkowemu, a argumentacja podatnika nie została poparta żadnymi dokumentami. Analiza treści deklaracji wskazuje, że podatniczka osiągnęła w 2006 roku średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł. Taki dochód pozwala więc na pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jak i wypracować dochód należny wspólnikowi w wysokości około [...] zł. miesięcznie. Nie bez znaczenia jest również posiadanie przez J.K. majątku w postaci udziału w prawie własności dwóch działek oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organu odwoławczego, dążenie podatniczki do utrzymania stanu zatrudnienia i rozwoju prowadzonej działalności nie może uchylać konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie bez znaczenia dla podjętej decyzji jest również to, że skarżąca nie skorzystała z innych form pomocy w zapłacie podatku choćby w postaci rozłożenia należności na raty. Z powyższych względów organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wobec stawianego zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn podkreślił, że na obecnym etapie nie ma możliwości odniesienia się do tej kwestii, albowiem postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić dodatkowej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Skoro podatniczka nie złożyła w stosownym czasie odwołania od decyzji z [...], to nie może oczekiwać, że w niniejszym postępowaniu będzie rozważana podnoszona przez nią wątpliwość interpretacyjna. Konstatując zaznaczył, że za umorzeniem zaległości nie może przemawiać nagły charakter zdarzenia jakim była śmierć spadkodawcy, albowiem powstanie obowiązku podatkowego jest właśnie konsekwencją tego zdarzenia. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błędną interpretację art. 67 ordynacji podatkowej, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz naruszenie art. 122, 191 i 187 ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podzielając argumentacji powołanej w zaskarżonej decyzji wskazała, że organ podatkowy winien ustalić czy zachodzi którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 o.p., a ewentualną decyzję odmowną uzasadnić wskazując, że rozważany był również słuszny interes strony w zestawieniu z interesem społecznym. Dawanie automatycznego pierwszeństwa interesowi publicznemu nad interesem indywidualnym jest bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy winien więc nie tylko ustalić występowanie przesłanek z art. 67 o.p. ale również wyważenia interesu społecznego z interesem indywidualnym do czego zobowiązuje go art. 2 Konstytucji wówczas, gdy mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie sprostał obowiązkowi dokładnego określenia sytuacji finansowej podatniczki, do czego zobowiązują go przepisy ordynacji podatkowej, ograniczając się do pobieżnej analizy deklaracji PIT 5L, nie czyniąc przy tym żadnych szczegółowych ustaleń. Tymczasem wskazane w tej deklaracji dane nie oznaczają faktycznie uzyskiwanego dochodu, albowiem z podanych kwot podatniczka zobowiązana jest czynić wydatki na inwestycje, spłatę rat kredytu, zakup środków trwałych. Zdaniem J.K. przyjęta przez organ podatkowy kwota [...] zł. jako uzyskiwany przez nią dochód jest chybiona. Podatniczka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego co do mocy wiążącej postanowienia Burmistrza Miasta. Jak podkreśliła, z zawartego w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" należy wnioskować, że organy skarbowe mogą realizować przyznaną im kompetencję w odniesieniu do opłat i podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego tę jednostkę. W konsekwencji jej zdaniem, organy podatkowe są bezwzględnie związane stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane wbrew stanowisku jakie organ jednostki samorządu terytorialnego zajął w wydanym postanowieniu. Skarżąca w swojej argumentacji powołała się również na treść uzasadnienia zawartego w projekcie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, która w obecnym brzmieniu wprowadziła podmiotowe zwolnienie z tego podatku dla najbliższych członków rodziny spadkodawcy. Jej zdaniem w ten sposób ustawodawca dał wyraz prymatowi interesu obywateli ponad interes fiskalny państwa, czego nie dostrzegły organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 4 września 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w złożonej skardze, a ponadto podkreślił, że istotne znaczenia dla zastosowanej ulgi winna mieć forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej, z której wynika, iż podatnik nabył jedynie udziały w składnikach majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. W ocenie Sadu, analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. W szczególności nie sposób zarzucić organom podatkowym, że w sposób wybiórczy dokonały ustalenia sytuacji majątkowej podatniczki. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ograniczało się to jedynie do analizy deklaracji PIT-5L, lecz zostało dokonane również w oparciu o przedłożone przez podatniczkę faktury, dowody wpłat oraz oświadczenie majątkowe. Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe ustaliły wysokość uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów oraz ponoszone przez nią wydatki. Organ podatkowy przed wydaniem swojej decyzji rozważył całość sytuacji majątkowej i osobistej podatniczki, uwzględniając aktywa którymi dysponuje, posiadany majątek nieruchomy oraz wydatki ponoszone na utrzymanie własne oraz koszty funkcjonowania gospodarstwa domowego. Ten materiał dowodowy uznać należy więc za zupełny. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącej co do tego, że organ odwoławczy nie poczynił szczegółowych ustaleń co do ponoszonych przez podatniczkę wydatków. Dotyczy to zwłaszcza wskazywanych w skardze wydatków czynionych w związku z funkcjonowaniem obu spółek. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że w oświadczeniu o stanie majątkowym skarżąca, jako ponoszone przez nią wydatki określiła te związane z opłacaniem mediów, spłatą rat kredytu, zapłatą podatku od nieruchomości, zakupem odzieży, wyposażenia mieszkania. Brak było tam natomiast danych co do tego, że jej dochody obciążają jeszcze inne pasywa. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że w punkcie VI oświadczenia skarżąca wprost wskazała, że comiesięcznie pobiera kwotę [...] zł. a pozostałą sumę przeznacza na funkcjonowanie firmy. W świetle tego, zarzuty zawarte w skardze wydają się pozostawać w sprzeczności ze złożonym oświadczeniem. Wynikałoby bowiem z tego, że z ustalonego przez organ podatkowy miesięcznego dochodu nie ponosi ona już wydatków na funkcjonowanie spółki, te są bowiem pokrywane z kwot przekraczających pobieraną przez nią comiesięczną zaliczkę z osiąganego przez spółkę zysku. W tym miejscu należy też wskazać, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2000 roku, I SA/Lu 249/99, Temida (CD), Sopot 2002). Jeżeli więc oprócz kosztów utrzymania wskazanych w oświadczeniu majątkowym skarżąca była zobligowana ponosić również inne wydatki, to powinna ona fakt ten zgłosić organowi podatkowemu i przedstawić na zgłoszoną okoliczność dowody. Skoro tego nie uczyniła, ponieść musi negatywne konsekwencje swojej bierności, bowiem ciążył na niej obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 roku, III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 roku). W kontekście tego, nie można więc zarzucać organowi podatkowemu naruszenia art. 122 i 187 o.p. Zobligowanie organów podatkowych z mocy tych przepisów do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie zwalnia samego podatnika z podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym. Nie można więc od organu odwoławczego wymagać, aby w swych kalkulacjach mających na celu ustalenie stanu majątkowego skarżącej uwzględniał wydatki, co do których nie ma wiedzy ich istnienia, albowiem dysponowanie nią jest uzależnione jedynie od informacji uzyskanej od podatniczki. Z naruszeniem prawa mielibyśmy natomiast do czynienia wtedy, gdy organ podatkowy dysponując kompletnymi danymi, zgromadzonymi samodzielnie oraz przedstawionym przez podatniczkę, według własnego uznania pominąłby część materiału dowodowego lub dokonał na jego podstawie dowolnej interpretacji stanu faktycznego. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji było wyczerpujące. Organ odwoławczy, przy wydaniu rozstrzygnięcia ważył racje i interesy podatniczki oraz Skarbu Państwa, szczegółowo wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował dokonując wyboru. Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r., Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.). Nie może budzić wątpliwości, że uprawnienie do odraczania, umarzania i rozkładania na raty podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urzędy skarbowe – czyli m. in. podatku od spadków i darowizn – należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zagadnienie to reguluje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wydanie w tej kwestii decyzji musi być jednak poprzedzone wnioskiem lub uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Powyższa zgoda lub wniosek organu podatkowego nie wiąże jednak urzędu skarbowego co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z form preferencji, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie (por. E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 – źródło Lex). Wydanie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie określonemu podatnikowi zaległości podatkowej, nie obliguje organu skarbowego do umorzenia tego podatku w granicach określonych w tym postanowieniu. Postanowienie to jest tylko jedną z niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może bowiem umorzyć podatnikowi określonego w tej ustawie podatku bez takiej zgody. Samodzielnie rozstrzyga jednak o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 2 października 1997 r., I SA/Kr 599/97, POP 1999, nr 3, poz. 70; wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3530/01, LEX nr 146096). Podkreślić należy, iż stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych zaniechania lub zwolnienia, nie nakłada na organ automatycznie obowiązku orzeczenia umorzenia. Zawarte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Użycie bowiem przez ustawodawcę w powołanym wyżej przepisie zwrotu "naczelnik... może umarzać za zgodą przewodniczącego jednostki ..." nie oznacza obligatoryjnego związania Naczelnika Urzędu Skarbowego pozytywnym stanowiskiem dysponenta podatku. Ustawodawca upoważnił bowiem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Za nietrafne należy natomiast uznać stanowisko skarżącej, jakie przyjęła w kwestii interpretacji cytowanego przepisu. Wynika z niego bowiem, że zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" podatniczka interpretuje jako "wyłącznie, zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego". Taka wykładnia jest jednak nieuprawniona; owa wyłączność odnosi się bowiem do konieczności uzyskania uprzedniej zgody lub wniosku, przed podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości. Nie oznacza to jednak związania organu podatkowego postanowieniem organu jednostki samorządu terytorialnego. Nie można przecież pojęcia "zgody", które oznacza jedynie aprobatę dla wniosku podatnika, utożsamiać z nałożeniem na organ podatkowy obowiązku wydania decyzji w sposób "zgodny" z wydanym postanowieniem. Pomimo więc tego, że Burmistrz Miasta przychylił się do wniosku podatniczki, umarzając częściowo zaległość podatkową, to żaden z organów podatkowych obu instancji nie był związany tym rozstrzygnięciem w tym sensie, że miał obowiązek orzec w sposób identyczny jak to uczynił ten organ. Taka interpretacja pozostaje bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem zarówno art. 67a § 1 o.p jak i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanego przez J.K. art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Naruszeniem tej normy konstytucyjnej byłaby sytuacja, w której organ administracyjny, na podstawie art. 67a § 1 o.p. wydałby swoją decyzję w oparciu o z góry przyjęte kryteria, bez uprzedniego rozważenia indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wbrew jednak temu co podnosi strona skarżąca, Sąd nie znalazł w działaniach organu podatkowego automatyzmu, dającego prymat interesom fiskalnym państwa przed interesem indywidualnym podatnika. Sytuacja finansowa i stan majątkowy skarżącej zostały bowiem starannie rozważone, a wyniki prowadzonego postępowania w tym przedmiocie utrwalone w aktach sprawy. Nietrafnym jest również odwoływanie się przez podatniczkę do treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem na chwilę wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, zwolnienie podmiotowe, o jakim wspomina skarżąca, jeszcze nie obowiązywało. Nie jest bowiem dopuszczalne dla uzasadnienia własnego stanowiska powoływanie się na zamierzenia ustawodawcy co do przyszłych zmian w prawie, nie obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wola ustawodawcy ujawniona w projekcie nowelizacji może stanowić podstawę interpretacji norm prawnych po ich wejściu w życie, natomiast poglądy na temat przyszłości nowelizowanego prawa nie mogą służyć wykładni norm prawa obowiązującego. Odnosząc się natomiast do podniesionego na rozprawie zarzutu, Sąd pragnie wskazać, że na obecnym etapie postępowania bezprzedmiotowe jest kwestionowanie przez podatniczkę podstaw wymiaru podatku od spadków i darowizn. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może być bowiem jeszcze jedną płaszczyzną, na której dokonuje się ponownej weryfikacji decyzji wymiarowej, skoro decyzja ta mogła być skontrolowana w postępowaniu wymiarowym odwoławczym. (vide wyrok NSA z 21.08.1997 r. , SA/Gd 3277/95, LEX nr 31596). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.,) oraz prawa procesowego (art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.