I SA/Gd 489/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Wojtynowska, WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. z uwagi na jej zwrot w ustawowym terminie liczonym od złożenia przez spółkę prawidłowo podpisanego zeznania CIT-8. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w dniu 31 marca 2003r. złożyła zeznanie wstępne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., podpisane przez P.B. Organ pierwszoinstancyjny trzykrotnie wzywał Spółkę do wypełnienia zeznania zgodnie z wymogami, tj. do podpisania go przez osoby upoważnione zgodnie z obowiązującymi przepisami lub statutem do zarządzania Spółką. Spółka w dniu 30 września 2003r. złożyła zeznanie CIT-8 podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki – J.S. Zeznanie złożone zostało na wzorze formularza obowiązującego w 2003r. Wobec braku odpowiedzi na kolejne wezwania Urzędu, co do wypełnienia i złożenia zeznania ostatecznego CIT-8 za okres 1 stycznia 2002r. – 31 grudnia 2002r. na formularzu właściwym dla zeznań składanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę, iż powyższe zeznanie zostało przyjęte jako zeznanie złożone wstępnie, a nadpłata zostanie zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania, które nastąpiło 30 września 2003r. Zwrotu nadpłaty w kwocie 30.197,00 zł dokonano na rachunek Spółki w dniu 31 października 2003r. W dniu 26 listopada 2003r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło żądanie Spółki dotyczące zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o dokonanym przelewie kwoty nadpłaty oraz wskazał na brak podstawy do zwrotu Spółce oprocentowania od tej nadpłaty. W odpowiedzi na powyższe Spółka zażądała naliczenia i zwrotu odsetek od nadpłaty oraz wskazała na nieprawidłową formę, w jakiej Urząd Skarbowy rozpatrzył sprawę, tj. pismem, a nie decyzją, od której przysługuje Spółce odwołanie od wyższej instancji. Wobec zmiany właściwości naczelników urzędów i izb skarbowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek Spółki "A" do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia [...] odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. wskazując brak podstawy do uznania zeznania CIT-8 złożonego w dniu 31 marca 2003r. za dowód na istnienie nadpłaty z uwagi na jego podpisanie przez osobę nieuprawnioną do zarządzania Spółką zgodnie z obowiązującymi przepisami lub nadanym statutem. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, iż zeznanie CIT-8 są drukami sformalizowanymi i tym samym muszą odpowiadać wzorom określonym przez Ministerstwo Finansów. Wzór zeznania CIT-8 na 2002r. został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2001r. w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji zeznania i oświadczeń podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 2, poz. 16 z późn. zm.). Dokumenty deklaracyjne stanowią sformalizowane oświadczenie wiedzy podatników dotyczące elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia przepisów dotyczących zobowiązania podatkowego, za które ponoszą oni odpowiedzialność. Deklaracje/ zeznania podatkowe są dokumentami składanymi w organach podatkowych przez podmioty zobowiązane w stosunku prawnopodatkowym i będące formą pisemnego oświadczenia, które mają znaczenie w procesie obliczenia wysokości podatku. Oświadczenia zawarte w tych dokumentach są, z racji zawartych w nich danych, oświadczeniami wiedzy, a nie woli, a zatem składać je mogą jedynie osoby do tego upoważnione z mocy ustawy, bądź statutu (zajmujące się zarządzaniem jednostką). Są nimi członkowie zarządu spółki oraz prokurenci występujący jako podatnik (osoba prawna). Nie mogą natomiast oświadczeń tych podpisywać pełnomocnicy ww. osób, którzy - w zasadzie - pozostają poza strukturą organizacyjną osoby prawnej i de facto reprezentują swoich mocodawców - osoby fizyczne. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości a także wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1071/96. Umocowanie pełnomocnika może być skuteczne tylko do takich czynności, które z uwagi na ich właściwość, nie są zastrzeżone do osobistego wykonania. Zeznanie podatnika zaś zawiera oświadczenie wiedzy i z tych względów winno być podpisane przez samego podatnika (tj. w przypadku osób prawnych - osoby ustawowo lub statutowo uprawnione do zarządzania spółką). Jedynym ustawowym wyjątkiem od powyższego zasady jest prawo nadane doradcy podatkowemu do podpisywania i sygnowania swoim nazwiskiem wszystkich pism sporządzanych w związku z wykonywaniem doradztwa oraz zeznań i deklaracji wypełnianych w imieniu klienta (art. 2 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym). Pełnomocnik P.B. nie wchodził w skład Zarządu Spółki, a tym samym nie wchodził w skład organu Spółki uprawnionego do składania oświadczeń wiedzy przez podatnika. Wskazana przez Spółkę kwestia odpowiedzialności karnej nie jest również argumentem przemawiającym o prawie pełnomocnika do podpisywania zeznań gdyż przepis art. 56 Kodeksu karnego skarbowego odwołuje się do pojęcia podatnika definiowanego zgodnie z art. 53 § 30 Kks w zw. z art. 7 § l Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa karnego skarbowego czyn przestępny może popełnić wyłącznie człowiek i tylko on ponosić może odpowiedzialność karną. Podmioty zbiorowe, takie jak osoba prawna nie ponoszą odpowiedzialności karnej skarbowej. Odpowiedzialność ta spoczywa w przypadku osób prawnych na członkach zarządu, których działania są uznane bezpośrednio za działania Spółki. Spółka "A" jest podmiotem prawa polskiego, zatem zobowiązana jest do przestrzegania ustanowionych w naszym kraju przepisów. Brak znajomości języka urzędowego przez osoby powołane do reprezentowania Spółki, na którą to okoliczność powoływała się strona uzasadniając niemożność podpisanie przez prezesa zarządu deklaracji sporządzonej w języku polskim, nie zwalnia Zarządu z obowiązku składania wszelkich oświadczeń i dokumentów w języku polskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 77 § l pkt 5, art. 78 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję pełnomocnictwa przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż wzór deklaracji, określony w rozporządzeniu właściwego ministra nie może zmieniać zasad reprezentacji podatnika, wyznaczonych przez właściwe przepisy ustrojowe i prawa materialnego. Ponadto zarzuciła zastosowanie zbyt wąskiej interpretacji zapisu we wzorze zeznania podatkowego poprzez przyjęcie, iż podpis pod zeznaniem składać mogą tylko dwie kategorie osób: członkowie organów zarządzających oraz prokurenci. Skarżąca wskazała, że podstawowym warunkiem jest, aby dana osoba uprawniona była do zarządzania jednostką zgodnie z obowiązującymi przepisami. W jej ocenie uprawnionym do podpisania deklaracji jest także pracownik Spółki, któremu udzielone zostało pełnomocnictwo w zakresie zarządzania jednostką. Brak podstaw do różnicowania pozycji prawnej pełnomocnika i prokurenta, gdyż obaj działają w imieniu i na rzecz mocodawcy - osoby prawnej, a nie w imieniu i na rzecz osób fizycznych wchodzących w skład organu tej osoby lub w imieniu i na rzecz organu osoby prawnej. Zarówno zakres umocowania prokurenta, jak i pełnomocnika ogólnego, jest określony ustawowo. To, iż tylko prokura podlega ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców jest kwestią, która nie ma wpływu na materialny zakres zdolności pełnomocnika. Bezpodstawnym jest zrównanie prokurenta z organem osoby prawnej, gdyż pozostaje on wyłącznie pełnomocnikiem, choć wyspecjalizowanym. Spółka powołała się także na funkcjonującą w doktrynie definicję deklaracji podatkowej, w myśl której deklaracja ta odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalenia - w oparciu o ten stan istnienie obowiązku podatkowego oraz przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczenia należności podatkowej przez podatnika lub płatnika. Zeznanie podatkowe nie stanowi tylko i wyłącznie oświadczenia wiedzy, lecz jest to czynność, mocą której podatnik zmierza do osiągnięcia skutków prawnych, wyrażających się w zamknięciu stanu podatkowego, tj. do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Czynności tej nie można uznać wyłącznie za oświadczenie wiedzy, gdyż jest ona wyrazem stosowania przepisów prawa podatkowego przez samego podatnika, skutkujące przyjęciem wzruszalnego domniemania, że podatnik prawidłowo ustalił swoje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie zeznanie podatkowe zawiera także dodatkowy element - wniosek o zwrot nadpłaty, a co za nim idzie - wyraz woli podatnika wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej przepisy prawa wprost dają odpowiedź na pytanie, czy czynność podpisania zeznania może zostać dokonana przez doradcę podatkowego. Gdyby bowiem zeznanie było oświadczeniem wiedzy, ustawa nie mogłaby w tym względzie czynić wyłomu i nie umożliwiałaby komukolwiek złożyć oświadczenia wiedzy w miejsce podatnika. Przepisu przyznającego takie uprawnienie doradcy podatkowemu nie należy traktować jak wyjątku od domniemanego zakazu, lecz jak normę kompetencyjną, określającą jakie działania mieszczą się w ramach czynności zawodowych doradcy podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się także z wnioskiem, iż przedstawicielem można posłużyć się tylko i wyłącznie przy dokonywaniu czynności prawnej. W doktrynie bowiem - jak wskazuje skarżąca dopuszcza się wykorzystanie instytucji przedstawicielstwa także przy innych rodzajach czynności, np. zawiadomienia. Również orzecznictwo dopuszcza udzielanie pełnomocnictwa dla czynności innych niż czynność prawna, np. czynności faktycznych, jakimi są uczestniczenie w zgromadzeniu wspólników i wykonywanie prawa głosu. Skarżąca podniosła, iż w szeregu orzeczeń, przywołanych w odwołaniu, Sąd Najwyższy wyraźnie dopuścił składanie nawet i "czystych" oświadczeń wiedzy przez przedstawicieli ze skutkiem dla reprezentowanych przez nich osób, które to tezy orzeczeń "łamią rzekomą zasadę, forsują organy podatkowe, a wedle której niedopuszczalne miałoby być dokonywanie innych czynności, niż prawnych, przez przedstawiciela." Skarżąca nie zgodziła się także z zanegowaniem przez organ odwoławczy twierdzenia strony, iż pełnomocnik składając nieprawdziwe zeznanie za podatnika będzie odpowiadał karnie jako sprawca, powołując się na zapis art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej nie ma większego znaczenia, czy zeznanie podpisze osoba fizyczna wchodząca w skład organu osoby prawnej, czy też jej pełnomocnik. Z uwagi na powyższe - jak podniosła skarżąca - na aktualności traci teza wyroku NSA z dnia 13 lutego 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1071/96, gdzie celem uzasadnienia konieczności dokonania czynności osobiście powoływano się na grożące składającemu to oświadczenie zagrożenie karne. Powołany przez skarżącą przepis wszedł w życie dopiero w 1999 roku - i od tego momentu pełnomocnika podatnika można pociągnąć do odpowiedzialności jak sprawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 - dalej zwaną p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością w sprawie bezsporną jest brak statusu prokurenta lub doradcy podatkowego osoby, która działając na podstawie pełnomocnictwa ogólnego podpisała złożone w dniu 31 marca 2003r. zeznanie CIT-8. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone panu P.B. przez Członka Zarządu skarżącej spółki. Z treści pełnomocnictwa wynika, że "zostało sporządzone" dnia 31 marca 2003r., jednak dokument notarialny nosi datę 2 kwietnia 2003r. - w tej dacie notariusz I.G. potwierdził złożenie podpisu przez mocodawcę. Okoliczność ta nie była analizowana przez organy podatkowe w kontekście porównania dat udzielenia pełnomocnictwa i daty dokonania przez niego czynności, której skuteczność jest oceniana w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że jako datę wypełnienia zeznania przez pełnomocnika skarżącej wskazano w deklaracji CIT - 8 dzień 31 marca 2003r. Powyższe jest istotne z uwagi na treść art. 99 § 2 kpc stanowiącego, że pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Z akt sprawy wynika, że wola mocodawcy udzielenia pełnomocnictwa z dniem 31 marca 2003r. została zrealizowana w formie prawem wymaganej dopiero w dniu 2 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 88 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. (tekst jedn. Dz.U. 2002r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) podpisy na aktach notarialnych i poświadczonych dokumentach są składane w obecności notariusza, jeżeli natomiast podpis był złożony nie w obecności notariusza, osoba, która podpisała, powinna uznać przed notariuszem złożony podpis za własnoręczny, zaś notariusz okoliczność tę zaznacza w sporządzonym dokumencie. Brak adnotacji w dokumencie załączonym do akt sprawy uzasadnia przyjęcie, że w świetle polskich przepisów datą udzielenia pisemnego pełnomocnictwa nie jest dzień 31 marca pełnomocnictwo może być uznane za ważne. Niezależnie od powyższego stanowiska Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1998r w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1071/96 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005r., iż oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym to oświadczenie wiedzy a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Przepis art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru. Żaden przepis tej ustawy nie dopuszcza złożenia (a zatem i podpisania) zeznania przez inną osobę niż podatnik. Sąd nie przesądza stanowiska dotyczącego prawnej sytuacji prokurentów i doradców podatkowych, albowiem kwestie te wykraczają poza granice kognicji limitowanej stanem faktycznym niniejszej sprawy. Rozważania porównawcze nie mogą prowadzić do wniosków sprowadzających się do proponowania zastosowania analogii w odniesieniu do różnych pod względem prawnym grup pełnomocników. Jedynie marginalnie można stwierdzić, że kwestia możności podpisywania przez doradców podatkowych zeznań za podatników jest kwestią sporną, czego wyrazem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2005r. wydany w sprawie II GSK 196/05. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.