I SA/Gd 491/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 491/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2002r. w sprawie określenia W. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., sierpień – grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 14 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ponadto stwierdzono, że w 2000 r. podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości 45.724 zł dokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2000 r. o wartości netto sprzedaży 34.200 zł i podatku naliczonym w kwocie 7.524 zł, oraz rachunkiem nr [..] z dnia 28 grudnia 2000r. o wartości netto sprzedaży 4.000 zł. W związku z powyższym ustaleniem organ podatkowy określił podatnikowi konsekwencje wynikającą z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Nadto organ pierwszej instancji zauważył, iż stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej 10.000 euro, tj. 39.600 zł. Ponieważ zatem W. S. w 2000 r. osiągnął wartość sprzedaży w wysokości 45.724 zł w roku 2001 nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej. Stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wyjaśnienia jakie przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie cytowanego przepisu podatnik uznał za błędne, ponieważ przepis ten nie dotyczy podatnika opodatkowanego podatkiem od towarów i usług ale podatnika sprzedającego towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że sprzedając usługi, które zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym objęte są stawką 22% i naliczając podatek VAT od tych usług nawet wówczas, gdy nie było takiego obowiązku podatnik jest obowiązany zapłacić ten podatek we właściwym urzędzie skarbowym. Zatem za przychód ze sprzedaży usług, w sytuacji podatnika, uznać należy kwotę należną po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, bowiem wartość sprzedaży u podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wartość brutto. Pojęcie podstawy opodatkowania (obrotu) zdefiniowane w art. 15 ustawy wyżej powołanej ma zastosowanie do pełnoprawnych zarejestrowanych podatników, takim zaś w 2000 r. nie był odwołujący. Izba Skarbowa podniosła także, że w dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem "wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartości eksportu towarów". Przy czym chodzi tu o globalną wartość sprzedaży. Pojęcie to jest kategorią odmienną od zdefiniowanego w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia obrotu i pojęcia przychodu w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy pierwszej instancji wartość sprzedaży w kwocie brutto. Ponieważ wartość ta była wyższa od wartości uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie orzekł Urząd Skarbowy o utarcie prawa do tego zwolnienia w dacie przekroczenia kwoty granicznej. Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia nie może w następnych latach korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2d. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2003 r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2003 r. Skarżący nie zgodził się z decyzjami organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w zakresie określenia przychodu za 2000 r. w wysokości 45.724 zł. oraz stwierdzenia, że utracił w związku z tym prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przytoczonym przepisie nie wspomina się o tym, czy podatnik musi być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji powołuje się na § 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), który definiuje, kto jest obowiązany wystawić faktury VAT. Skarżący przyznał, że niesłusznie wystawił fakturę VAT i naliczył podatek VAT, w którego pobraniu był jedynie pośrednikiem. Jednakże wskazany błąd skarżący zauważył i przekazał na konto właściwego urzędu skarbowego kwotę nienależnie pobranego podatku VAT. Tylko przez niedopatrzenie przelał kwotę niższą. Strona skarżąca nie może się natomiast zgodzić z interpretacja organów podatkowych w zakresie określenia kwoty przychodu w kwocie 45.724 zł. Żaden bowiem z cytowanych przez organy podatkowe przepisów nie określa jednoznacznie jak należy postąpić w zaistniałej w sprawie sytuacji. Skarżący zauważył przy tym, że obowiązek wynikający z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług wypełnił. Kwota 7.524 zł nie była kwotą należną skarżącemu z uwagi na to, iż nie miał prawa do jej naliczania, a zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług był jedynie pośrednikiem w przekazaniu tej kwoty do budżetu i w takiej sytuacji nie mogła ona stanowić jego przychodu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 marca 2003 r. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznaje za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do stwierdzonego naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji. Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88). Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miało wpływu na wynika rozpoznawanej sprawy. Przechodząc do oceny zasadności stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Sąd stwierdza, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość sprzedaży towarów i usług, o jakiej mowa w powołanym przepisie obejmuje także kwotę podatku w sytuacji, gdy podatnik, nie będąc uprawnionym do wystawienia faktury fakturę wystawi naliczając w niej kwotę podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej 10.000 euro. Zgodnie z przyjętymi regułami przeliczania była to kwota 39.800 zł. Jak słusznie zauważył skarżący ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartości sprzedaży towarów. Jednakże brak jest uzasadnionych podstaw aby w rozpoznawanej sprawie zastosować art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczenia wskazanego pojęcia szukać należy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedna z dyrektyw interpretacyjnych związanych z kontekstem językowym mówi, że nie można nadawać identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego aktu nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne rozumienie tych samych sformułowań poszczególnych norm. (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki. Teoria państwa i prawa. PWN Warszawa 1980). Zatem konsekwentnie, skoro w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wartość sprzedaży w sposób wyraźny nie obejmuje kwoty podatku to brak jest uzasadnionych podstaw, które nakazywałyby przyjąć, iż wartość sprzedaży w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek obejmuje. Podobnych argumentów dostarczają inne przepisy ustawy o VAT. W art. 20 ust. 3 przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W art. 27 ust. 3 organ określa wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%. W art. 31 należny podatek może być obliczony jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki (np. 18,03%). Przeciwko interpretacji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowanej przez Izbę Skarbową przemawia jeszcze jeden argument. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Oznaczałoby to, iż przedmiotem opodatkowania będzie kwota podatku, a to jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Izba Skarbowa wskazując, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy "globalnej wartości sprzedaży" błędnie przyjęła, iż pod pojęciem tym należy rozumieć także kwotę podatku. "Globalna wartość sprzedaży" oznacza bowiem w tym przypadku wartość sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, które należy sumować dla obliczenia wartości sprzedaży w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29.08.2001r. Sygn. akt I SA/Gd 1065/99, LexPolonica). Końcowo wskazać należy, iż skutki wystawienia faktury VAT i naliczenia kwoty podatku przez podatnika nie będącego uprawnionym do wystawienia faktury VAT w myśl § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) określa art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Skutków tych podatnik nie kwestionował, i jak wynika z przedłożonych akt administracyjnych obowiązkowi temu zadość uczynił. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania nie orzeczono, wobec braku wniosku w trybie art. 210 § 1 w/w ustawy. MK