I SA/Gd 493/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi J. N. –W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 marca 2008 r. określił J. W. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A; ustalenie to dotyczyło następujących faktur: z dnia 07.11.2006 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z dnia 26.11.2006 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z dnia 07.12.2006 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i z dnia 27.12.2006 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji A jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT z powodu braku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, jak również z uwagi na fakt, że jest to podmiot nie istniejący w obrocie gospodarczym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w październiku 2006 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia 24.10.2006 r. i nr [...] z dnia 28.10.2006 r. dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...], czym naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził też, że podatnik w listopadzie 2006 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur z dnia 30.11.2006 r. nr [...] (faktura częściowa) wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł i z dnia 01.12.2006 r. nr [...] (faktura końcowa) wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wystawionych przez "B" a dokumentujących zakup robót budowlano – montażowych. Ustalono, że roboty opisane w tych fakturach, a wykonane w K. dotyczyły gospodarstwa rolnego podatnika i stanowiły 30% wartości ww. faktur. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z tego tytułu podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę: w listopadzie [...] zł i w grudniu 2006 r. o kwotę [...] zł. J. W. złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 oraz art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, art. art. 121, 122, 123, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie obowiązujących zasada i norm prawa Wspólnotowego, w tym przepisów VI Dyrektywy UE. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że A przedłożył szereg dokumentów, które uwiarygodniały go jako uczciwego i solidnego sprzedawcę, potwierdzeniem jego wiarygodności była dobrze układająca się współpraca. W ocenie odwołującego, organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. pominął fakt, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Odwołujący wskazał także, że spełnia wszystkie wymagane prawem wymogi, posiada oryginały faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, zakupione towary otrzymał i wykorzystał, oraz w przypadku środków trwałych nadal wykorzystuje bezpośrednio dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że A nie dokonywał zakupu towarów od C sp. z o. o. nie dokonał też ich sprzedaży, a zatem nie realizował czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono także, że A nie wykonał sprzedanych przedmiotów we własnym zakresie. Firma A została utworzona w celu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług. A podpisywał jedynie faktury i dowody KP – dokumentując w ten sposób obrót towarami, które pochodziły z niewiadomych źródeł. Faktury wystawione przez A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc A nie był właścicielem towarów, to nie mógł również dokonać przeniesienia ich własności na stronę w drodze umowy sprzedaży, bowiem nie można sprzedać rzeczy cudzej. Skuteczność przeniesienia własności jest uzależniona od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. A w stanie faktycznym sprawy takim prawem nie dysponował. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności między wskazanymi w nich podmiotami i nie dają odbiorcy faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Fakt, że towar znalazł się w posiadaniu J. W. jest niewystarczający, jeśli nie zostanie wykazane, że to właśnie w wyniku czynności udokumentowanych właśnie tymi fakturami doszło do nabycia tegoż towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. J. W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009 r. wniósł o jej uchylenie w części określającej negatywne dla niego konsekwencje nabyć dokonanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w A oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120 i 210 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, art. 121 poprzez tendencyjne, nieobiektywne prowadzenie postępowania, zmierzające w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarbu Państwa, art. 122 poprzez niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, art. 123 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzonych sprzeczności bądź wątpliwości, art. 124 poprzez brak indywidualnej interpretacji, uzasadniającej zastosowane przepisy, art. 180, 181, 187 i 191 poprzez pominięcie w dokonanym rozstrzygnięciu dowodów uzyskanych w trakcie kontroli Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego, a także poprzez brak ustaleń sprawdzających w pozostałym zakresie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 86 i 87 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy poprzez naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A. W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 03.06.2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że faktury wystawione przez A dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że skarżący w dniu 20 lipca 2006 r. zawarł z A umowę na wykonanie 1.500 szt. sanek drewnianych w cenie netto 32 zł/szt. + 22% VAT oraz w dniu 16 października 2006 r. zawarł umowę ze spółką z o. o. D na wykonanie 3.000 szt. saneczek drewnianych w cenie netto 35 zł/szt. + 22 % VAT. Zapłata należności za faktury wystawione przez A nastąpiła w formie gotówki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie wywiedziono, że A nie wykonał osobiście zlecenia ale całość robót zlecił spółce C. Potwierdzają to zeznania A jak i ustalenia dotyczące faktycznych możliwości wykonania towarów przez A; dotoczy to zarówno siedziby prowadzonej działalności gospodarczej, a właściwie jej braku oraz posiadanych środków produkcji. W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty skargi, iż podana w decyzji forma informacji o spółce C ma charakter pomówień. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem. Tym samym nie było przeszkód, aby w toku niniejszego postępowania, organ podatkowy dopuścił jako dowód ustalenia organów ścigania dotyczące spółki C. Należy jednocześnie zauważyć, iż organ podatkowy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wymieniony przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo ustalił, że spółka C nie mogła dokonać dostawy towarów, jako podwykonawca A, opisanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Spółka nie posiadała siedziby rozumianej jako miejsce wykonywania działalności, spółka nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, nie składała deklaracji podatkowych, nie dopełniała obowiązków wynikających z przepisów o ewidencji działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Jak wynikało z ustaleń Policji przedmiotem działalności rzeczonej spółki było wystawianie osobom trzecim fikcyjnych zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach w celu wyłudzenia kredytów, bądź zawierania umów z operatorami sieci komórkowych o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Oczywiście, ta ostatnia okoliczność nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, ale może być brana pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie, czy spółka C mogła dostarczać sanki drewniane, sanie do zaprzęgu i wóz konny. Niezależnie od powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że A nie posiadał kopii kwestionowanych faktur. Z wyjaśnień A wynika, że nie on je wystawiał ale koleżanka, jednocześnie jednak odmówił podania danych tej osoby. Kontrahent skarżącego nie posiadał środków transportu do przewozu towarów – towary przewoził jego kolega, którego danych nie podał. A kontakt z firmą skarżącego nawiązał na giełdzie w G., nie potrafił jednak podać kto był przedstawicielem firmy. Trafnie także zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach J. W., K. K. i głównej księgowej spółki D (odbiorcy sanek drewnianych) w zakresie sposobu dostarczania towarów oraz kosztów z tym związanych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż Urząd Skarbowy nie zakwestionował faktu zakupu oraz sprzedaży towarów wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez A należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Istotne jest wskazanie, że sprawa niniejsza dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego do osób fizycznych. W sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. W tym stanie rzeczy zbędna jest, zdaniem Sądu, ocena rozważań co do cywilistycznej konstrukcji sprzedaży oraz analizy pojęcia konsensus. W ocenie Sądu dokonując przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika aby postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było tendencyjnie i nieobiektywnie, w szczególności aby organy podatkowe zaniechały wnioskowanych przez stronę dowodów lub pominęły dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania. Odnosząc się do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz ma obowiązek rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy. Organ odwoławczy nie może też ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Realizując w postępowaniu odwoławczym, przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwnie jest to jego obowiązek, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Stąd, w ocenie Sądu, zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa. Należy też wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. poinformował skarżącego o zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W świetle powyższych uwag, nie są także słuszne zastrzeżenia skarżącego, w zakresie, w jakim podważą celowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części nie kwestionowanej w odwołaniu Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę.