I SA/Gd 498/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził - na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2014 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie należności głównej 25.711,00 zł - postępowanie egzekucyjne do majątku pana A. K. W dniu 16 lipca 2014 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 17 lipca 2014 r., zaś jego odpis - razem z odpisem tytułu wykonawczego - doręczono zobowiązanemu w dniu 24 lipca 2014 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. wskazał, że potrącenie ze świadczenia wprowadzone zostało począwszy od należności za sierpień 2014 r. W piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. zatytułowanym "Zarzuty" pan A. K. podniósł zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu i wniósł o jego umorzenie. W ocenie zobowiązanego obowiązek dochodzony tytułem wykonawczym z dnia 26 czerwca 2014 r. nie istnieje, gdyż organ pominął kwestię zwolnienia od podatku dochodowego zadeklarowanego w deklaracji podatkowej PIT-36 za rok 2013 zwróconego wkładu mieszkaniowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naliczony podatek jest skutkiem omyłki zobowiązanego, który podjął działania celem jej naprawy poprzez złożenie korekty deklaracji. Dodatkowo wyjaśnił, że jest emerytem, otrzymuje niskie świadczenia emerytalne i jest osobą schorowaną - bez możliwości podjęcia dodatkowych zajęć zarobkowych. W uzupełniającym piśmie z dnia 12 września 2014 r. pan A. K. wyjaśnił, że wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec nieistnienia obowiązku, zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wyjaśnienia i ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w przedmiocie złożonej korekty deklaracji PIT-36 za rok 2013, zwolnienie z egzekucji zajętego świadczenia emerytalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 24 września 2014 r., wydanym na podstawie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.e.a." - zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku pana A. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2014 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Następnie, postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zgłoszonego przez pana A. K. zarzutu nieistnienia obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując m. in. na przepisy art. 33, art. 34 § 1 i 4-5 u.p.e.a. a także art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2014 r. obejmującego obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie należności głównej 25.711 zł była złożona przez zobowiązanego deklaracja PIT-36 za 2013 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 17 kwietnia 2014 r. pan A. K. złożył zeznanie PIT-36, które po skorygowaniu w dniu 9 czerwca 2014 r., wskazywało kwotę 25.711 zł tytułem należnego podatku. Dyrektor podkreślił, że zobowiązany kwestionuje istnienie powyższego obowiązku z uwagi na fakt złożenia korekty deklaracji. Zarówno w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., jak i w zażaleniu, zobowiązany przyznaje, że naliczony podatek wynika z jego omyłki, która w wyniku złożonej korekty ma zostać sprostowana. Z akt sprawy wynika natomiast, że korekta ta została złożona dnia 31 lipca 2014 r. i w wyniku braku wykazania w jej treści wcześniej ujętego przychodu, wykazany na jej podstawie podatek należny wyniósł 4 zł. Organ odwoławczy zauważył, że korekta deklaracji została złożona przez pana A. K. po wystawieniu tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2014 r., a także po wszczęciu egzekucji administracyjnej do jego majątku. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie z dnia 16 lipca 2014 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 17 lipca 2014 r., zaś jego odpis - razem z odpisem ww. tytułu wykonawczego - doręczono zobowiązanemu dnia 24 lipca 2014 r. W ocenie Dyrektora pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle wskazanego przepisu skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do uznania zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia". W związku z powyższym na dzień wystawienia tytułu z dnia 26 czerwca 2014 r. i na dzień wszczęcia na jego podstawie egzekucji administracyjnej obowiązek nim objęty istniał i był wymagalny. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że postępowanie egzekucyjne służy do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 u.p.e.a. Obowiązek ten wynika z kolei z treści tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a). W związku ze złożoną w dniu 31 lipca 2014 r. korektą wszczęto postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 9 stycznia 2015 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca panu A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 26.309 zł. W odniesieniu do kwestii nieistnienia obowiązku z uwagi na "brak (...) ostatecznego aktu stanowiącego tytuł wykonawczy (ostateczna decyzja)", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenia strony dotyczące braku współdziałania organu egzekucyjnego z wierzycielem, w konsekwencji czego postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego jest nadal kontynuowane. Dyrektor podkreślił, że przedmiotem postępowania jest zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, badając powyższy zarzut zobowiązanego, przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające mające na celu ocenę zasadności podniesionych przez pana A. K. okoliczności, odnosząc się szczegółowo do stanu faktycznego sprawy i przedstawiając uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Końcowo, ustosunkowując się do zawartego w zażaleniu wniosku o zawieszenie/wstrzymanie egzekucji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zgłoszonych zarzutów, w tym także do żądania w przedmiocie przekazania odpisu zażalenia wierzycielowi celem rozważenia możliwości wydania postanowienia o wstrzymaniu egzekucji lub jej zawieszeniu, Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2014 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu (zgodnie z dyspozycją art. 35 § 1 u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. K. wniósł o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 29 § 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a poprzez jego niezastosowanie w sytuacji niewskazania w poz. 50 tytułu wykonawczego podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niepoczynienie przez organ II instancji własnych ustaleń faktycznych. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 oraz art. 34 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wszechstronnego rozpoznania sprawy a w efekcie brak dokonania przez organ II instancji kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. został zachowany. Strona wniosła zarzuty w dniu 31 lipca 2014 r. zachowując termin 7 dni od daty doręczenia w dniu 24 lipca 2014 r. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 16 lipca 2014 r. Treść tytułu wykonawczego sporządzonego 26 czerwca 2014 r. była zgodna z treścią deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w brzmieniu objętym korektą dokonaną w dniu 9 czerwca 2014 r. (kwota do zapłaty 25.711 złotych). W piśmie procesowym z 31 lipca 2014 r. stanowiącym zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego w administracji pan A. K. zgłosił zarzut nieistnienia obowiązku, albowiem nie wzięto pod uwagę dokonanej w dniu 31 lipca 2014 r. kolejnej korekty deklaracji. W uzasadnieniu podano, że omyłka była przyczyną zadeklarowanej zawyżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść pisma została prawidłowo uznana za pismo w zakresie wyznaczenia kognicji organu. W postępowaniu, którego wynikiem jest zaskarżone postanowienie, nie mogły być badane inne niż zgłoszone w zarzutach przesłanki. Również na etapie skargi kierowanej do sądu administracyjnego nie jest prawnie skuteczne zgłoszenie kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 § 2 w zw. z. z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Kwestia niedoręczenia upomnienia nie była przedmiotem zgłoszonego w terminie zarzutu. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie w sprawie ich rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie ich zasadności. Zakres przedmiotowy postępowania zależy od sformułowanych przez zobowiązanego zarzutów, które zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Zakres przedmiotowy rozpoznania sprawy odmiennie kształtuje się w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) obowiązany jest do zastosowania przewidzianych ustawą środków celem usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z tego powodu sąd administracyjny I instancji, poddając kontroli postanowienie organu egzekucyjnego zapadłe w sprawie zgłoszonych zarzutów, zobowiązany jest do usunięcia stanu niezgodności z prawem łączącego się z każdą z podstaw zarzutów, chociażby nie zostały one podniesione przez zobowiązanego (tak: "Postępowanie egzekucyjne w administracji" pod red. R. Hausera i A Skoczylasa, Warszawa, CH Beck, 2015, s. 234). Z tej przyczyny koniecznym jest ustalenie przez Sąd na podstawie akt administracyjnych okoliczności istotnych dotyczących doręczenia stronie upomnienia. W aktach sprawy (k. 2 verte) znajduje się dokument potwierdzający, że w dniu 28 maja 2014 r. pan A. K. odebrał osobiście upomnienie UP [...] z 26 maja 2014 r., zgodnie z którym na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. wezwany został do uregulowania wskazanych należności w terminie 7 dni od daty doręczenia. Wbrew zarzutowi zgłoszonemu w skardze upomnienie zostało doręczone, zatem zarzut naruszenia art. 29 § 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. wywodzony z twierdzenia o niewskazaniu w osnowie tytułu wykonawczego (poz. 50 s. 2) podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia dłużnikowi upomnienia nie przystaje do stanu sprawy. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Treść wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej znajduje analogiczne unormowanie w art. 7 K.p.a. i art. 15 K.p.a. Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Istotnym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia skutków prawnych na gruncie postępowania egzekucyjnego korekty deklaracji podatkowej dokonanej po dacie doręczenia tytułu wykonawczego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (por. wyrok NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 8 stycznia 2013 r., II FSK 884/11 oraz z wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, że dokonanie korekty, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym. W będącej przedmiotem analizy sytuacji mamy ewentualnie do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności. W tym względzie zastosowanie znajduje uregulowanie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę. Istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji nie działa wstecz. Z kolei aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, wierzyciel został zobowiązany do aktualizowania tytułu wykonawczego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Akceptacja stanowiska strony, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie podzielił poglądu strony, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.