I SA/Gd 506/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. Spadek po zamarłym w dniu 10 lutego 2006 r. W. K. nabyła w 1/3 części jego córka M.K.. Z tego tytułu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 14 listopada 2006 r. M.K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w powyższym podatku. Uzasadniając wniosek powołała się na trwające intensywne prace w Sejmie zmierzające do zwolnienia z opodatkowania spadków w przypadku dziedziczenia w linii prostej. Dalej stwierdziła, iż zapłata należnego podatku może się odbyć jedynie poprzez wycofanie kwot ze środków finansowych dwóch spółek, których udziały odziedziczyła albowiem nie dysponuje ona tak znacznymi oszczędnościami. Oświadczyła jednocześnie, iż zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w odziedziczonych przedsiębiorstwach, a zapłata podatku wpłynęłaby na zachwianie płynności finansowej firm i w konsekwencji prowadziłoby do konieczności ograniczenia zatrudnienia i zmniejszenia oferowanego asortymentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 15 listopada 2006 r. zobowiązał M. K. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej jej sytuację majątkową. W odpowiedzi podatniczka złożyła kserokopię deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5L) za miesiąc wrzesień 2006 r., oświadczenie o stanie majątkowym oraz zaświadczenie o wysokości opłat za studia wraz z dowodami opłat czesnego. Oświadczyła też, iż pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z matką J. K. i bratem M. Następnie w piśmie z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na względzie dyspozycję art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) przedstawił wniosek M. K. Burmistrzowi Miasta celem wyrażenia zgody przez ten organ na umorzenie zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2006 r. Burmistrz Miasta umorzył zaległość podatkową z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. co stanowiło równowartość 70% zaległości. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M. K. umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz odsetek w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, iż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż M.K. nie posiada majątku nieruchomego, mienia ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych, praw majątkowych oraz wartościowych przedmiotów. Źródłem jej dochodów są nabyte w drodze spadku udziały w P.H.U.P. "A." Spółce jawnej i P.H.U.P. "A. II" Spółce cywilnej. Dochód podatniczki z tego tytułu za okres 10 miesięcy 2006 roku wyniósł [...] zł. co stanowi średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł. M.K. nie prowadzi własnego gospodarstwa domowego pozostając w nim wraz z matką J. K. oraz bratem M. Wydatki jakie w skali roku są ponoszone przez podatniczkę to 4.200 zł czesnego z tytułu pobierania nauki w Wyższej Szkole [...], opłata za stancję – 6.000 zł, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsca zamieszkania – 3.000 zł, zakup odzieży – 5.000 zł oraz wydatki na zakup książek - 4.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na fakt złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych ze spadku w dniu 8.09.2006 r., również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podatniczka nie byłaby zwolniona z opodatkowania. Nadto organ nie uznał istnienia wyjątkowych okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego M.K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o umorzenie całości zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, cytując treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku i Krakowie zaznaczył, że ostateczną decyzję w kwestii umorzenia zaległości podatkowej podejmuje organ podatkowy. Jednocześnie wydanie przez przewodniczącego samorządu terytorialnego postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej nie obliguje organu skarbowego do podjęcia tożsamej decyzji, albowiem może on samodzielnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za jej umorzeniem. Decyzja jest w każdym przypadku podejmowana w ramach uznania organu podatkowego, a więc nawet gdyby zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), organ może odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny, przemawiające za stosowaniem cytowanego przepisu. W szczególności o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego" nie mogą świadczyć teoretyczne założenia o ograniczeniu zatrudnienia i asortymentu w odziedziczonych firmach jako bezpośredniego skutku uczynienia zadość obowiązkowi podatkowemu, a argumentacja podatniczki nie została poparta żadnymi dokumentami. Z treści deklaracji dla PIT-5L wynika, że podatniczka osiągnęła w 2006 r. średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł, co zdaniem organu odwoławczego pozwala na pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i wypracowanie dochodu należnego wspólnikowi w wysokości około 7.000 zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dążenie do utrzymania stanu zatrudnienia i rozwoju prowadzonej działalności nie może uchylać konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jednocześnie zasada wyrażona w art. 84 Konstytucji RP stanowi o priorytecie w realizacji powinności podatkowych przed innymi zobowiązaniami np. o charakterze cywilnoprawnym. Organ wskazał, iż nie bez znaczenia dla podjętej decyzji jest fakt, że M.K. nie skorzystała z innych form pomocy w zapłacie podatku, choćby w postaci rozłożenia na raty. Z powyższych względów organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec stawianego zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn podkreślił, że na obecnym etapie nie ma możliwości odniesienia się do tej kwestii, albowiem postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić dodatkowej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Skoro podatniczka nie złożyła w stosownym czasie odwołania od decyzji z [...], to nie może oczekiwać, że w niniejszym postępowaniu będzie rozważana podnoszona przez nią wątpliwość interpretacyjna. Konstatując zaznaczył, że za umorzeniem zaległości nie może przemawiać nagły charakter zdarzenia jakim była śmierć spadkodawcy, albowiem powstanie obowiązku podatkowego jest właśnie konsekwencją tego zdarzenia. Od powyższej decyzji M.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz naruszenie art. 122, 191 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podzielając argumentacji powołanej w zaskarżonej decyzji wskazała, że organ podatkowy winien ustalić czy zachodzi którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a ewentualną decyzję odmowną uzasadnić wskazując, że rozważany był również słuszny interes strony w zestawieniu z interesem społecznym. Dawanie automatycznego pierwszeństwa interesowi publicznemu nad interesem indywidualnym jest bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy winien więc nie tylko ustalić występowanie przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej, ale również wyważenia interesu społecznego z interesem indywidualnym do czego zobowiązuje go art. 2 Konstytucji RP wówczas, gdy mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie sprostał obowiązkowi dokładnego określenia sytuacji finansowej podatniczki, ograniczając się do pobieżnej analizy deklaracji PIT-5L, nie czyniąc przy tym żadnych szczegółowych ustaleń. Tymczasem wskazane w tej deklaracji dane nie oznaczają faktycznie uzyskiwanego dochodu, albowiem z podanych kwot podatniczka zobowiązana jest czynić wydatki na inwestycje, spłatę rat kredytu, zakup środków trwałych. Zdaniem M. K. przyjęta przez organ podatkowy kwota [...] zł. jako uzyskiwany przez nią dochód jest chybiona. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego co do mocy wiążącej postanowienia Burmistrza Miasta. Jak podkreśliła, z zawartego w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" należy wnioskować, że organy skarbowe mogą realizować przyznaną im kompetencję w odniesieniu do opłat i podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego tę jednostkę. W konsekwencji jej zdaniem, organy podatkowe są bezwzględnie związane stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane wbrew stanowisku jakie organ samorządu terytorialnego zajął w wydanym postanowieniu. Dalej skarżąca powołała się na treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn, zakładającej wprowadzenie podmiotowego zwolnienia z tego podatku dla najbliższych członków rodziny spadkodawcy, czym jej zdaniem ustawodawca dał wyraz prymatowi interesu obywateli ponad interes fiskalny państwa, czego nie dostrzegły organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a"). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydawana jest w trybie tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że to do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może zostać umorzona. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia dokonywana przez sąd administracyjny jest ograniczona. W istocie sprowadza się ona bowiem jedynie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, publ. PP z 2001/45/14). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje w zasadzie postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ podatkowy, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, a ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. W ocenie Sądu, analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. W szczególności nie sposób zarzucić organom podatkowym, że w sposób wybiórczy dokonały ustalenia sytuacji majątkowej podatniczki. Wbrew jej twierdzeniom, postępowanie nie ograniczało się jedynie do analizy deklaracji PIT-5L, lecz obejmowało również analizę przedłożonego przez M. K. oświadczenia majątkowego. Na podstawie obu tych dokumentów organy podatkowe ustaliły wysokość uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów oraz ponoszone przez nią wydatki. Organy uwzględniły również okoliczność, że podatniczka zamieszkuje z matką J. K. i pozostaje z nią we wspólnym gospodarstwie domowym, a zatem nie w pełni samodzielnie ponosi koszty swojego utrzymania. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż organy nie uwzględniły wszystkich wydatków obciążających skarżącą, w tym ponoszonych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a które uwidocznione zostały dopiero w skardze do sądu. To na skarżącej ciążył bowiem obowiązek współdziałania z organami i wykazanie wszystkich obciążających ją wydatków, wraz z dowodami ich poniesienia. Istotne jest, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7580/98, publ. Lex nr 40537). Mając powyższe na względzie Sąd nie uznaje zarzutu naruszenia norm postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Normy te nie zwalniają bowiem skarżącej z obowiązku współdziałania z organami w ustaleniu pełnego stanu faktycznego. Nie można zatem czynić organom zarzutu, iż nie uwzględniły wydatków, o których istnieniu nie wiedziały, gdyż wiedza na ich temat mogła pochodzić jedynie od skarżącej. Z naruszeniem wskazanych norm prawa mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby organ podatkowy dysponując kompletnymi danymi, zgromadzonymi samodzielnie oraz przedstawionym przez skarżącą, według własnego uznania pominąłby część materiału dowodowego lub dokonał na jego podstawie dowolnej interpretacji stanu faktycznego. Za wyczerpujące i spełniające wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznał Sąd uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd aprobuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jest oczywiste, że uprawnienie do odraczania, umarzania i rozkładania na raty podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urzędy skarbowe – czyli m. in. podatku od spadków i darowizn – należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy czym wydanie decyzji w tym zakresie musi być poprzedzone wnioskiem lub uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Uznaje się, że zgoda lub wniosek organu podatkowego nie wiąże jednak urzędu skarbowego, co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z form preferencji, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie (tak E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 – źródło Lex). Wydanie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie określonemu podatnikowi zaległości podatkowej, nie obliguje organu skarbowego do umorzenia tego podatku w granicach określonych w tym postanowieniu. Postanowienie to jest tylko jedną z niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Naczelnik urzędu skarbowego nie może bowiem umorzyć podatnikowi określonego w tej ustawie podatku bez takiej zgody. Samodzielnie rozstrzyga jednak o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 599/97, publ. POP 1999/3/70; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, publ. LEX nr 146096). Pomimo więc tego, że Burmistrz Miasta przychylił się do wniosku M. K., umarzając w 70% zaległość podatkową, to żaden z organów podatkowych obu instancji nie był związany tym rozstrzygnięciem w tym sensie, że miał obowiązek orzec w sposób identyczny jak to uczynił ten organ. Taka interpretacja byłaby bowiem sprzeczna z literalnym brzmieniem zarówno art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W szeregu orzeczeń podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, publ. POP 1994/1/7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, publ. LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004/1/37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie znalazł w działaniach organów podatkowych automatyzmu, który dawałby prymat interesom fiskalnym państwa przed słusznym interesem strony, co naruszałoby zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sytuacja finansowa i stan majątkowy skarżącej zostały bowiem starannie rozważone, a wyniki prowadzonego postępowania w tym przedmiocie utrwalone w aktach sprawy. Skarżąca nie może też skutecznie odwoływać się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, organy podatkowe miały obowiązek kierować się przepisami obowiązującymi w dacie orzekania. Nie jest bowiem dopuszczalne dla uzasadnienia własnego stanowiska powoływanie się na zamierzenia ustawodawcy co do przyszłych zmian w prawie, nie obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wola ustawodawcy ujawniona w projekcie nowelizacji może stanowić podstawę interpretacji norm prawnych po ich wejściu w życie, natomiast poglądy na temat przyszłości nowelizowanego prawa nie mogą służyć wykładni norm prawa obowiązującego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że podejmując zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.