I SA/Gd 52/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2017 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z 14 lipca 2015 r. A Spółka Europejska Oddział w Polsce wniosła o naliczenie oprocentowania nadpłaty, której rozliczenia poprzez zaliczenie na poczet podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. dokonał Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu wniosku podatnika, decyzją z dnia 16 września 2015 r. odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższe orzeczenie, wyrokiem wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1405/16 z 7 lutego 2017 r. uchylił decyzję organu I i II instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. odmówił podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 77, art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Kolegium wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Gd 1405/16 z dnia 27 lutego 2017 r. wskazał, że o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji skutkującego nienaliczeniem oprocentowania od zwróconej nadpłaty można mówić tylko wtedy, gdy zachowanie strony mające wpływ na nieterminowe wydanie decyzji będzie miało miejsce w czasie, w którym organ zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej ma obowiązek wydać decyzję tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązku naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie uchyla natomiast sytuacja, gdy podatnik (płatnik lub inkasent) postępuje nierzetelnie, podejmując działania zmierzające do przedłużania postępowania już po upływie dwumiesięcznego terminu. Przepis wyraźnie określa bowiem graniczny termin wydania decyzji, którego przekroczenie będzie skutkować koniecznością naliczania oprocentowania chyba, że uchybienie temu terminowi nastąpiło wskutek przyczynienia się podatnika (płatnika, inkasenta), a zatem, że organ w skutek takich działań nie mógł wydać decyzji w terminie dwumiesięcznym. W ocenie Kolegium powyższe stanowisko nie oznacza, że Sąd uznał, iż Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia pisma uzupełniającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty tj. od 28 stycznia 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Kolegium zauważyło jednocześnie, że w prawomocnych orzeczeniach z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. akt: I SA/Gd 286/17 - I SA/Gd 289/17, wydanych w sprawach dotyczących postępowań wszczętych tym samym wnioskiem A z 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty, WSA w Gdańsku uznał, że rozszerzenie pismem z 28 stycznia 2011 r. zakresu żądania zawartego w pierwotnym wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. było niedopuszczalne. W ocenie Sądu "powołane w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. okoliczności dotyczące kwestii właścicielskich jednej z nieruchomości, na której usytuowana jest prowadzona przez Spółkę stacja paliw, bezsprzecznie nie mieszczą się w pojęciu tego samego stanu faktycznego. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nowym stanem faktycznym, który mógłby stanowić podstawę nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. (...) podniesienie zarzutu, że skarżącą nie jest właścicielem lecz dzierżawcą jednej z nieruchomości stanowi powołanie zupełnie nowych okoliczności faktycznych, stanowiących nową podstawę faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku tej nieruchomości. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając rozszerzenia zakresu żądania zawartego w pierwotnym wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r.". Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ I instancji ustalił, że nadpłata zwrócona podatnikowi zgodnie z postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. i zwrócona na konto podatnika 4 grudnia 2014 r. nie wynikała z wniosku podatnika złożonego 29 grudnia 2009 r. W tym wniosku podatnik wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 z uwagi na błędne, jego zdaniem, opodatkowanie konkretnych części nieruchomości pasów drogowych i budowli drogowych położonych na nieruchomościach zabudowanych stacjami benzynowymi, wskazując że jest ich właścicielem. W ocenie Kolegium z powyższymi ustaleniami organu I instancji nie można się zgodzić, gdyż określona wnioskiem podatnika z 29 grudnia 2009 r. nadpłata za rok 2008 wynosiła 3.538,86 zł, a nadpłata za rok 2009 - 6.924,90 zł. Tymczasem nadpłata zwrócona Spółce w grudniu 2014 r. w formie zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i zwrotu na konto podatnika wynosiła łącznie 240.201 zł. Potwierdza to ustalenia organu I instancji, który wskazuje, że nadpłata nie wynika z wniosku podatnika z dnia 29 grudnia 2009 r. lecz jest konsekwencją wydanych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego i że gdyby organ w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatnika oparł się wyłącznie na wniosku i korektach z dnia 29 grudnia 2009 r. to nadpłata nie została by stwierdzona. Kolegium wyjaśniło, że przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wymienionych we wskazanym przepisie nie wystąpiła. W szczególności w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, który przewiduje obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod rygorem naliczenia oprocentowania nadpłaty skoro ta nie wynikała z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty lecz okoliczności wskazanych w piśmie z 28 stycznia 2011 r. W związku z powyższym Kolegium uznało, że zwrot nadpłaty, ustalonej w istocie we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatnika za lata 2008 i 2009, dokonany w terminie przewidzianym przepisami art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, nie podlega oprocentowaniu na zasadach określonych przepisami art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 Kolegium wskazało, że nadpłata ta nie była przedmiotem postępowania, w sprawie jej stwierdzenia bowiem w tym zakresie podatnik nie złożył stosownego wniosku. W ocenie Kolegium za taki wniosek nie można uznać pisma z 8 lutego 2013 r. W tym zakresie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, z którego wynika, że złożona 11 lutego 2013 r. korekta deklaracji podatkowej na 2010 r., wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o przeksięgowanie nienależnie zapłaconego podatku na konto wydzierżawiającego - B, nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zaś w sytuacji zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, nie pozostającego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika -przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty za 2010 rok powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1405/16 z 27 lutego 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do odmowy zwrotu należnego oprocentowania nadpłaty. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w jej ocenie w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji. Spółka wskazała, że od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę upłynęło kilka lat, tym samym spełniona została przesłanka wynikająca z wskazanego przepisu. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy nadpłata została, czy też nie została zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż prawo do oprocentowania nadpłaty powstało już na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji (z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a zatem nie ma potrzeby analizowania spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie spełniona jest także druga przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji, tj. przesłanka braku przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżąca wyjaśniła, że składając wniosek, wykazała się należytą starannością i dopełniła wymogów określonych przepisami prawa a ponadto dokładała wszelkich starań by wszczęte postępowanie toczyło się sprawnie i szybko. W dalszej kolejności podniosła, że wniosek z 28 stycznia 2011 r. zawierający prośbę o przeksięgowanie nienależnie zapłaconego podatku za lata 2006-2009 nie może być uznany za przyczynienie się do przedłużenia postępowania i opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, przede wszystkim dlatego, że został złożony ponad rok po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W międzyczasie organ I instancji sześciokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. Wniosek dotyczący przeksięgowania nadpłaconego podatku dotyczył kwestii formalnej i został poparty obszerną argumentacją i nie wymagał od organu rozszerzenia zakresu postępowania. Reasumując, Spółka stwierdziła, że nie przyczyniła się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, co więcej czynnie brała udział w postępowaniu, starając się, aby rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w najbliższym możliwym czasie. Tym samym również druga przesłanka warunkująca możliwość oprocentowania przedmiotowej nadpłaty została w przedmiotowej spełniona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie zarówno Sąd, jak i organ są związani oceną faktyczną i prawną dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1405/16 (art. 153 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organu było rozstrzygnięcie wniosku podatnika dotyczącego oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010, uwzględniając stanowisko Sądu w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ ponownie orzekający uwzględnił stanowisko Sądu zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1405/16 potwierdzające prawidłowość oceny, że pismo skarżącej z 8 lutego 2013 r., złożone w dniu 11 lutego 2013 r. wraz z pismem zawierającym uzasadnienie dokonywanej korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2010 r. i wniosek o przeksięgowanie nienależnie zapłaconego podatku nie zawierało dyspozycji stwierdzenia nadpłaty, zatem brak było podstaw oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej Ponownie rozpoznając sprawę organ był zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, w zakresie w jakim wskazane zostały uchybienia decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r. Z tej przyczyny nie jest skuteczne prawnie przywoływanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach sygn. akt I SA/Gd 286/17, I SA/Gd 287/17, I SA/Gd 288/16 i I SA/Gd 289/16. Wskazanie przez organ, że powyższe wyroki dotyczą decyzji wydanych w postępowaniach wszczętych tym samym wnioskiem A z 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty nie skutkuje prawną dopuszczalnością modyfikacji stanowiska prawnego wiążącego w rozpoznawanej sprawie wynikającego z wyroku w sprawie I SA/Gd 1405/16. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wiążącego w tym zakresie wyroku Sąd stwierdził, że o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji skutkującego nienaliczeniem oprocentowania od zwróconej nadpłaty można mówić tylko wtedy, gdy zachowanie strony mające wpływ na nieterminowe wydanie decyzji będzie miało miejsce w czasie, w którym organ zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej ma obowiązek wydać decyzję tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązku naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie uchyla natomiast sytuacja, gdy podatnik (płatnik lub inkasent) postępuje nierzetelnie, podejmując działania zmierzające do przedłużania postępowania już po upływie dwumiesięcznego terminu. Przepis wyraźnie określa bowiem graniczny termin wydania decyzji, którego przekroczenie będzie skutkować koniecznością naliczania oprocentowania chyba, że uchybienie temu terminowi nastąpiło wskutek przyczynienia się podatnika (płatnika, inkasenta), a zatem, że organ w skutek takich działań nie mógł wydać decyzji w terminie dwumiesięcznym. Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego – o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Sąd wskazał, że dwumiesięczny termin do wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty w niniejszej sprawie biegł od dnia 14 grudnia 2009 r. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę było zatem ustalenie, czy w okresie dwóch miesięcy od tej daty czynności podejmowane przez podatnika lub zaniechanie czynności mogą być kwalifikowane jako powodujące możliwość przypisania podatnikowi przyczynienia się do wydania decyzji z uchybieniem terminu. Wykluczenie przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę, wskazywanego przez organ pisma z dnia 28 stycznia 2011 r. jako uzasadniającego przyczyny uchybienia, wymagało skoncentrowania argumentacji na innych niż podjęte po upływie dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynnościach lub zaniechaniach podatnika. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji. Organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, przy czym odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby zostały poczynione wskazane przez Sąd w wyroku z 7 lutego 2017 r. ustalenia istotne dla rozstrzyganej sprawy. Organ drugiej instancji nie odniósł się do podjętej przez organ pierwszej instancji prośby wykazania, że przyczynienie się podatnika do wydania orzeczenia w sprawie zwrotu nadpłaty wynikało z tego, że "podatnik nie wniósł we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości stacji paliw położonych na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od podmiotu trzeciego i nie powiadomił organu podatkowego o tym fakcie w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części okoliczności zwrotu nadpłaty za 2008 r. i 2009 r. nie odpowiada wymogom narzuconej przez Sąd w prawomocnym wyroku oceny przyczyn niewydania decyzji o zwrocie nadpłaty w terminie dwóch miesięcy liczonym od dnia 14 grudnia 2009 r. Porównanie kwot nadpłat żądanych i zwróconych z tego tytułu w 2014 r. nie może być uznane za potwierdzenie przyczynienia się podatnika do opóźnienia. Twierdzenie organów, że nadpłata za lata 2008 i 2009 nie wynika z wniosku podatnika z 29 grudnia 2009 r., lecz jest konsekwencją wydanych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją oceny organu, że złożone przez skarżącą wnioski i korekta z 29 grudnia 2009 r. nie umożliwiły wydania decyzji o zwrocie podatku w okresie prawem przewidzianym. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie zostało zaprezentowane stanowisko organu dotyczące wadliwości pism podatnika. Stanowisko organu, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej skoro "nadpłata nie wynikała z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, lecz okoliczności wskazanych w piśmie z 28 stycznia 2011 r." nie zostało uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej i pozostaje w sprzeczności z oceną prawną zawartą w wyroku prawomocnym, że w czasie dwóch miesięcy liczonym od 14 grudnia 2009 r. organ był zobowiązany do wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.