I SA/Gd 529/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku, od stycznia do grudnia 2012 roku, od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2017 r. określił panu R. B.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień 2011 r., listopad - grudzień 2011 r., styczeń - marzec 2012 r., lipiec 2012 r., listopad - grudzień 2012 r., styczeń - sierpień 2013 r., listopad - grudzień 2013 r.; - kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r., maj - październik 2011 r., kwiecień - czerwiec 2012 r., sierpień - październik 2012 r., wrzesień - październik 2013 r.; - stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., lipiec 2012 r., kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że podatnik w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki VAT 8%, zamiast 5% VAT, zawyżył kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży lodów A w okresie: lipiec - wrzesień 2011 r., maj - wrzesień 2012 r. Ponadto nieprawidłowo zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług (zamiast stawki w wysokości 8% VAT) w odniesieniu do świadczonych usług najmu domków letniskowych w P. R. w okresie lipiec 2012 r., czerwiec - wrzesień 2013 r., co spowodowało zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku oraz zaniżenie obrotu z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, a w konsekwencji skutkowało zaniżeniem podatku należnego według stawki VAT 8%. Dodatkowo podatnik nieprawidłowo przeliczył należność otrzymaną w walucie euro na poczet wskazanych usług najmu, czym naruszył dyspozycję art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie organu podatkowego w deklaracji podatkowej VAT-7 zaniżył dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku - lokale mieszkalne nr 1, 4, 5, 6, 7 w R., ul. [...], w okresie styczeń - grudzień 2011 r., luty 2012 r., maj 2012 r. Zdaniem organu I instancji, sprzedaż wskazanych nieruchomości lokalowych stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług, podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o VAT". Organ uwzględnił przy tym połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych lokali z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły majątek wspólny państwa B. Dokonane ustalenie wpłynęło na obliczenie proporcji właściwej przy obliczaniu wysokości podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Dodatkowo w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012 r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego wg stawki VAT 23% poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc obrotu z tytułu dokonanej w tym miesiącu sprzedaży działki gruntu nr 69/12 w R. Zdaniem organu strona powinna ująć podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki w wysokości 6.544,72 zł. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość również stanowiła majątek wspólny państwa B organ uwzględnił połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanej działki. W rozliczeniu za czerwiec 2011 r. Naczelnik zakwestionował uwzględnienie podatku w pełnej wysokości z tytułu zakupu pojazdów marki HONDA CR-V RD 8, MERCEDES-BENZ V220 CDI. W ocenie organu I instancji stronie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku, ponieważ przedmiotem zakupu były pojazdy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t w związku z czym zawyżony został podatek naliczony. Organ zakwestionował także uwzględnienie w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem chłodziarko-zamrażarki, z uwagi na fakt, że przedmiotowy zakup był przeznaczony na cele osobiste podatnika, nie związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego podatnik w deklaracji VAT-7 nieprawidłowo wykazał nabycie towarów i usług pozostałych określonych w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym - paliwa do napędu samochodu marki MERCEDES BENZ V220 CDI a także zawyżył podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2011 r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 27 lipca 2011 r. wystawionej przez B SA. Stacja Paliw - wobec stwierdzenia, że faktura dokumentuje nabycie paliwa do napędu samochodu marki Mercedes Benz V 220 CDI, tj. samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony. W ocenie organu podatnik zawyżył również podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2013 r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 8 lipca 2013 r. "orka terenu", wystawionej przez pana G. M. C albowiem brak jest związku nabycia usługi orki z czynnościami opodatkowanymi. Naczelnik uznał także, że strona nieprawidłowo ujęła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. nabycie towarów i usług jako zaliczonych u podatnika do środków trwałych, podczas gdy w we wskazanym okresie miało miejsce nabycie towarów i usług pozostałych. Zdaniem organu podatnik nieprawidłowo przyporządkował faktury VAT w rejestrach zakupu za lata 2011-2013 dla potrzeb rozliczenia nabyć w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej D, jak i w związku z usługami najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, które stanowią majątek osobisty (współwłasność małżeńska I. i R. B.) a także nieprawidłowo zastosował proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. oraz lipiec 2013 r. - określenia kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec 2011 r., oraz kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. I w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pan R. B. od 30 grudnia 1998 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D R. B. Jako przedmiot działalności w okresie objętym kontrolą wskazano: prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie architektury, inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, specjalistycznego projektowania, pozostałych badań i analiz technicznych, zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, działalności pomocniczej związanej z utrzymaniem porządku w budynkach, działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Świadczył ponadto usługi najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. W dniu 30 lipca 2002 r. pan R. B. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Przedstawiając aktywność pana R. B. w zakresie obrotu nieruchomościami organ wyjaśnił, że podatnik dokonał licznych transakcji zakupu i sprzedaży różnych nieruchomości zarówno do majątku wspólnego wraz z żoną jak i do majątku odrębnego. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że państwo B. nabywali nieruchomości nie na cele osobiste, ale do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie zysku. Sprzedaż działek i lokali mieszkalnych w kontrolowanym okresie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnik był podmiotem aktywnym i faktycznie prowadził działalność gospodarczą m. in. w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Kierując się przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i określonymi w nich pojęciami "podatnik" i "działalność gospodarcza" na potrzeby podatku VAT (w brzmieniach właściwych dla kontrolowanego okresu) organ wskazał, że materiał zebrany w toku prowadzonego postępowania nie potwierdza incydentalnego charakteru sprzedaży i kupna nieruchomości. Podejmowane przez stronę czynności były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Zarówno liczby nabytych i sprzedawanych nieruchomości nie tylko w okresie objętym kontrolą, ale i na przestrzeni lat 1998-2015 nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych strony i jego żony. Działania podatnika i jego żony w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, zaplanowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 1998 -2015 r. państwo B. do majątku odrębnego nabyli 41 nieruchomości. W latach 2004-2013 dokonali 17 transakcji sprzedaży nieruchomości. Z treści aktów notarialnych wynika, że sprzedaż nieruchomości gruntowych i nieruchomości lokalowych mieszkalnych została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W roku 2011 dokonali sprzedaży czterech nieruchomości, natomiast w roku 2012 dokonali sprzedaży trzech nieruchomości (lokale mieszkalne nr 7 oraz nr 4 położone w R. przy ul. [...] oraz niezbudowana nieruchomość - działki gruntu 69/11 i 69/12 położone w R.). Dyrektor uznał, że wyjaśnienia strony, iż nabywanie nieruchomości, czy najem nieruchomości wynikało z potrzeby zabezpieczenia swoich przyszłych dochodów, zamiaru długoterminowej lokaty na czas nieświadczenia pracy zarobkowej lub trudnej sytuacji rodzinnej za nieprzekonujące. Łączna ocena działań małżonków B., polegających na sukcesywnym nabywaniu gruntów, czy też lokali użytkowych prowadzi zdaniem organu do wniosku, że działania te można ocenić jako działania inwestycyjne, stanowiące lokatę posiadanych środków. Zamiarem małżonków B. w momencie zakupu nie było i nie jest wykorzystanie nabywanych nieruchomości w celach prywatnych. Również fakt, że niektóre z nabytych przez nich nieruchomości przeznaczone były pod wynajem świadczy o prowadzeniu działalności, której efektem jest osiągnięcie zysku. Dokonane przez małżonków transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości świadczą o handlowym prowadzeniu działalności przez stronę w zakresie obrotu nieruchomościami. O profesjonalizmie działalności strony w obrocie nieruchomościami świadczą także umiejętności organizacyjne, zapobiegliwość, znajomość rynku oraz aktywność nakierowana zasadniczo na uzyskiwanie zysku. Sam fakt braku takiego zysku, jak miało to miejsce w przypadku zakupu i sprzedaży działki gruntu nr 69/12, nie stanowi o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji organy podatkowe doszły do przekonania, że podejmowane przez stronę działania w zakresie sprzedaży nieruchomości ich zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Działania powyższe noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a która to sprzedaż nie była uwzględniana przez stronę w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej. Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 3 i 6 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia: 22 kwietnia 2011 r., 6 maja 2011 r., 6 czerwca 2011 r., 6 lutego 2012 r., 30 kwietnia 2012 r. (dotyczących lokali mieszkalnych nr 1,4,5,6,7 położonych w R. przy ul. [...]) oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. - działka gruntu nr 69/12, udokumentowana aktem notarialnym z dnia 2 października 2012 r. Organ wyjaśnił, że w świetle dokonanych ustaleń lokale położone w R. przy ul. [...], przed datą ich sprzedaży w latach 2011-2012, stanowiły przedmiot najmu od roku 2001 do dnia ich sprzedaży, w związku z czym ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły majątek wspólny państwa B., organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Sprzedaż działki o numerze 69/12 nie podlega zwolnieniu. Organ ustalił, że w dacie sprzedaży nieruchomości gruntowe (działka gruntu nr 69/12 i nr 69/11) położone w R. nie były działkami rolnymi. Burmistrz, na wniosek małżonków B., wydał w dniu 30 października 2009 r. decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 2 budynków mieszkalnych wielorodzinnych i 2 budynków usługowych na działkach gruntu 69/11 i 69/12. Po sprzedaży nieruchomości gruntowych decyzja za zgodą adresata, została przeniesiona na nabywców. W zakresie przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 69/12 brak oświadczenia o zamiarze przeznaczenia na cele mieszkaniowe. W świetle powyższego sprzedaż niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 69/12, położonej w R. podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, która w tym okresie wynosiła 23%. Organ II instancji wyjaśnił, że zmiana rozliczenia dokonanego przez organ I instancji była konieczna z uwagi na: - uwzględnienie dwóch dowodów bankowych: potwierdzenia przelewu Bank E z dnia 6 lutego 2009 r. wykonanych przez panią A. P.-C. na kwotę 25.000,00 zł i 20.000,00 zł, które potwierdzają stanowisko strony, że wpłaty zaliczek miały miejsce przed rokiem 2010; powyższe skutkowało zmianą współczynnika proporcji, stosownie do treści art. 90 ust. 4 ustawy o VAT gdyż zaliczki dotyczyły sprzedaży zwolnionej; - uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 8 lipca 2013 r. tytułem "orka" na kwotę: netto 925,83 zł i VAT 74,07 zł - wobec przyjęcia wyjaśnień strony w tym zakresie oraz przy wyjaśnieniu wątpliwości na korzyść strony; powyższe skutkowało zmianą rozliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za lipiec 2013 r. kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych w 100% VAT do odliczenia - co zostało szczegółowo przedstawione powyżej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na nadaniu statusu podatnika w podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanych przepisów w odniesieniu do czynności zarządzania majątkiem prywatnym, które to zarządzanie, w szczególności sprzedaż nieruchomości działki 69/12 oraz 5 lokali mieszkalnych wybudowanych w latach 1998-2000, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., nie było prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i nie były nabyte w charakterze "handlowym". Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 90 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu proporcji wykorzystywanej do przypisywania podatku naliczonego VAT, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Podniósł także zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w odniesieniu do prawidłowego ustalenia proporcji poprzez przyjęcie do obrotu wartości środków trwałych (mieszkania i gruntu), których to sprzedaż organ klasyfikuje jako sprzedaż w działalności gospodarczej – handlowej. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności wyjaśnień i pism składanych w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji prowadził równocześnie i świadomie postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz postępowanie w podatku VAT w odniesieniu do tej samej transakcji, przy czym organ wydał 2 decyzje, w jednej określając zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w drugiej uznając tę samą czynność za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta może być opodatkowana tylko podatkiem VAT w stawce albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nigdy równocześnie. Zdaniem skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy. Końcowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez podatnika za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej i wskazanie, które składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą, a które są składnikami majątku prywatnego. W odpowiedzi na skargę decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji w prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w odniesieniu do transakcji sprzedaży 5 lokali mieszkalnych przy ul. [...] w R. i działki gruntu nr 69/12 w R. działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, odnośnie prowadzenia przez skarżącego (wspólnie z żoną) zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu organ zasadnie dokonał oceny czasu nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz liczby transakcji zarówno w roku 2012, jak i w latach poprzednich. Dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie transakcje obrotu nieruchomościami nastąpiły w ramach działalności gospodarczej, niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z sześcioma spornymi transakcjami (dotyczącymi sprzedaży 5 lokali mieszkalnych i działki gruntu nr 69/12) lecz także należało mieć na uwadze całokształt dowodów, ich wzajemne relacje i zależności. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. Niemniej jednak osiągnięcie zysku nie przesądza o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno – prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na obrót w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym w wykonywaniu prawa własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie sprzedaży. Z jego działań winno zatem wynikać, czy działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czy stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Ustalenie, czy majątek jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu wymaga zbadania ogółu okoliczności, w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. Z powyższych przepisów wynika, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Kwestia oceny, jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), a także sądów administracyjnych. W szczególności zwrócić należy uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na które powoływał się zarówno skarżący jak i organ, wyciągając z niego jednak odmienne wnioski. Z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. wynika, że inwestycja polegająca na zakupie 5 mieszkań miała na celu skorzystanie z ulgi podatkowej, a po upływie okresu karencji podjęta została decyzja o sprzedaży. Kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu nieruchomościami. Sam zamiar, w jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn.. akt I FSK 1229/13). Sąd podziela wywód prawny organów podatkowych co do wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które dokonując jego interpretacji prawidłowo odwołały się do wskazanego wyroku TSUE stwierdzającego, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Nie jest przy tym konieczne, aby grunty czy inna nieruchomość zostały nabyte z przeznaczeniem na sprzedaż. To, czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. To, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. O tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej lub budowlanej powoduje uznanie danej osoby, dokonującej tej transakcji, za podatnika VAT decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Wszystkie zaistniałe okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc jak i usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15). W kontekście powyższego wyroku TSUE należy przyjąć, że stanowisko organów podatkowych, iż w stanie faktycznym sprawy obrót nieruchomościami jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywany przez podmiot będący podatnikiem VAT realizującym czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka jest prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, było w pełni uprawnione. Okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży nieruchomości została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika VAT, były aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Przez działalność gospodarczą rozumieć należy prawnie określoną sytuację, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających jej znamiona. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tym związanych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stan faktyczny bowiem był zupełny i wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Odnosząc się do eksponowanego w skardze celu i sposobu nabywania nieruchomości należy wyjaśnić, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie tylko przy nabyciu, ale i w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Podkreślić należy, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że o częstotliwości i ciągłości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność dokonywanych zakupów oraz sprzedaży. O handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych i sprzedanych nieruchomości, ich ulepszanie, ale również fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są inwestowane w zakup następnych. W ocenie Sądu w świetle przyjętych przez organy założeń i dokonanych ustaleń nie sposób uznać za właściwe stanowisko skarżącego, że podejmowane przez niego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami miały na celu zaspokojenie potrzeb własnych strony i jego małżonki. Analiza poszczególnych transakcji dokonanych przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób jednoznaczny potwierdza, że działał jako osoba prowadząca działalność mającą charakter działalności zaplanowanej, zorganizowanej, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z żoną w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz skarżący w ramach majątku odrębnego dokonał licznych transakcji zakupu i sprzedaży szeregu różnych nieruchomości. Z zestawień czynności dokonanych związanych z nabyciem nieruchomości, bądź nabyciem udziału w nieruchomości oraz nabyciem nieruchomości w drodze darowizny, oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności wynika, że w latach 2004-2015 skarżący, działając w imieniu własnym i żony, wykazywał duże zaangażowanie i podejmował aktywne działania w tym przedmiocie. Z materiału dowodowego (w tym z oświadczenie skarżącego z dnia 3 lutego 2015 r.) wynika, że pan R. B. oraz jego żona w okresie od roku 1998 do 2015 nabyli 41 nieruchomości. Organy ustaliły, że w latach 2010-2013 skarżący wraz żoną do majątku wspólnego oraz skarżący do majątku odrębnego nabyli następujące nieruchomości: - w 2010 r. niezabudowane działki gruntu numer 101, 225, 226, 204, 208, 212, położone w R.; - w 2011 r.: lokale mieszkalne w ramach umowy o zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w R., w wyniku której małżonkowie B. stali się współwłaścicielami lokali mieszkalnych nr 1, 4, 5, 6, i 7; w ramach umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży polegającej na podziale lokalu w B., ul. [...] i lokalu usługowego nr 1; lokal mieszkalny w ramach umowy sprzedaży w B., ul. [...]; lokal użytkowy w R. 12/1, lokal mieszkalny w R. 12/2; niezabudowaną działkę gruntu nr 176 położoną w R.; umową darowizny na rzecz skarżącego przekazano działkę gruntu nr 264/3 o pow. 0,0839 ha położoną w S.; działkę nr 181/6 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi; - w 2012 r.: lokal mieszkalny położony w B., ul. [...] oraz działkę budowlaną nr [...] w udziale 1/1 położoną w W.; - w 2013 r.: udział 1/40 w zabudowanej działce gruntu nr 179 o pow. 12.0500 ha w R. Jednocześnie skarżący, działając w imieniu własnym i żony w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 17 nieruchomości: - w 2004 r.: niezabudowaną działkę gruntu 4/33 o pow. 0,1678 ha w M.; - w 2005 r.: 5 nieruchomości: tj. niezabudowane działki gruntu: 4/34, 4/40, 4/39, 4/25, 4/35, udział 1/5 części w działkach 4/21, 4/37 oraz niezabudowana działka gruntu 4/36 i 4/26 - pod budownictwo mieszkaniowe, a także udział 1/5 części w działce (droga) w M.; - w 2006 r.: - niezabudowane działki gruntu 69/55 i 69/54 oraz działki 69/39 i 39/40 w R., - w 2010 r.: niezabudowane działki gruntu numer 456/10 i 456/21 w S.; - w 2011 r.: lokale mieszkalne nr 5, nr 1 i nr 6 położone w R. przy ul. [...] oraz zabudowaną domem jednorodzinnym i niezbudowaną działkę gruntu - do dnia sprzedaży miejsce zamieszkania małżonków B. – B., ul. [...]; - w 2012 r.: lokale mieszkalne nr 7 oraz nr 4 położone w R. oraz niezbudowaną nieruchomość – działkę gruntu nr 69/12 położoną w R.; Organ wskazał również, że w roku 2013, 2007, 2008 i 2009 nie stwierdzono transakcji sprzedaży nieruchomości. Wskazania wymaga, że zgodnie z wpisami w aktach notarialnych sprzedaż nieruchomości gruntowych i lokalowych została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wynikającym z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U z 2017 r., poz.1150 ze zm.). PCC zapłacili nabywcy nieruchomości. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wraz z żoną przez wiele lat systematycznie dokonywali nabycia i sprzedaży nieruchomości. Twierdzenie skarżącego, że po weryfikacji zdarzeń organ mógł stwierdzić, że w sprawie nie został spełniony warunek ciągłości należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu częstotliwość dokonywanych przez skarżącego na przestrzeni lat zakupów i sprzedaży nieruchomości świadczy o systematyczności, powtarzalności i ciągłości działań strony w zakresie obrotu nieruchomościami. Środki ze sprzedaży jednych nieruchomości inwestowano w zakup kolejnych, co trafnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji. Ustalenie i analiza liczby transakcji dotyczących nieruchomości stanowi element obrazujący aktywność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, że nabycia były podyktowane pobudkami osobistymi, albowiem organ wykazał, że skarżący, dokonując sukcesywnie tak wielu zakupów nieruchomości, w tym gruntów i działek budowlanych, a następnie ich sprzedaży, podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. O profesjonalizmie działalności skarżącego w obrocie nieruchomościami świadczą, zdaniem Sądu, także jego umiejętności organizacyjne, zapobiegliwość, znajomość rynku oraz aktywność nakierowana zasadniczo na uzyskiwanie zysku. Sam fakt braku zysku ze sprzedaży, jak miało to miejsce w przypadku zakupu i sprzedaży działki gruntu nr 69/12, nie stanowi o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepisy ustawy o VAT. Istotne były ustalenia dotyczące całokształtu nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, które potwierdziły handlowy charakter tej działalności, której elementem była sprzedaż wskazanej działki. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że organy obu instancji błędnie uznały działania państwa B. umożliwiające skorzystanie z tzw. dużej ulgi budowlanej w podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazać należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nabył działkę 69/44 w R. z zamiarem wykorzystania ulgi budowlanej polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku stanowiącego współwłasność budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup ww. działki w R. Na zakup działki (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego) małżonkowie B. zaciągnęli kredyt w banku. Skarżący wraz z żoną zrealizował inwestycję budowy domu z lokalami mieszkalnymi. Już w dniu podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności nieruchomości tj. 4 marca 2011 r., skarżący działając w imieniu żony oraz własnym, wniósł o założenie dla każdego z lokali odrębnej księgi wieczystej. Skarżący żadnego z lokali mieszkalnych nie przeznaczył na własne cele. Bezpośrednio po założeniu ksiąg wieczystych przedmiotowe lokale zostały sprzedane. Przed dokonaniem sprzedaży skarżący wynajmował wskazane lokale mieszkalne - do czasu upływu 10 letniego okresu ustalonego dla zachowania korzyści wynikających z ulgi budowlanej. Skarżący i jego żona mogli dokonać sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych od 2011 r., gdyż wcześniejsza sprzedaż nie byłaby opłacalna z powodu utraty ulgi i konsekwencji w podatku dochodowym. Z aktów notarialnych wynika, że niektóre z osób wynajmujących dokonywały wpłat na poczet przyszłej sprzedaży. Zdaniem Sądu organ właściwie ocenił wyjaśnienia skarżącego i jego żony złożone w toku prowadzonych postępowań, z których wynika, że gdyby nie fakt, że strona skarżąca utraciłaby tzw. dużą ulgę budowlaną w podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedałaby mieszkania przed upływem 10 lat, co uzasadnia wniosek, że zamiarem skarżącego było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych w celach zarobkowych. Zatem zasadne jest stanowisko, że z ustaleń w powyższym zakresie wynika, że inwestycja w budowę i sprzedaż lokali mieszkalnych przy ul. [...] w R. nie miała zaspokajać potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Skarżący również w tym przypadku podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący równoczesnego opodatkowania sprzedaży działek 69/11 i 69/12 PCC oraz podatkiem VAT. W dniu 30 czerwca 2015 r. organ wydał na rzecz nabywców działek decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilno-prawnych, gdyż stwierdził, że wartość ta została zaniżona. Z powyższego wynika, że postępowanie w zakresie PCC prowadzono odrębnie od postępowania w VAT i dotyczyło ono nabywców nieruchomości. W związku z powyższym skarżący nie mógł być stroną postępowania w zakresie podatku PCC. Przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji były wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem VAT działalności skarżącego, zatem wszelkie aspekty związane bezpośrednio z opodatkowaniem przedmiotowej transakcji podatkiem PCC, wykraczają poza zakres niniejszego postępowania. Za nieuzasadnione uznać należy ponadto zarzuty dotyczące zastosowania przepisów art. 90 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Wbrew podnoszonej przez skarżącego argumentacji w sprawie nie zostało pominięte oświadczenie pani A. P. – C., jednak z uwagi na brak możliwości ustalenia konkretnych dat, w których dokonano wpłat należności na poczet nabycia nieruchomości organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy do spornej nieruchomości powstał, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, 30 dni od dnia wydania nieruchomości, tj. 6 lipca 2011 r. Jednocześnie Dyrektor, uwzględniając otrzymane w toku postępowania odwoławczego dwa dowody bankowe potwierdzające wpłaty zaliczek z roku 2009 r. przez panią A. P. – C., dokonał w tym zakresie zmiany rozliczenia z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], pomijając w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu kwot otrzymanych zaliczek, co stanowiło podstawę uchylenia w tej części decyzji organu I instancji. Zauważyć ponadto należy, że skarżący wobec faktu, iż w latach 2011-2013 dokonywał sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, wybrał sposób rozliczania podatku naliczonego do odliczenia wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do podstawy opodatkowania dostawę lokali położonych w R., ul. [...] nr 1,4, 5, 6 i 7, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT oraz dostawę działki gruntu nr 69/12, którą opodatkowano stawką VAT w wysokości 23%. Podkreślić przy tym jednocześnie należy, że lokale te nie zostały zaliczone przez skarżącego do środków trwałych i nie były wykorzystywane przez stronę na potrzeby jej działalności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że przedmiotowa dostawa lokali mieszkalnych oraz dostawa działki wchodzi w zakres handlowej działalności gospodarczej pana R. B., o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu tych dostaw w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, a co za tym idzie, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organy działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 120, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrały kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, który został następnie wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone zostały na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Organy dokonały prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez skarżącą, świadczą o zaangażowaniu "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Tym samym należało uznać, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia wynika, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy oraz na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, co miało miejsce w zaskarżonej decyzji. O uchybieniu tych zasad nie stanowi zaś podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 107/15, wyrok WSA w Szczecinie z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1091/17). Za bezpodstawny uznać należy także zarzut nierzetelnego opisu nieruchomości gruntowej 69/11. Wprawdzie wskazana działka stanowi majątek osobisty żony skarżącego, który nabyła na podstawie umowy darowizny od męża w dniu 1 października 2012 r., niemniej organy uwzględniły powyższą nieruchomość z uwagi na fakt, że została objęta decyzją Burmistrza z dnia 30 października 2009 r. o ustaleniu warunków zabudowy działek gruntu numer 69/11 i numer 69/12 położonych w R., jak również z uwagi na to, że skarżący, działając w imieniu własnym oraz żony dokonał sprzedaży obu działek w jednym akcie notarialnym z dnia 2 października 2012 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w zakresie sprzedaży wskazanej działki skarżący nie działał jako podatnik. Nie zasługuje na uznanie także zarzut, że sprzedaż działki nr 69/12 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej z uwagi na brak oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Za uznaniem działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej w niniejszej sprawie przemawiają bowiem inne względy, tj. zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość. Brak przedmiotowego oświadczenia został wskazany przez organ jako jeden z elementów oceny stanu faktycznego, a nie podstawa ustaleń. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (por. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). A contrario, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności innych niż opodatkowane, tj. niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku. W przypadku wykorzystywania towarów i usług częściowo do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku), częściowo zaś niepodlegających opodatkowaniu od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Natomiast w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te przewidują, między innymi, odliczenie proporcjonalne (por. T. Krywan, "Odliczanie proporcjonalne w trakcie roku podatkowego", LEX 4698351 148). Organ prawidłowo wskazał, że w sytuacji gdy lokale nr 1, 4, 5, 6 i 7 położone w R., ul. [...] nie zostały przez skarżącego zaliczone do środków trwałych, brak podstaw do sanowania braku aktywności podatnika wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżącemu zasadnie przypisano status przedsiębiorcy dokonującego w ramach handlowej działalności dostawy lokali mieszkalnych i działki, zatem obrót z tego tytułu podlega uwzględnieniu na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 5 tej ustawy. Wyłączenie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle, że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności, a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego). Wyłączenie to odnosi się do towarów wykorzystywanych jako "dobra inwestycyjne" w rozumieniu przyjętym we wspomnianym wyroku ETS. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14). Twierdzenia skarżącego o niedopuszczalności ingerencji w prawo własności poprzez przekształcenie majątku osobistego w majątek przedsiębiorstwa i wynikającym z tego tytułu pozbawieniu majątku prywatnego nie mogą być uznane za trafne. W niniejszej sprawie dokonano oceny skutków podatkowych aktywności strony. Zasada równości opodatkowania została zastosowana prawidłowo, albowiem w sferze podatku VAT nie stanowi prawnej przeszkody poboru podatku zaniechanie przez podatnika formalnej rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.