I SA/Gd 533/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązania podatkowe za październik 2004 r. w kwocie 0 zł, za listopad 2004 r. w kwocie 0 zł, za grudzień 2004 r. w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur kwot: 1205 zł za październik 2004 r., 1205 zł za listopad 2004 r. i 1205 zł za grudzień 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Wspólnota Lokalowa "A" prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomością Domu Handlowego "B". Członkami Wspólnoty są właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnota rozlicza na poszczególnych członków koszty eksploatacji i zarządu dotyczące części wspólnych według wskaźnika udziału w nieruchomości oraz koszty zakupu energii cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków według faktycznego zużycia, na podstawie odczytu pomierników założonych w poszczególnych lokalach. Mając na uwadze fakt, że właściciele lokali nie mają zawartych z dostawcami mediów odrębnych umów, Wspólnota dokonując rozliczeń wystawiała faktury VAT (refaktury) oraz uwzględniała je w deklaracjach VAT-7. Koszty zarządu rozliczane były według zryczałtowanej kwoty, jednakowej dla wszystkich członków Wspólnoty. Wspólnota ujmowała koszty zarządu w fakturach VAT, jednakże nie wykazywała ich ani w rejestrach sprzedaży ani w składanych deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług — rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) usługami są określone czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, jednostek gospodarczych). Czynności podejmowane przez stronę wobec swoich członków nie są skierowane na zewnątrz, do innego podmiotu. Są to czynności podejmowane w ramach jednostki, nie spełniające definicji usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota nieprawidłowo przyjęła zatem, iż rozliczając kwoty wpłacane przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wraz z wszystkimi właściwymi dla tego konsekwencjami. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłacane przez właścicieli lokali kwoty stanowią partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej przez jej członków, nie są natomiast obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Wspólnota Lokalowa w zakresie czynności zarządzania oraz pobierania zaliczek od właścicieli lokali z tytułu eksploatacji, dostaw mediów i remontów nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobierania opłat od członków Wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy, w związku z czym brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury VAT wystawione w okresie od października 2004 r. do grudnia 2004 r. nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Wspólnota Lokalowa na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązana do uiszczenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikających z faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2004 r. w wysokości: 1205,- zł za październik 2004 r., 1205,- zł za listopad 2004 r. oraz 1205,- zł za grudzień 2004 r. W świetle art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturach wynika bowiem wyłącznie z samego faktu ich wystawienia. Od powyższej decyzji Wspólnota Lokalowa "A" pismem z dnia 4 listopada 2009 r. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Odwołująca się zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że Wspólnota Lokalowa "A" nie jest podatnikiem podatku VAT, a w stosunku do wydatków poniesionych przez Wspólnotę Lokalową, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał, że wszyscy członkowie Wspólnoty są czynnymi podatnikami VAT wynajmującymi lokale użytkowe. Właściciele lokali zarejestrowali Wspólnotę jako podatnika od towarów i usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. za dostawę mediów. Wspólnota nadal stoi na stanowisku, iż na płacone przez współwłaścicieli zaliczki na utrzymanie części wspólnych, jak i na utrzymanie poszczególnych lokali może jako podatnik VAT wystawiać faktury. Ponadto strona zwróciła uwagę, iż wpłaty związane z utrzymaniem poszczególnych lokali nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali i nie stanowią partycypacji w kosztach Wspólnoty przez jej członków, jak przyjęły organy podatkowe. Wspólnota pośredniczy w zakupie mediów a rozliczając ten zakup na poszczególne lokale dokonuje ich odsprzedaży. Powstały w ten sposób stosunek nie ma charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", lecz jest świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem VAT. Odwołujący zwrócił uwagę, że do dnia 1 stycznia 2007 r. problem refakturowania kosztu usług obcych nie był regulowany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do ustawy, w związku z czym należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Od dnia 1 grudnia 2008 r. kwestię refakturowania normuje art. 30 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie czy Wspólnota Lokalowa "A" zakupując towary i usługi związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, jak i odrębnych lokali ma prawo refakturować koszty ich zakupu na właścicieli lokali, a w konsekwencji odliczyć związany z powyższymi usługami podatek naliczony. Organ wyjaśnił że wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, a podstawą prawną jej funkcjonowania jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Zgodnie z art. 6 wskazanej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przywołany przepis ustawy nie daje jednakże wspólnocie przymiotu osoby prawnej. Wspólnota jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej o określonej strukturze organizacyjnej. W jej skład wchodzą właściciele lokali zobowiązani do określonych czynności i zachowań, natomiast w celu reprezentacji jej interesów wspólnota jest obowiązana ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz. Analiza regulacji zawartych w cyt. ustawie prowadzi do wniosku, iż wspólnota stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w ustawie. W celu należytego utrzymania lokali właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Odnosząc się wprost do regulacji ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 ustawy, rozróżnić należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty: te związane z nieruchomością wspólną i te związane z odrębną własnością lokalu. Podział ten wyraźnie jest zaznaczony również w statucie, na podstawie którego działa Wspólnota Lokalowa "A", przyjętym uchwałą nr 1/8/03 z dnia 8 sierpnia 2003 r. przez właścicieli lokali. W świetle § 14 pkt 1 właściciel lokalu ponosi wydatki związane z utrzymaniem lokalu, natomiast w myśl § 14 pkt 2 właściciel lokalu ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej - w części odpowiadającej wielkości jego udziału. W świetle zatem regulacji ustawy o własności lokali oraz przewidzianych w statucie Wspólnoty Lokalowej "A" unormowań w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem lokalu. Do wydatków dotyczących nieruchomości wspólnej na gruncie art. 14 ustawy o własności lokali należy zaliczyć: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Druga kategoria kosztów ponoszonych przez członka wspólnoty obejmuje wydatki związane stricte z jego lokalem, do których ponoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 13 ustawy o własności lokali. Z powyższych tytułów na rzecz Wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczenia zaliczek (kwot) w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych. W przedmiotowej sprawie Wspólnota Lokalowa "A" zajmuje się rozliczaniem na poszczególne lokale kosztów związanych z utrzymaniem zarówno części wspólnych nieruchomości, jak i poszczególnych lokali. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Wspólnota Lokalowa wystawiała faktury VAT właścicielom poszczególnych lokali uwzględniając: koszty eksploatacji, koszty zarządu, opłatę za zimną wodę, opłatę za odprowadzanie ścieków, opłatę za centralne ogrzewanie. Dwie pierwsze pozycje dotyczą części wspólnych nieruchomości i były rozliczane według wskaźnika udziału w nieruchomości, natomiast trzy pozostałe związane są z poszczególnymi lokalami i rozliczane były według mierników zużycia. Koszty zarządu były ujmowane w fakturach VAT, jednakże nie wykazywano ich ani w rejestrach sprzedaży, ani w składanych deklaracjach VAT. Suma pozostałych kosztów stanowiła podstawę wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż Wspólnota rozliczała, nie pobierając żadnej marży, na poszczególne lokale całkowite koszty zakupu wody, ciepła i odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, iż jej członkowie nie mają zawartych odrębnych umów na dostawę mediów. Wspólnota Lokalowa zawarła natomiast umowę dotyczącą sprzedaży ciepła z C Sp. z o.o. i umowę o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków z D Sp. z o.o. i w świetle tych umów jest jedynym odbiorcą mediów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) usługami są określone czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, jednostek gospodarczych). Należy zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie z zasadą statystyczną zawartą w PKWiU, usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, do innego podmiotu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności zarządzania nieruchomością, wykonywane przez zarząd Wspólnoty wyłącznie na jej rzecz i w jej imieniu, czyli dla zaspokojenia własnych potrzeb nie stanowią przedmiotu klasyfikacji statystycznej usług. Wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej), poprzez zapłatę kwot z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Rozliczanie przez Wspólnotę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości nie stanowi zatem odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Kwoty wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług lecz są partycypacją w kosztach jednostki organizacyjnej przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy na rzecz samych siebie poprzez zapłatę kwot związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, jak i własnych lokali, np. z tytułu opłat za wodę, ogrzewanie czy odprowadzanie ścieków. Wspólnota w zakresie czynności zarządzania oraz pobierania zaliczek od właścicieli lokali z tytułu eksploatacji, dostaw mediów i remontów nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od swoich członków z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy. Jednocześnie wskazać należy, iż wspólnoty mieszkaniowe tworzone na podstawie ustawy o własności lokali mogą być traktowane jako samodzielni podatnicy podatku VAT. Jednakże w takim przypadku wspólnota musi dokonywać czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz osób trzecich tj. nie wchodzących w skład wspólnoty. Czynnościami takimi może być np. wynajmowanie lokali lub udostępniania ścian budynku na reklamy. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji strony, że rozliczanie kosztów dotyczących utrzymania odrębnych lokali stanowi odsprzedaż mediów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie ma podstaw do odrębnego rozstrzygania w przedmiocie prawa do refakturowania kosztów zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości oraz tych związanych z utrzymaniem odrębnych lokali. Wspólnota zarówno w przypadku kosztów utrzymania wyodrębnionych lokali użytkowych, jak również w części związanej z nieruchomością wspólną, nie powinna była wystawiać faktur VAT na rzecz swoich członków. Zauważyć przy tym należy, że obowiązujące przepisy nie zabraniają właścicielom lokali aby wystąpili do dostawcy ciepła, wody z wnioskiem o zawarcie odrębnej umowy na dostawę tych mediów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż faktury VAT wystawione w okresie październik - grudzień 2004 r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że sam fakt wystawienia faktur VAT rodzi obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązku zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie można jednakże mylić z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy. Obowiązek podatkowy i wynikający z niego podatek należny przekształca się bowiem w zobowiązanie podatkowe, które podatnik ma obowiązek zadeklarować w prawidłowej wysokości i uregulować w odpowiednim terminie. W przedmiotowej sprawie Wspólnota Lokalowa wystawiła jednakże faktury do czynności, których nie miała prawa refakturować. Podatek należny wynikający z tych faktur nie mógł być zatem ujęty w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu ustawy. Wystawienie faktur nie jest również czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast, w świetle art. 108 ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku. Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, iż podatek nieprawidłowo wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ustawy nie jest podatkiem naliczonym. Pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Wspólnota Lokalowa "A" zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegające na uznaniu, że Wspólnota Lokalowa "A" nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że do wydatków poniesionych przez Wspólnotę Lokalową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali z tytułu zakupu mediów do tych lokali i innych wydatków nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi, strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania ponawiając swoją argumentację oraz zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że próba zawarcia indywidualnej umowy na dostawę mediów powoduje lawinowe przeszkody formalno-prawne oraz pociąga za sobą wydatki finansowe na modernizacje przyłączy i ich opomiarowanie na koszt odbiorcy. Strona zwróciła uwagę, iż organy podatkowe wprowadziły własną definicję kosztów zarządu ograniczając je tylko do wynagrodzenia zarządcy wskazując, że "Koszty zarządu były ujmowane w fakturach VAT, jednakże nie wykazywano ich ani w rejestrach sprzedaży, ani w składanych deklaracjach VAT." Koszty zarządu obejmują natomiast znacznie szerszy krąg wydatków. W opinii skarżącej wspólnota mieszkaniowa stanowi przymusową współwłasność nieruchomości. Mając zatem na uwadze fakt, iż organy podatkowe dopuszczają możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości czy samochodu na współwłasność to nie powinno być również przeszkód, aby podatnik VAT będący członkiem wspólnoty mieszkaniowej odliczył podatek naliczony z wystawionej na wspólnotę faktury dokumentującej np. nabycie mediów. Strona ponownie przywołała wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 88/08 wskazując, że odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie może budzić brak zaufania do państwa prawnego. Jednocześnie skarżąca zauważyła, iż w sentencji Uchwały Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 28 lutego 2006r. III CZP 5/2006 stwierdzono cyt: "Członek wspólnoty mieszkaniowej jest osobą trzecią w rozumieniu art. 822 kc w sytuacji, gdy za poniesioną przez niego szkodę odpowiada wspólnota z tytułu nienależytego wykonania zarządu nad nieruchomością wspólną". Strona skarżąca podniosła ponadto, iż zasady rozliczeń mediów wynikają z regulacji innych ustaw, a Minister Finansów w wydanej interpretacji nie może ingerować i zmieniać regulacji zawartych w innych ustawach szczegółowych. Wykładnie prawa podatkowego muszą być dokonywane przy uwzględnianiu uregulowań wynikających z tych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca Wspólnota Lokalowa prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomością Domu Handlowego i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Członkami Wspólnoty są właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnota rozlicza na poszczególnych członków koszty eksploatacji i zarządu dotyczące części wspólnych według wskaźnika udziału w nieruchomości oraz koszty zakupu energii cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków według faktycznego zużycia, na podstawie odczytu pomierników założonych w poszczególnych lokalach. Ponieważ właściciele lokali nie mają zawartych z dostawcami mediów odrębnych umów, Wspólnota dokonując rozliczeń z tego tytułu wystawiała faktury VAT (refaktury) oraz uwzględniała je w deklaracjach VAT-7. Koszty zarządu rozliczane były według zryczałtowanej kwoty, jednakowej dla wszystkich członków Wspólnoty. Wspólnota ujmowała koszty zarządu w fakturach VAT, jednakże nie wykazywała ich ani w rejestrach sprzedaży ani w składanych deklaracjach VAT-7. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Wspólnota Lokalowa zakupując towary i usługi związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości jak i odrębnych lokali ma prawo refakturować koszty ich zakupu na właścicieli lokali, a w konsekwencji odliczyć związany z powyższymi usługami podatek naliczony. W świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Zaliczki te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią bowiem jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej, wspólnoty mieszkaniowej, przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych. Czynność ta zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych. Odmiennie należy jednak ocenić sytuację w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są partycypacją w kosztach Wspólnoty Lokalowej przez jej członków. Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie, kto jest ostatecznym odbiorcą usług? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/08, niepubl.; WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08, niepubl.) i piśmiennictwie (S. Brzeszczańska, Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej, Monitor Podatkowy 1/2007) wskazuje się, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. Podsumowując należy stwierdzić, że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1). Natomiast w przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1343/09 oraz z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 88/08, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r., I SA/Gd 488/09: we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2009 r., I SA/Wr 1438/09; w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 215/10; w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10; w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1391/09. Na marginesie warto dodać, że do 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Wobec tego w stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to jest faktycznie wykonywane przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Od 1 grudnia 2008 r. kwestię tę normuje expressis verbis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych Wspólnota Lokalowa działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż wówczas działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i uwzględni prawo Wspólnoty Lokalowej do refakturowania na właścicieli lokali ponoszonych przez nich kosztów związanych z utrzymaniem tych lokali. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.