I SA/Gd 536/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 2.727.964 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W marcu 2010 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.715.701 litrów. Odbiorcy oleju złożyli oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Podatnik był zobowiązany do dnia 25 kwietnia 2010 r. złożyć miesięczne zestawienie oświadczeń. Przedmiotowe zestawienie oświadczeń podatnik nadał w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2010 r. Przywołując treść art. 89 ust. 5, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych ww. przepisami. W niniejszej sprawie podatnik nie dochował terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym samym zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r. Końcowo organ uznał za bezzasadny zarzut sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. K. wniósł o uchylenie obu decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 litrów pomimo, że organ podatkowy nie zakwestionował, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem sprzedany został zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, - błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z uwagi na sprzeczność przywołanego przepisu z prawem wspólnotowym a to przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśnia, że o ile oświadczenie złożone przez nabywcę oleju opałowego ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego, to miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Skarżący wskazuje, że art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Tym samym sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 879 ust. 5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej podatku. W ocenie strony naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej i nie może skutkować zastosowaniem stawki sankcyjnej. Jednocześnie skarżący powtórzył, że art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie obowiązującego terminu i zobowiązuje do zapłaty podatku według wyższej stawki. Zdaniem autora skargi, skoro odpowiadające zastosowanej stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, tj. przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane w sprawie, tym samym niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Skarżący podnosi, że wskazane wyżej unormowania ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie Rady 2008/118/WE i stanowią błędną implementację Dyrektywy 2003/96/WE, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (właściwej dla olejów napędowych) – uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Na potwierdzenie zasadności przedstawionych zarzutów skarżący powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11 i WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 795/11. Końcowo skarżący zaznaczył, że uchybienie obowiązkowi złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń było nieznaczne – 3 dni, a nadto wynikało z faktu, iż w kwietniu 2010 r. u skarżącego dokonano, na zlecenie Prokuratury, przeszukań i zabezpieczono dokumenty finansowe związane z prowadzoną działalnością. Tym samym zastosowana wobec podatnika sankcja jest niewspółmierna do stwierdzonego uchybienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów skargi co do błędnej wykładni art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., dokonanej przez organy podatkowe. Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący nie dopełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku za marzec 2010 r., podatnik nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie za marzec 2010 r. zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2010 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W ocenie Sądu, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżący określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Wobec czego nie można przyjąć argumentacji, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09). Na marginesie dodać należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie Sądu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela pogląd prezentowany m. in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gd 469/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11. Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Parulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej, ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. wyrażającej się w zastosowaniu tych ostatnich przepisów pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez stronę skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Zbędnym zatem byłoby czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14; te ostatnie przepisy nie przewidują konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe. Niezależnie od powyższego zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 21 ust. ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE oraz naruszenia zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie Rady 2008/118/WE. W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Sąd nie podziela tym samym poglądów prawnych wyrażonych wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując ponadto, że wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 795/11 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 552/12, podobnie jak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, który został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 375/14. Marginalnie Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2014 r., sygn. P 24/12 orzekł, że: art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. W ocenie Trybunału, wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zasadnie i prawidłowej wysokości, organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.