I SA/Gd 538/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.003 (trzy tysiące trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. Sygn. akt I SA/Gd 888/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2005 r. w przedmiocie określenia D. K., B. K. s.c. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2003 r. oraz za sierpień 2003 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 666/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający aby odmówić poniesionym przez skarżących wydatkom na zakup usług transportowych i pilotażowych charakteru kosztowego. Skoro w sprawie istnieją istotne wątpliwości, co do stanu faktycznego, to nie można wątpliwości tych interpretować na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym Sąd, w sprawie o Sygn. akt I SA/Gd 888/05 stwierdził, że skoro z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. określająca skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 i będąca jednocześnie podstawą ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu z dnia 20 września 2005 r. dotyczącym podatku od towarów i usług, uznać należało, że konsekwentnie i ta decyzja nie mogła się ostać. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A spółce jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej B. K., D. K. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A"), w zakresie podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2003 r. i sierpień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrach zakupu VAT skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez "B" dokumentujące usługi transportowe i pilotażowe ładunków ponadnormatywnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało podstawy do uznania, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez M. S. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ drugiej instancji wskazał, że ustalono, iż M. S. był zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT–R), jednakże nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT–7 oraz nie dokonywał żadnych rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały również, że M. S. nie posiadał kopii faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa "A", gdyż nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej. Dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i składając w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne NIP–1 M. S. wskazał na prowadzenie działalności w zakresie towarowego transportu drogowego. Natomiast wykonywanie usług transportowych specjalistycznych (pilotaż) zostało przez ww. wskazane jedynie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2003 r. skarżąca świadczyła na rzecz "C" Sp. z o.o. usługi transportowe dotyczące przewozu obudów do elektrowni wiatrowych oraz łodzi motorowych z O. do kontrahentów zagranicznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z oświadczenia złożonego przez Dyrektora ds. Handlu, Marketingu i Logistyki "C" Sp. z o.o. M. H. wynikało, że wyłącznie ww. obudowy przewożone w 2003 r. przez podatnika były ładunkami ponadgabarytowymi wymagającymi pilotażu. W przywołanym oświadczeniu stwierdzono, że poza ww. elementami elektrowni wiatrowych żadne inne wyroby (łodzie), nie wymagały transportu ponadgabarytowego. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe oświadczenie doszedł do przekonania, że późniejszych zeznań M. H. nie sposób uznać za wiarygodne. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zestawienie świadczonych przez skarżącą usług transportowych (w oparciu o faktury i dowody CMR, SAD) z usługami wykazanymi przez M. S. na wystawianych przez niego fakturach dowodzi, iż usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ wyjaśnił, że skarżąca dokonywała transportu przez przejścia graniczne w K., L. i S., natomiast z faktur M. S. wynika, że miały one za przedmiot zabezpieczanie transportów głównie do S., a jedynie w pięciu przypadkach do K. W przekonaniu organu odwoławczego o fikcyjności faktur wystawionych przez M. S. świadczą dodatkowo takie okoliczności, jak brak uprawnień wymaganych do pilotowania pojazdów ponadnormatywnych, brak pojazdu umożliwiającego wykonywania ww. usług, brak dokumentów świadczących o użyczeniu M. S. samochodu marki Mercedes przez ojca, brak dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wykonaniem ww. usług, jak np. materiały eksploatacyjne, wymagane wyposażenie samochodu do pilotowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno skarżąca, jak i M. S. nie posiadali w 2003 r. zezwoleń na przejazd pojazdów ponadnormatywnych. Skarżąca wyjaśniała, że usługi pilotażowe były świadczone tylko do granicy państwa, ponieważ na dalszy transport ładunku posiadała zezwolenia wydane przez stosowne organy państw, przez które przebiegała trasa. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ uznał, że dokonane usługi przewozu łodzi motorowych poza granice kraju nie miały za przedmiot ładunków ponadnormatywnych. Skarżąca bowiem nie przedstawiła zezwoleń na transport tego rodzaju ładunków na terenie innych państw. Organ stwierdził, że wprawdzie skarżąca przedłożyła tego rodzaju zezwolenie odnoszące się do terytorium Danii, jednakże w badanym okresie żaden ładunek nie był transportowany przez terytorium tego kraju. Jako istotną okoliczność świadczącą o braku możliwości faktycznego wykonania kwestionowanych usług organ odwoławczy wskazał pobyt M. S. w Areszcie Śledczym, w okresie od 16 stycznia do 20 lutego 2003 r. Organ podkreślił, że M. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać usługi, w okresie, kiedy on przebywał w areszcie. Nie uszło też uwadze organu odwoławczego, że faktury oznaczone datami przypadającymi na okres pobytu M. S. w areszcie opatrzone były jego podpisem i pieczęcią. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że skarżąca w toku postępowania sama poddawała w wątpliwość faktyczne wykonanie usług przez swojego kontrahenta M. S. Wyjaśniała, że została przez niego wprowadzona w błąd, co do zakresu wykonanych usług (wątpliwości, czy usługi zostały wykonane). Ostatecznie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne usługi pilotażowe nie zostały wykonane przez M. S., a zatem, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach wykazany. A sp. j. w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała, że nie przesłuchano M. S. na okoliczność, czy daty na fakturach z okresu pobytu ww. w areszcie odpowiadają faktycznym datom ich wystawienia, ewentualnie przez kogo były świadczone usługi w okresie pobytu M. S. w areszcie. W przekonaniu skarżącej organ bezpodstawnie ocenił, że zeznania tego świadka, pomimo uzupełnienia materiału dowodowego, nie wniosą nic do sprawy. Skarżąca podniosła, że ocena zeznań może być dokonana wyłącznie po przeprowadzeniu tego dowodu. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy zupełnie pominął zeznania świadków tj. kierowców transportujących ładunki objęte pilotażem. Podobnie, zdaniem skarżącej, z uzasadnienie decyzji nie wynika, czy brano pod uwagę zeznania świadka M. H. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podnieść należy, że w celu realizacji tej zasady organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko zgromadzić pełny materiał dowodowy, ale i dokonać jego oceny. Organ zobowiązany jest ustosunkować się do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonać ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest więc wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy oraz odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Ocena materiału dowodowego powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ winien dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak, by mogły one zostać poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślić należy, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie któregokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Brak odniesienia się przez organ do jakiegokolwiek dowodu uniemożliwia zbadanie legalności rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 20.08.2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 1429/2003 (LexPolonica nr 380122), że w uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Sąd aprobuje także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 03.10.2001 r. Sygn. akt SA/Sz 578/2001 (LexPolonica nr 362683), iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a także zebranych przez sam organ, bez dokonania oceny tych dowodów narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Celem postępowania dowodowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należy na początku zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają istotne wątpliwości co do stanu faktycznego. Z jednej strony organy podatkowe ustaliły, że M. S. nie rozliczał dla celów podatkowych usług wykonanych dla skarżących, nie posiadał kopii faktur wystawionych dla skarżących, wręcz w ogóle nie posiadał dokumentacji podatkowej, uchybiał warunkom wykonywania usług pilotowania transportu ponadnormatywnego określonym w ustawie – Prawo o ruchu drogowym oraz w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie trybu oraz jednostek i warunków ich współdziałania w zakresie pilotowania pojazdów, których wymiary, masa lub nacisk osi przekraczają określone wielkości (Dz. U. Nr 107, poz. 677). W niektórych, ale nie we wszystkich przypadkach zachodzi rozbieżność pomiędzy datą usługi transportu wykonywaną przez skarżących na rzecz C Sp. z o. o. a datą usługi, która miała być realizowana przez M. S. na rzecz skarżących. Z drugiej jednak strony mamy spójne zeznania skarżącego i M. S., iż usługi zostały wykonane; okoliczności, w których sporne usługi miały być wykonane, zdaniem Sądu, zostały w sposób logiczny przedstawione. Nie budzi wątpliwości, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz C sp. z o. o. zachodziła, lub co najmniej mogła zachodzić, potrzeba pilotowania. Powyższe zeznania B. K. i M. S. znajdują potwierdzenie w zeznaniach dwóch kierowców, Z. T. i M. M. Wprawdzie nie zeznali oni, że usługi pilotażu i transportu wykonywał M. S., ale potwierdzili, że była ona wykonywana przez samochód zbieżny z opisem samochodu M. S. Należy też zauważyć, że wymienieni świadkowi nie znali M. S., stąd też nie mogli potwierdzić, że to właśnie M. S. był kierowcą samochodu pilotującego. Powyższa okoliczność, wobec braku dalszego je zweryfikowania, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do formułowania kategorycznego twierdzenia, że M. S. nie wykonywał usług opisanych w spornych fakturach. W ocenie Sądu jest bezsporne w okolicznościach niniejszej sprawy, że w uzasadnieniu decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej instancji jak i organu odwoławczego brak jest oceny dowodów – zeznań świadków Z. T. i M. M. Jedynie w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, iż to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Jednakże należy podkreślić, że skarżąca nie zarzuca dowolnej oceny dowodów, ale jej brak. Są to zasadniczo różne kategorie. W konsekwencji powyższego uzasadniony jest wniosek, że organ drugiej instancji nie sprostał nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego rozumianego jako ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Swobodna ocena dowodów musi być bowiem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Za dowolne należy więc uznać ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia oparte na całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezpośrednią konsekwencją powyższych uchybień, jak słusznie podnosiła skarżąca, jest wadliwość w zakresie uzasadnienia faktycznego, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje do przytoczenia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych szczególnego znaczenia nabiera to, aby organ podatkowy, w sposób staranny i wyczerpujący, odniósł się do tych dowodów, które potwierdzają tezy prezentowane przez skarżących. W chwili obecnej wnioskowanie organu podatkowego o niewykonaniu przez M. S. usług pilotażu jest przedwczesne, albowiem nie opiera się na całościowej analizie materiału dowodowego. Sąd, w tym miejscu, nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wskazuje natomiast na powinności organu podatkowego wynikające z treści art. art. 122, 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentować też należy, że mimo, iż treść zeznań znajduje się w materiale dowodowym sprawy, Sąd nie ma prawnej możliwości dokonania oceny przydatności i wartości tego materiału dowodowego, ponieważ Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Rolą Sądu jest wyłącznie ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien uwzględnić pogląd Sądu przedstawiony w uzasadnieniu wyroku, zgromadzić i rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przy czym organ winien koncentrować się na zbadaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mianowicie na zbadaniu, czy usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach jako ich wystawca, a nie na ustalaniu, czy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Zbędne natomiast w ocenie Sądu jest ponowne przesłuchiwanie M. S. na okoliczność wystawienia faktur w czasie, kiedy przebywał on w areszcie. Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, gdy wynika on z rzetelnej faktury, czyli takiej, która opisuje operację gospodarczą zgodnie z jej przebiegiem. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej – wystawca faktury nie mógł świadczyć usługi w dacie w niej wskazanej, bowiem przebywał wówczas w areszcie - to nie celowe jest ustalanie, czy faktura była antydatowana i jakie przesłanki o tym zdecydowały. Niecelowe zdaniem Sądu jest także ustalenie, kto ową usługę świadczył, skoro nie mógł tego czynić M. S. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że M. S nie zatrudniał pracowników. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.