I SA/Gd 888/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi D. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2003 r. oraz za sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. i B. K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" z siedzibą w S., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2005 r. określającą skarżącym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty – czerwiec 2003 r. i sierpień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w części dotyczącej miesiąca maja 2003 r., zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty – czerwiec 2003 r. i sierpień 2003 r. organ podatkowy ustalił m.in., że w 2003 r. Spółka świadczyła na rzecz "B" Sp. z o.o. w O. usługi transportowe dotyczące przewozu obudów do elektrowni wiatrowych oraz łodzi z O. do kontrahentów zagranicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że w rejestrach zakupu VAT za w/w miesiące Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez "C" Pośrednictwo Handlowe Transport Spedycja M.S. ze S. dokumentujące usługi transportowe i pilotażowe ładunków ponadnormatywnych. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w w/w firmie ustalono, że M.S. był zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT–R), jednakże nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT–7 oraz nie dokonywał żadnych rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały również, że M.S. nie posiadał kopii faktur VAT wystawionych na rzecz spółki cywilnej "A", gdyż nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej. Dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i składając w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne NIP–1 M.S. wskazał na prowadzenie działalności w zakresie towarowego transportu drogowego. Natomiast wykonywanie usług transportowych specjalistycznych (pilotaż) zostało przez w/w wskazane jedynie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.", zakwestionował prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "C" Pośrednictwo Handlowe Transport Spedycja M.S. dokumentujących usługi transportowe i pilotażowe ładunków ponadnormatywnych uznając, iż czynności udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie zostały dokonane, a wystawca przedmiotowych faktur VAT był podmiotem nieistniejącym. Jednocześnie, mając na względzie fakt, że decyzją z dnia 9 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wydatków związanych z zakupem usług pilotażowych i transportowych udokumentowanych w/w fakturami VAT za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", gdyż podatnik nie dowiódł, że faktury dokumentujące wydatki odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż spółce cywilnej "A" nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT również w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 20 stycznia 2005 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty – czerwiec 2003 r. i sierpień 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnicy w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT–7). Od powyższej decyzji D. i B. K. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu podatnicy stwierdzili, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jako podstawa wydanej decyzji, nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podatnicy podnieśli, że organ posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. (I SA/Gd 2645/98) uznał, że firma "C" M.S. jest podmiotem fikcyjnym. Wyrok ten zdaniem strony nie może mieć zastosowania ze względu na całkowicie odmienną sytuację faktyczną, jak i status w/w firmy. W ocenie odwołujących się organ podatkowy nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego, tj.: fałszywości danych, w oparciu o które nastąpiła rejestracja podmiotu gospodarczego czy też braku wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki fakt, że firma "C" nie ewidencjonowała sprzedaży, nie składała deklaracji i nie odprowadzała należnego podatku oznacza, iż oszukiwała urząd skarbowy, a pośrednio i swoich kontrahentów, lecz nie są to wystarczające przesłanki do uznania tej firmy za podmiot nie istniejący w rozumieniu w/w przepisów rozporządzenia. Zdaniem strony bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż M.S. dysponował samochodem MERCEDES 126, którym mógł świadczyć usługi pilotażowe i transportowe. Natomiast fakt, iż w/w samochód był użyczany przez M.S. od ojca i umowa ta była tylko ustna nie ma znaczenia dla uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Nie dochowanie formy pisemnej umowy, nie gromadzenie i nie ewidencjonowanie faktur kosztowych stanowi zdaniem strony problem rozliczeń podatkowych M.S., który będzie musiał udowodnić, jakie koszty poniósł przy świadczeniu usług. Jednocześnie Spółka podniosła, że dodatkowymi dowodami na okoliczność, iż wystawione przez "C" faktury VAT dokumentowały wykonane usługi, jest kilkakrotne potwierdzenie przez M.S. (pisemnie i podczas przesłuchania) faktu wykonania usług. Strona stwierdziła także, że zarówno ona jak i M.S. potwierdzili w toku postępowania, że należności za te faktury zostały zapłacone. W dalszej części odwołania strona potwierdziła, że w miesiącu styczniu 2003 r. wykonała cztery przewozy ładunków ponadnormatywnych bezwzględnie wymagających pilotażu dla spółki z o.o. "B" i zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w tym samym miesiącu, natomiast faktury za pilotowanie tych przewozów zostały wystawione przez M.S. w miesiącu lutym 2003 r. Strona wyjaśniła przy tym, że nie jest w stanie dokładnie stwierdzić dlaczego faktury te zostały wystawione później, ale jak sądzi związane to było z zapłatą za usługę, którą dokonała właśnie w tych dniach. D. i B. K. podkreślili, że zgodnie z obowiązującymi przepisami na przejazd pojazdu z ponadnormatywnym ładunkiem o przekroczeniu wymiaru ładunku do 3 metrów nie ma potrzeby uzyskiwania zezwoleń, w związku z czym nie mają możliwości przedłożenia takich zezwoleń, gdyż ich po prostu nie mieli. Z przepisów normujących tę kwestię – ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie trybu oraz jednostek i warunków ich współdziałania w zakresie pilotowania pojazdów, których wymiary, masa lub nacisk osi przekraczają określone wielkości (Dz. U. Nr 107, poz. 677 z późn. zm.) – nie wynika jednoznacznie, które z transportów winny być pilotowane. Podatnicy podnieśli, że w interesie spółki z o.o. "B" jest twierdzenie, iż przewozu ładunków ponadnormatywnych nie było, jednak to oni, jako przewoźnik, ponoszą pełną odpowiedzialność za terminowy transport, jak również ewentualne kary pieniężne. Odwołujący podali również, że podczas przewozu łódek, których sposób umieszczenia na pojeździe lub gabaryty mogłyby budzić nawet najmniejsze wątpliwości, zdecydowano się świadomie na pilotowanie transportów, albowiem koszty zatrzymania transportu, czy też kary pieniężne, byłyby wyższe niż koszty ponoszone na pilotaż. Konkludując podatnicy stwierdzili, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do uznania, iż firma "C" M.S. była podmiotem nieistniejącym, a usługi udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT nie zostały wykonane, wręcz przeciwnie materiał dowodowy potwierdza fakt wykonania tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowana. Dyrektor zastrzegł jednak, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zasada, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej z treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. W sytuacji, gdy elementem decydującym o rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług są elementy kosztowe, o tym, czy podatnikowi przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami, przesądza w sposób wiążący rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku dochodowego. A zatem rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie podatku dochodowego. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podniósł, że kwestia nie uznania wydatków związanych z zakupem usług pilotażowych i transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od lutego do sierpnia 2003 r. przez "C" M.S. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została w sposób wiążący przesądzona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2004 r. określającą D. i B. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor izby skarbowej podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2003 r. Spółka świadczyła na rzecz "B" Sp. z o.o. w O. usługi transportowe dotyczące przewozu obudów do elektrowni wiatrowych oraz łodzi z O. do kontrahentów zagranicznych. Przeprowadzona w spółce z o.o. "B" kontrola wykazała, że usługi transportowe dotyczące przewozu obudów do elektrowni wiatrowych wystąpiły w czterech przypadkach i wykonane zostały w miesiącu styczniu 2003 r. (a więc w miesiącu, który nie był objęty kontrolą podatkową przeprowadzoną w spółce cywilnej "A"). Z oświadczenia złożonego przez Dyrektora ds. Handlu, Marketingu i Logistyki spółki z o.o. "B" M.H. wynika z kolei, że wyłącznie w/w obudowy przewożone w 2003 r. przez podatnika były ładunkami ponadgabarytowymi wymagającymi pilotażu. W/w oświadczył także, że poza w/w elementami elektrowni wiatrowych żadne inne wyroby (łodzie), nie wymagały transportu ponadgabarytowego. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "C" M.S. stwierdzono, iż podmiot ten nie posiadał kopii faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2003 r. i w sierpniu 2003 r. na rzecz spółki cywilnej "A" dokumentujących świadczenie w/w usług. Stwierdzono także, iż M.S. nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za w/w miesiące, ani też żadnej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną w 2003 r. działalnością gospodarczą oraz nie składał deklaracji VAT–7 za w/w miesiące i nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za te okresy rozliczeniowe. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez samego M.S. w oświadczeniu złożonym w dniu 16 października 2003 r. oraz wyjaśnieniu z dnia 1 lipca 2004 r., w którym dodatkowo stwierdził on, iż nie posiada żadnych dowodów dokumentujących poniesione w 2003 r. koszty. Dyrektor zwrócił również uwagę, że z akt sprawy, tj. z w/w oświadczenia i wyjaśnienia oraz z protokołu przesłuchania M.S. w charakterze świadka z dnia 31 sierpnia 2004 r. wynika, iż potwierdził on fakt wykonania w/w usług, które zostały udokumentowane powyżej wykazanymi fakturami VAT oraz to, że za ich wykonanie otrzymał płatność gotówką. Stwierdził ponadto, że usługi te świadczył samochodem MERCEDES, który był własnością jego ojca – J.S. Na użyczenie w/w samochodu nie została sporządzona pomiędzy stronami umowa. M.S. wyjaśnił także, iż nie posiada rachunków za paliwo do samochodu, którym świadczone były usługi pilotażu oraz że nie jest w stanie przedstawić żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że z analizy przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie trybu oraz jednostek i warunków ich współdziałania w zakresie pilotowania pojazdów, których wymiary, masa lub nacisk osi przekraczają określone wielkości wynika, że przejazd pojazdu, który jest nienormatywny, wymaga zabezpieczenia (pilotowania), które realizowane może być jedynie przez osobę posiadającą określone uprawnienia (pilota) i korzystającą z odpowiednio wyposażonego i oznakowanego pojazdu samochodowego (pojazdu pilotującego). Zatem w ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe wykonywanie pilotowania podczas przejazdu pojazdu nienormatywnego przez osobę nie posiadającą stosownych uprawnień i odpowiedniego pojazdu. W nawiązaniu do w/w regulacji dyrektor izby skarbowej podniósł, że z informacji uzyskanych z Oddziału Terenowego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w [...] oraz Starostwa Powiatowego wynika, iż w 2003 r. ani B.K. ani M.S. nie wydano żadnych zezwoleń na przejazd pojazdów nienormatywnych w myśl art. 64 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jednocześnie z informacji otrzymanej z Urzędu Miejskiego wynika, iż M.S. został wydany wtórnik prawa jazdy kategorii A, B, BE i był to ostatni dokument prawa jazdy mu wydany. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że usługi zabezpieczenia transportu ponadnormatywnego i pilotażu ładunków ponadnormatywnych na odcinku O. – Ś., O. – K., na udokumentowanie których wystawione zostały faktury VAT w okresie od lutego do czerwca 2003 r. i w sierpniu 2003 r., faktycznie nie zostały wykonane (w rzeczywistości nie miały miejsca). Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż pojazdy transportujące towary nie były pojazdami nienormatywnymi, wobec czego nie wymagały zabezpieczenia (pilotażu) wykonywanego przez osobę posiadającą określone uprawnienia i odpowiedni pojazd, to biorąc pod uwagę fakt, iż M.S. nie posiadał kopii faktur VAT, nie składał deklaracji VAT–7 i nie rozliczał podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe, a także nie posiadał faktur na zakup paliwa do w/w samochodu i nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług, ani też nie prowadził dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, w ocenie organu odwoławczego nie została wykonana (faktycznie nie miała miejsca) jakakolwiek usługa pilotażu pojazdów transportujących w/w towary, wykonanie której miałyby potwierdzać w/w faktury VAT. W kontekście powyższego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom, wyjaśnieniom i oświadczeniom złożonym przez D. i B. K., ich kontrahenta M.S. oraz świadków: J.S., M.M. i Z.T., które miałyby potwierdzić fakt wykonania usług pilotażu pojazdów ponadnormatywnych. Dyrektor zauważył przy tym, że z zeznań M.M. i Z.T. nie wynika wcale, że w/w usługi pilotażu zostały wykonane właśnie przez M.S. Również odnośnie usług transportowych, na udokumentowanie których zostały wystawione w miesiącu maju i czerwcu 2003 r. faktury VAT, dyrektor izby skarbowej stanął na stanowisku, że usługi te faktycznie nie zostały wykonane (w rzeczywistości nie miały miejsca), a świadczą o tym następujące okoliczności: – wystawca przedmiotowych faktur VAT nie posiadał ich kopii, nie składał deklaracji VAT–7 za w/w miesiące, nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za te miesiące, – M.S. nie posiadał dowodów dokumentujących koszty prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej, np. faktur za zakup paliwa, – M.S. nie wyjaśnił, co było przedmiotem usług transportowych oraz kto był odbiorcą towarów, ani też nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, – D. i B. K. nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że usługa transportowa realizowana była w związku z dostarczeniem części zamiennych do uszkodzonego samochodu firmy znajdującego się w trasie oraz odpowiednich dokumentów dla kierowców, np. faktur zakupu części zamiennych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zarówno z zeznań złożonych przez podatników, jak i z zeznań świadków M.M. i Z.T. wcale nie wynika, kiedy i gdzie miały miejsce awarie i do jakiego uszkodzonego samochodu dostarczone były części zamienne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu podatkowego I instancji odnośnie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" M.S. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Odnośnie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego uznającego "C" M.S. za podmiot nieistniejący organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie M.S. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w oparciu o prawdziwe, ścisłe i aktualne dane i prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą (możliwe było przeprowadzenie u niego kontroli podatkowej) to sam fakt, iż nie składał on właściwych deklaracji, nie wykazywał podatku należnego z wystawionych faktur VAT oraz nie płacił tego podatku, nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że był on podmiotem nieistniejącym. W świetle powyższego powołany przez organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie mógł w ocenie organu odwoławczego mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor izby skarbowej zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że pozbawiając podatnika w rozliczeniu miesiąca maja 2003 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr 4/05/03 z dnia 12 maja 2003 r. (wartość netto 27,87 zł, podatek VAT 6,13 zł) dokumentującej zakup płyt CD, wystawionej przez "C" M.S., nie przedstawił w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. nie wynika, aby w prowadzonym postępowaniu zakwestionowano ujęty w kosztach uzyskania przychodu 2003 r. wydatek na zakup płyt CD udokumentowany w/w fakturą VAT. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niezasadnie pozbawił podatnika w miesiącu maju 2003 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6,13 zł i w tym zakresie zmienił zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. i B. K. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., 2. przepisów prawa procesowego – art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w sprawie bezspornym jest, iż dysponowali prawidłowo wystawionymi fakturami VAT dotyczącymi usług, które są związane nierozłącznie z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Podkreślili, że faktury te zostały przez nich zapłacone (a więc ponieśli te wydatki), a wystawione zostały przez zarejestrowanego podatnika, który w zakresie działalności miał zarówno usługi pilotażowe, jak i transportowe. Skarżący zarzucili organom podatkowym, że kwestionując fakt wykonania w/w usług opierają się wyłącznie na brakach w dokumentacji ich kontrahenta – M.S. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż w/w usługi były świadczone, spoczywa na nich. Wskazali przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003 r. (III SA 2763/02), w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że to organ podatkowy na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża ciężar dowodu. Biorąc powyższe pod uwagę D. i B. K. zarzucili, że w toku całego postępowania organy podatkowe nie wykazały, iż M. S. nie świadczył dla nich usług pilotażowych i transportowych. Przeciwnie, w miarę uzupełniania materiału dowodowego zgromadzono nowe dowody, które potwierdzały ten fakt, ale ponieważ nie były zgodne z założeniami organów podatkowych zostały uznane za niewiarygodne. W odczuciu skarżących dla organów podatkowych nieistotne było również i to, że dysponowali fakturami VAT za wykonane usługi i usługi te przy części przewozów faktycznie były niezbędne. D. i B. K. zarzucili, że dla organów podatkowych rozstrzygające okazało się to, iż M.S. nie posiadał faktur na zakup paliwa (choć niesporne jest, że samochodem dysponował), ani żadnych innych faktur, jak również nie rozliczał się z urzędem skarbowym. Zdaniem skarżących organy podatkowe przywiązały zbyt dużą wagę do faktu, iż M.S. nie zgłosił w urzędzie skarbowym na druku NIP–1 świadczenia usług pilotażu, choć usługi te wykazał we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, że wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest rozwinięciem podstawowej zasady obowiązującej w postępowaniu podatkowym, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej, która nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy nie może być utożsamiana z dowolnością czy też uwzględnianiem tylko i wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Skarżący podkreślili, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. A zatem ocena ta musi opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy skarżący zarzucili, że organ podatkowy pomimo tego, iż wycofał z podstawy prawnej wydanej decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jak również zdaje sobie doskonale sprawę, że nie obowiązuje przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, w istocie opiera się na argumentach wynikających z tych przepisów. W ocenie skarżących potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że dla organu podatkowego najistotniejszym dla ustalenia faktu wykonania usług jest okoliczność, że M.S. nie posiadał dowodów zakupu paliwa i innych wydatków, kopii faktur i nie składał deklaracji VAT–7, jak również nie zgłosił usług pilotażowych na druku NIP–1. Argumenty powyższe zdaniem skarżących sugerują, że firma jest fikcyjna czy też nieuprawniona do wystawiania faktur VAT (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia) i nie posiadając kopii wystawionych faktur VAT (były § 48 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia) daje to podstawę do wydania decyzji, bez analizy pozostałych dowodów. Jednak przepisy te nie są podstawą wydanej decyzji, gdyż podstawą tą jest przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia, a dla tej podstawy powyższe okoliczności w zasadzie nie mają żadnego znaczenia. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu brak konsekwencji, gdyż kwestionując fakt wykonania usług transportowych i pilotażowych przez M.S. uznaje jednocześnie, że sprzedał on im płyty CD. Podkreślili, że przy okazji tej transakcji organy podatkowe nie uznały za konieczne prowadzenia w tej sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a przecież M.S. nie posiadał również dowodów zakupu tych płyt, nie wykazał tej sprzedaży w ewidencji czy też deklaracji VAT–7, jak również nie zgłosił handlu jako przedmiotu działalności na druku NIP–1. Powyższe postępowanie organu odwoławczego zdaniem skarżących świadczy o zupełnej dowolności ustaleń i oceny dowodów. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, który powołując się na "doświadczenie życiowe" sugeruje, że nieuzasadnione ekonomicznie byłoby korzystanie z usług pilotażowych w sytuacjach wątpliwych (choć wyjaśnienia skarżących oraz zeznania przesłuchanych w sprawie świadków wydają się to tłumaczyć) skarżący wskazali na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. (III SA 949/03), w którym Sąd podał, że: "urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy. Nie mogą też żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usługi (...). Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnicy rozporządzili zakupionymi od "C" M.S. usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co warunkuje w konsekwencji możliwość pomniejszenia ciążącego na nich w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Dla rozstrzygnięcia podniesionej wyżej kwestii konieczne jest dokonanie wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Treść wskazanego przepisu a contrario daje więc podatnikowi prawo do dokonania stosownych odliczeń jedynie w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: nabycia określonych towarów lub usług, faktycznego poniesienia w związku z tym faktem określonych wydatków oraz przede wszystkim wykazania, iż wydatki te mieściły się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o VAT nie definiując samodzielnie pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera jednocześnie stosowne odesłanie, co w przedmiotowej sprawie warunkuje konieczność odniesienia się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika wzajemny związek podatku od towarów i usług i podatku dochodowego i że w sytuacji, gdy elementem decydującym o rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług są elementy kosztowe, o tym, czy podatnikowi przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami, przesądza w sposób wiążący rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku dochodowego. Organ odwoławczy przyjął tym samym, słusznie zresztą, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie podatku dochodowego. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podniósł, że kwestia nie uznania wydatków związanych z zakupem usług pilotażowych i transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od lutego do sierpnia 2003 r. przez "C" M.S. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została w sposób wiążący przesądzona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2004 r. określającą D. i B. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. W związku z tym organ odwoławczy nie uznając prawa podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "C" M.S. oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach zawartych w w/w decyzji. Jednakże należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 666/04 uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający aby odmówić poniesionym przez skarżących wydatkom na zakup usług transportowych i pilotażowych charakteru kosztowego. Sąd podkreślił, że wprawdzie świadczący usługi pilotażu M.S. nie posiadał kopii wystawionych faktur, bo w ogóle nie prowadził i nie posiadał żadnych urządzeń księgowych i dokumentów dla potrzeb podatkowych, nie zadeklarował też za rok 2003 dochodów uzyskanych tytułem wykonania tychże usług pilotażowych i nie dopełnił również wymogów formalnych dotyczących świadczenia usług pilotażowych, o których mowa w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie trybu oraz jednostek i warunków współdziałania w zakresie pilotowania pojazdów, których wymiary, masa lub nacisk osi przekraczają określone wielkości (Dz. U. Nr 107, poz. 677), jednakże ustalenia te – w ocenie Sądu – nie pozwalają niewątpliwie przyjąć, iż przedmiotowych usług nie wykonano. Konkludując Sąd podniósł, że skoro w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do stanu faktycznego, to nie można wątpliwości tych interpretować na niekorzyść podatnika, albowiem w świetle art. 121 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się przy rozstrzyganiu o obowiązkach podatkowych regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa ("in dubio pro fisco"). W związku z powyższym, skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r. określająca skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i będąca jednocześnie podstawą ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu z dnia 20 września 2005 r. dotyczącym podatku od towarów i usług, uznać należało, że konsekwentnie i ta decyzja nie mogła się ostać. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.[pic]