I SA/Gd 543/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 marca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 roku oraz za grudzień 2013 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 11 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) określił panu M.N. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w wysokości 392.591 zł, za luty 2013r. w wysokości 788.255 zł, za marzec 2013r. w wysokości 794.184 zł, za kwiecień 2013r. w wysokości 256.872 zł, za maj 2013r. w wysokości 155.207 zł, za czerwiec 2013r. w wysokości 436.683 zł, za lipiec 2013r. w wysokości 559.055 zł, za sierpień 2013r. w wysokości 1.148.551 zł, za wrzesień 2013r. w wysokości 352.674 zł, za październik 2013r. w wysokości 314.542 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 451 zł. Powodem dokonania odmiennego aniżeli podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług było stwierdzenie nieprawidłowości po stronie nabycia i dostawy towarów i usług, w zakresie: naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., poprzez zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu lipcu 2013r. o kwotę 144 zł, w związku z zawyżeniem (w stosunku do podatku wynikającego z dokumentu PZC) kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów, naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu marcu 2013r. o kwotę 248,81 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na Podatnika (zakup usług od [...] P.A.), ale dotyczących działalności innego podmiotu gospodarczego, naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu październiku 2013r. o kwotę 250,57 zł, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup opon, który to zakup nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, naruszenia art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 17, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2013r. o kwotę 116,83 zł oraz za grudzień 2013r. o kwotę 1.420 zł, z powodu nieujęcia w ewidencji faktur z tytułu importu usług, 5) zaniżenia podatku należnego w lutym 2013r. o kwotę 4.370 zł, we wrześniu o kwotę 131,10 zł, w październiku 2013r. o kwotę 147,20 zł w związku z niewykazaniem całej sprzedaży regranulatu, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 1, art. 23 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), 6) zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do października 2013r. w łącznej kwocie 5.085.500,77 zł z tytułu sprzedaży obuwia pochodzącego z importu za miesiące od stycznia do października 2013r. w związku z zaniżeniem cen sprzedaży, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przyjęta przez organ I instancji do rozliczenia kwota podatku należnego to kwota podatku wykazana przez Podatnika powiększona o podatek należny z tytułu oszacowanej sprzedaży obuwia pomniejszony o podatek wynikający z faktur sprzedaży obuwia. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości w sześciu punktach. Po pierwsze, podatek naliczony do odliczenia z tytułu importu towarów wg faktury nr [...] wystawionej przez A LTD winien być ujęty w ewidencji "nabycie towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r." w kwocie 5.503 zł, wynikającej z dokumentu - poświadczone zgłoszenie celne. Z uwagi na ujęcie w ewidencji podatku w kwocie 5.617 zł, prawidłowo organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 2013r. z tytułu importu towarów o 114 zł. Po drugie, prawidłowo organ odwoławczy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez [...] P.A., dokumentowały one bowiem usługi wykonane na rzecz spółki cywilnej, której podatnik był wspólnikiem. Na gruncie podatku od towarów i usług spółka cywilna traktowana jest jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Nie było zatem podstaw prawnych, aby podatnik prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna żądał wystawienia faktur z tytułu wykonanych przez kontrahenta usług (za windykację należności) zleconych przez spółkę cywilną będącą odrębnym podatnikiem VAT i ujmowanie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Po trzecie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w kwocie 250,57 zł wynikającego z faktury nr [...] dokumentującej zakupu opon, opony te bowiem zakupione zostały do prywatnego samochodu podatnika. Nie był to zatem zakup związany z czynnościami opodatkowanymi. Po czwarte, podatnik zaniżył podatek należny z tytułu importu usług za sierpień 2013 r. o kwotę 116,83 zł i za grudzień 2013 r. o kwotę 1.420 zł, nie ujmując w ewidencji sprzedaży i nie rozliczając w deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z faktur wystawionych przez [...] z tytułu usług transportu morskiego. Po piąte, podatnik zaniżył podatek należny nie ewidencjonując w prowadzonych księgach podatkowych całości obrotu ze sprzedaży regranulatu. Z materiału dowodowego wynika, że w lutym 2013 r. podatnik nabył 4.000 kg regranulatu PS, oraz że na koniec 2013 r. nie wykazał żadnego zapasu tego towaru. Brak było natomiast dowodów na to, co stało się z tym towarem. Organ uznał zatem księgi podatkowe w tej części za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znana była bowiem ilość towaru oraz ceny netto sprzedaży regranulatu PS stosowane przez podatnika w innych okresach rozliczeniowych. Średnia cena sprzedaży tego towaru wyniosła 4,75 zł za kilogram. Oszacowana podstawa opodatkowania dla 4.000 kg regranulatu PS wyniosła 19.000 zł netto, a podatek należny 4.370 zł. Dla celów oszacowania przyjęto, że sprzedaż miała miejsce w lutym. Ponadto, podatnik wystawił na rzecz B sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż 2.400 kg regranulatu hdpe czerwonego oraz 800 kg regranulatu hdpe niebieskiego. Z dokumentów transportowych wynika jednak, że przedmiotem przewozu do ww. odbiorcy było o 150 kg więcej regranulatu hdpe czerwonego i o 200 kg więcej niebieskiego. Także zatem i w tym zakresie organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej oraz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, w wyniku czego stwierdzono, że podatnik zaniżył obrót, a w konsekwencji podatek należny w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. o 131,10 zł, a za październik 147,20 zł. W szóstym punkcie przedstawiono ustalenia w zakresie zasadniczego sporu dotyczącego zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów (obuwia). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2013r. importował towary (m.in. obuwie) od chińskiego kontrahenta – A Co. LTD (dalej w skrócie: A). Fakt importu towarów nie został zakwestionowany mimo niejasności związanych z osobą faktycznego dostawcy i sposobu zapłaty za faktury. Na zaimportowany towar podatnik wystawił faktury sprzedaży na rzecz: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka D była podmiotem jedynie pozorującym działalność, a rzeczywistym odbiorcą towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi na tę spółkę była C sp. z o.o. i G sp. z o.o.. Przeprowadzenie jednak czynności sprawdzających u tych podmiotów nie było możliwe. Spółka C zarejestrowana była pod adresem biura wirtualnego, od sierpnia 2013 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, z dniem 27 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka G również zarejestrowana była pod adresem biura wirtualnego, korespondencja wysyłana pod jej adres wracała nieodebrana. Również kontakt z pozostałymi firmami, na rzecz których podatnik dokonywał sprzedaży obuwia okazał się niemożliwy. Następnie organ dokonał analizy dowodów zakupu towarów z importu, na podstawie których ustalił, że przedmiotem importu było obuwie damskie marki [...] oznaczone konkretnymi symbolami PCN. Organ zwrócił się do następujących firm: H Sp. z o.o., I sp. jawna, J sp. jawna, FHU "[...]" P.F., K Sp. z o.o., [...] J.M., L S.A., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., importujących w 2013 r. obuwie w ramach działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia, o informacje w zakresie stosowanych cen sprzedaży z uwzględnieniem maksymalnych rabatów. Z porównania wynikało, że podatnik stosował ceny zdecydowanie niższe od cen wskazanych importerów. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie nie przedłożył żadnych dowodów, które uzasadniałyby stosowanie znacząco niższych cen sprzedaży w porównaniu z innymi importerami. Dowody zakupu przez Podatnika towarów są jedynie potwierdzeniem ceny przy zakupie, a nie cen sprzedaży na określonym rynku. Z uwagi na powyższe ustalenia w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 07.02.2017r. Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2013r. w zakresie zaewidencjonowania faktur sprzedaży obuwia pochodzącego z importu (wg kodów PCN 64029998, 64029190, 64022000, 64029939, 64029931) wystawionych przez [...] M.N., z uwagi na fakt, iż ceny sprzedaży nie odpowiadają cenom rynkowym. Ponieważ dane wynikające z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, została ona ustalona w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów całego zakupionego jednorazowo towaru organ uznał, iż do oszacowania podstawy opodatkowania adekwatne będą najniższe ceny sprzedaży stosowane przez innych importerów obuwia. W związku z powyższym ustalono przedział najniższych cen stosowanych przez importerów obuwia, a następnie wyliczono średnią arytmetyczną z przedziału najniższych cen. Przy ustalaniu przedziału najniższych cen dla obuwia wg kodu PCN 64022000 odrzucono ceny stosowane przez H Sp. z o.o., ponieważ zdecydowanie odbiegają od cen wskazanych przez pozostałych sprzedawców. Ustalone średnie ceny z przedziału najniższych cen rynkowych sprzedaży obuwia, stosowane przez innych przedsiębiorców, przyjęto do wyliczenia szacunkowej wartości netto sprzedaży towarów w [...] M.N. w okresie od stycznia do października 2013r. na rzecz D Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. Dla towarów o kodzie PCN 64029998 tak ustalona średnia cena wyniosła 15,82 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła 0,70-2,82 zł), PCN 64029190 – 32,97 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła 1,70-3,35 zł) PCN 64022000 – 6,45 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła 1,00-1,10 zł), PCN 64029939 sandały - 18,40 zł, klapki - 11,00 zł, pozostałe - 7,80 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła odpowiednio 0,60-2,30 zł, 0,43-1,10 zł, 1,32-1,50 zł), PCN 64029931 – 28,33 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła 1,25-2,30 zł). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zwiększył podatek należny z tytułu oszacowanej sprzedaży butów na rzecz D Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. o kwoty stanowiące różnicę między kwotą oszacowanego podatku a kwotą podatku wynikającego z wystawionych faktur: -za styczeń 2013r. o 386.846,77 zł (422.816,99 zł - 35.970,22 zł), -za luty 2013r. o 774.000,38 zł (848.842,42 zł - 74.842,04 zł), -za marzec 2013r. o 789.601,20 zł (850.358,35 zł - 60.757,15 zł), -za kwiecień 2013r. o 247.380,70 zł (260.321,65 zł - 12.940,95 zł), -za maj2013r. o 149.346,69 zł (161.706,36 zł - 12.359,67 zł), -za czerwiec 2013r. o 426.268,22 zł (473.415,24 zł - 47.147,02 zł), -za lipiec 2013r. o 544.963,50 zł (603.881,57 zł - 58.918,07 zł), -za sierpień 2013r. o 1.127.652,54 zł (1.238.841,10 zł - 111.188,56 zł), -za wrzesień 2013r. o 337.240,86 zł (372.087,55 zł - 34.846,69 zł), -za październik 2013r. o 302.200,06 zł (338.698,53 zł - 36.498,47 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. handlu z Chinami i Dalekim Wschodem, w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu jest uzasadnione specyfiką współpracy z partnerami gospodarczymi z Dalekiego Wschodu, art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie M.P., pomimo iż ww. świadek prowadził wspólnie ze Skarżącym interesy oraz posiada wiedzę o jego działalności gospodarczej, o jego kontrahentach i zasadach współpracy z partnerami gospodarczymi z Dalekiego Wchodu, art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji nie raczył wskazać powodów, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom obwinionego, w sytuacji gdy wyjaśnienia te stanowią materiał dowodowy, który powinien podlegać ocenie organu, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz uznanie, iż Skarżący miał jakoby "uczestniczyć w oszustwie podatkowym", w sytuacji gdy oszustwo podatkowe stanowi "umyślne uchylanie się od opodatkowania", natomiast Skarżący wprowadzał do obrotu faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Skarżącego organ I instancji wybiórczo potraktował materiał dowodowy opierając się wyłącznie na dowodach umożliwiających określenie wysokiej sumy zobowiązana podatkowego, a nie uwzględnił istotnych zeznań skarżącej Strony, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony o 248,81 zł z tytułu zakupu usług od [...] P.A., w sytuacji gdy miał prawo zaksięgować faktury od ww. kontrahenta. Skarżący w tym czasie prowadził działalność jako wspólnik spółki cywilnej, przy czyn spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a tylko umową prawa cywilnego, natomiast wspólnicy spółki cywilnej rozliczają się osobno, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż Skarżący zaniżył podatek należny o 5.085.500,77 zł z tytułu sprzedaży obuwia, w sytuacji, gdy przedstawił dowody zakupu towarów od A. Zdaniem Skarżącego organ I instancji bezpodstawnie uznał, iż rola podatnika jako pośrednika w transakcjach między producentem w Chinach a dystrybutorem w Polsce jest zbędna, w sytuacji gdy pośrednictwo handlowe jest normalnym elementem obrotu gospodarczego, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a wszystkie faktury sprzedaży dla D Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji na rzecz tego podmiotu, w sytuacji gdy przedstawiono dokumenty wystawione przez D Sp. z o.o., Skarżący nie ma obowiązku przeprowadzania śledztwa dotyczącego sytuacji prawno-ekonomicznej swoich kontrahentów, naruszenie art. 122 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania rzetelnej jurydycznej i ekonomicznej analizy wszystkich aspektów działalności Skarżącego. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzuty dotyczące sposobu dokonania szacunku w tej sprawie. Wskazał, że organy nie ustaliły czy podmioty, które sprzedawały na terenie kraju obuwie z Chin posiadały tej samej jakości i rodzaju obuwie. Nie można porównywać jednego rodzaju obuwia tylko i wyłącznie na podstawie PKD przedsiębiorców. Skarżący importował towar niskiej jakości, a organy nie zbadały, czy taki sam towar importowały inne podmioty przyjęte do porównania. Skarżący podał,że nie stosował marży, albowiem sprzedawał cały zakupiony za granicą kontener ustalonemu z góry odbiorcy w kraju z zyskiem 500 zł lub 1000 zł od kontenera. W kontenerze znajdowało się około 12.000 sztuk obuwia. Jego zadaniem było wprowadzenie tego towaru do obrotu w Polsce. Dokonany przez organy szacunek jest rażąco zawyżony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania organy dostrzegły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Na obecnym etapie postępowania sporne w istocie pozostają jednak trzy kwestie: dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania z tytułu obrotu importowanym obuwiem oraz obrotu regranulatem PS, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez [...] P.A.. W pozostałym zakresie skarżący konkretnych zarzutów nie zgłosił, aczkolwiek decyzję zaskarżył w całości. Należy zauważyć, że jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji znaczna część rozważań poświęcona została przedstawieniu niejasności związanych z podmiotami biorącymi udział w zawieranych przez skarżącego transakcjach mających na celu obrót importowanym obuwiem, zarówno po stronie dostawców tego towaru jak i jego odbiorców, niemniej jednak w sprawie nie zakwestionowano ani faktu importu towaru ani faktu jego sprzedaży. Omawiane niejasności spowodowały natomiast wydanie wobec skarżącego odrębnej decyzji z dnia 21 marca 2018 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. Decyzja ta również została zaskarżona do tutejszego Sądu, a sprawa rozpatrzona została pod sygn. akt I SA/Gd 644/18. Sprawa niniejsza dotyczy m.in. oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży importowanego z Chin obuwia. Oprócz bowiem stwierdzenia, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych stron transakcji, organy ustaliły, że wystawiając te faktury podatnik stosował zaniżone ceny sprzedaży, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że skarżący w ewidencji przychodów nie wykazał kwot podatku należnego, co słusznie skłoniło organ do uznania ewidencji tej za nierzetelną. Podstawę stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego ewidencje za poszczególne miesiące 2013r. (z wyjątkiem listopada) były nierzetelne, stanowiły zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie stosowanych cen sprzedaży. To z kolei spowodowało stosownie do art. 193 § 4 i 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pominięcie tej ewidencji w ww. zakresie jako dowodu i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. Organ dokonał porównania cen sprzedaży stosowanych przez skarżącego według rodzaju obuwia, z cenami sprzedaży stosowanymi przez innych importerów w roku 2013. Wynika z niego, że skarżący stosował ceny zdecydowanie niższe. Porównanie to przedstawione zostało w tabelce na str. 28 decyzji. Przykładowo, dla towaru o kodzie PCN 6402998 skarżący stosował ceny od 0,70-2,82 zł, natomiast inni importerzy od 7,65 do 51,61 zł. Dla towaru o kodzie PCN 64029190 skarżący stosował cenę 1,70-3,35 zł, inni importerzy – od 20,57 do 77,24 zł. Znaczące dysproporcje dotyczą także pozostałych rodzajów towaru, co opisano w części faktycznej niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby powtarzania tego w całości w tym miejscu. Słusznie podnosi organ, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby stosowanie tak niskich cen w porównaniu z innymi importerami. Wskazuje on wprawdzie, że sprowadzany przez niego towar był niskiej jakości, nie wiadomo jednak, co skarżący przez to rozumie. Niewątpliwie brak jest dowodów, że był to towar uszkodzony. Jeśli natomiast rozumieć to jako towar niemarkowy, to taki też był przedmiotem importu przez podmioty przyjęte do porównania – Hp sp. z o.o. importowała towar marki [...]; J sp.j. wskazała, że "obuwie nie było markowe"; FHU [...] importowała obuwie marki [...] lub [...]. Również wskazane kody PCN wskazują, ze przedmiotem importu było obuwie z tworzyw sztucznych (nie skórzane). Wskazuje to, że było to właśnie obuwie "niskiej jakości" w rozumieniu potocznym, co wydaje się uzasadnione, skoro skarżący innego sposobu rozumienia tego pojęcia nie wskazał. Z powyższych względów, zwłaszcza z powodu braku dowodów na to, że sprowadzane przez skarżącego obawie różniło się jakością od obuwia sprowadzanego przez innych importerów (których informacje przyjęto do porównania), twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Wymaga wyjaśnienia, że ustawodawca, regulując rodzaje metod szacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przewidział, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a także na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6).W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego decydując się na którąś z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie akcentuje się, że szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych – o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, że zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną, znana bowiem była ilość sprzedanego towaru. Jednocześnie istnieją podmioty gospodarcze, zajmujące się taką samą działalnością, które w badanym okresie dokonywały importu obuwia z Chin, a następnie sprzedawały je hurtowo w Polsce. Ponieważ na wysokość obrotów ze sprzedaży towarów handlowych ma wpływ cena jednostkowa, a przy tym ilość sprzedanego towaru była znana, zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było uzasadnione. Organy przyjęły średnią cenę z przedziału najniższych (a nie wszystkich) cen rynkowych podanych przez importerów, co jest działaniem z korzyścią dla podatnika i co należy zaakceptować. Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika, że przyjęte do porównania dane nie były adekwatne, nie można bowiem porównywać obuwia tylko i wyłącznie na podstawie PKD. Zarówno skarżący, jak i wskazani przez organ importerzy, importowali obuwie oznaczone takimi samymi symbolami PCN: 64029998 – obuwie z podeszwami i cholewami z gumy lub tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej; 64029939 – obuwie o podeszwach i cholewach z gumy lub tworzyw sztucznych mające jedno lub więcej wycięć (sandały i klapki); 64022000 – obuwie z tworzyw sztucznych z cholewami z pasków lub rzemyków przymocowanych do podeszwy za pomocą kołków (japonki); 64029190 – obuwie z podeszwami i cholewami z tworzyw sztucznych zakrywające kostkę; 64029931 – obuwie o podeszwach z cholewkami z gumy lub tworzyw sztucznych, w których wysokość podeszwy wraz z obcasem przekracza 3 cm. Taki opis cech charakterystycznych obuwia jest wystarczająco szczegółowy i przeczy tezie pełnomocnika o braku podstaw do porównania importowanego obuwia. Jednocześnie brak jest dowodów na to, że sprowadzane przez skarżącego obuwie znacząco różniło się jakością od obuwia sprowadzanego przez ww. importerów, co wyjaśniono już wyżej. Bezpodstawne są też zarzuty skarżącego, że dokonany szacunek jest rażąco zawyżony. Jak już wskazano, organy przyjęły średnie ceny z przedziału najniższych cen rynkowych, działając w ten sposób z korzyścią dla podatnika. Natomiast twierdzenia skarżącego, że ze sprzedaży jednego kontenera uzyskiwał od 500 do 1000 zł zysku, pozostają niewiarygodne. Nie zostało to w żaden sposób udokumentowane. Wybór metody porównawczej zewnętrznej został przekonująco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Podnieść również należy, że do szacowania elementów podstawy opodatkowania uprawnione i powołane są organy podatkowe, a nie biegli. Opinia biegłego nie może zastąpić organów podatkowych i ich czynności. Trudno się więc zgodzić ze skarżącym, że organy w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonały szacunku nie powołując biegłego mającego wiedzę specjalistyczną. Organy podatkowe dysponowały wszystkimi danymi pozwalającymi na określenie właściwej podstawy opodatkowania, zgodnie z przyjętą metodą. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), zwanej dalej P.p.s.a., dowodu z opinii biegłego przez Sąd, wskazać należy, że niezależnie od tego, iż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu bez potrzeby powoływania biegłego, w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzanie dowodów, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. jest możliwe wyłącznie uzupełniająco z dokumentów i to tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a sytuacja taka nie zachodziła w niniejszym przypadku. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, tj. oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku obrotu regranulatem PS, także i w tym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organów. Skarżący niewątpliwie nabył 4.000 kg regranulatu PS, nie przedstawił natomiast dowodów na jego zbycie, mimo że na koniec roku 2013 nie wykazał żadnego zapasu tego towaru. Oznacza to, że skarżący dokonał jego zbycia, nie ewidencjonując tej transakcji. Zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień skarżącego, że regranulat ten został zbyty na rzecz firmy P sp.j., brak jest bowiem na to dowodów. Z faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta wynika, że ich przedmiotem były usługi: scrap, przemiał, sortowanie, przeładunek oraz BIG BAG (worki). Faktury te nie dokumentowały sprzedaży towaru w postaci regranulatu PS. W tych okolicznościach zasadnie organ uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w tym zakresie za nierzetelne i oszacował podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zbycia 4.000 kg regranulatu PS stosując metodę porównawczą wewnętrzną, znana była bowiem ilość sprzedanego towaru oraz cena netto sprzedaży regranulatu PS stosowana przez podatnika w innych okresach rozliczeniowych. Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organu w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] P.A.. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że faktury te dotyczą usług windykacyjnych świadczonych przez P.A. na rzecz spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem. Sporne faktury wystawione zostały na rzecz skarżącego na jego żądanie, stwierdził on bowiem, że wobec zaprzestania działalności spółki cywilnej jest on jej następcą prawnym. W tym zakresie jednak słusznie organ wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług spółka cywilna ma odrębną od jej wspólników podmiotowość prawną. Wszystkie uprawnienia i obowiązki podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie jej wspólników. Przepisy tej ustawy nie przewidują też możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Z tego względu usługi udokumentowane spornymi fakturami, zlecone przez spółkę cywilną będącą odrębnym podatnikiem VAT, nie dotyczą czynności opodatkowanych skarżącego. Mają one związek z działalnością innego podatnika (spółki cywilnej), co wyklucza skorzystanie przez skarżącego z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., tj. odliczenia podatku w nich naliczonego. Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem zatem prawa do odliczenia jest związek nabytych przez podatnika usług z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, co w tej sytuacji nie miało miejsca, z uwagi na niezgodność podmiotową po stronie nabywcy usług i podatnika dokonującego odliczenia. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń co do jego treści, bądź wniesienia uwag co do oceny materiału dowodowego. Fakt, że organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do przebiegu transakcji i stosowanych cen, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. handlu z Chinami i Bliskim Wschodem, przeprowadzenie takiego dowodu nie było bowiem konieczne. Dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem zasadniczy dla stwierdzenia w niniejszej sprawie faktu zaniżenia podatku należnego wniosek o stosowaniu przez skarżącego zaniżonych cen sprzedaży jasno wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci informacji udzielonych przez innych importerów obuwia z Chin, działających w tym samym okresie oraz w ramach sprzedaży hurtowej. Wysnucie tego wniosku wymagało analizy materiału dowodowego, do czego upoważniony jest organ podatkowy. Rolą biegłego nie jest rozstrzyganie sprawy za organ podatkowy, a wyjaśnienie z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej zagadnienia pojawiającego się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Takie zagadnienie w sprawie nie zaistniało. Prawidłowo też organ uzasadnił oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.P.. Świadek ten był już przesłuchiwany w dniu 29 czerwca 2016 r., a skarżący nie wskazał, jakie kwestie nie zostały, jego zdaniem, przez przesłuchiwanych dostatecznie wyjaśnione. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że dowody zakupu towarów od A przeczą tezie organu o zaniżeniu przez podatnika w dokonanym rozliczeniu podatku należnego o kwotę 5.085.500,77 zł. Fakt dokonania importu towarów nie był w sprawie kwestionowany. Zakwestionowano natomiast ceny sprzedaży tego towaru przez podatnika widniejące na wystawionych przez niego fakturach, a tego dowody zakupu towaru nie są w stanie dowieść. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Kontrolując legalność badanej decyzji także w pozostałym zakresie, mimo braku zarzutów skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Podjęte rozstrzygnięcie w całości jest prawidłowe, znajdując oparcie w rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.