I SA/Gd 554/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. F. i P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2006 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 151 ( sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 554/06 U z a s a d n i e n i e Małżonkowie P. i A. F. złożyli w dniu 22.04.2003 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002/PIT-36, w którym wykazali podatek należny w kwocie 3.609,40 zł i nadpłatę w kwocie 146,80 zł. Następnie pismem z dnia 29.01.2005 r. małżonkowie P. i A. F. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3.565,70 zł. Zdaniem podatników wykazana nadpłata powstała na skutek odprowadzania przez płatnika [...] zaliczek od należności pieniężnych wypłaconych za okres od kwietnia 2002 r. do grudnia 2002 r. tj. okres, w którym pan P. F. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...]. Za pobyt poza granicami kraju podatnik otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Od wypłaconego uposażenia [...] pobierała w formie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę prawną żądanego zwrotu nadpłaty podatnicy wskazali przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwalniający od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom służącym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowych i. t. d. Do wniosku podatnicy załączyli stosowne dokumenty a na potwierdzenie zasadności żądania przywołali orzeczenie sądów administracyjnych m. in. wyrok NSA z 20.12.2002 r. sygn. akt III SA 2006/02, wyrok WSA w Warszawie z 9.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 425/04 oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 kwietnia 2001 r. Nr [...], którą stwierdził nadpłatę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w tożsamym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie żądania podatników oraz na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31.12.2002 r., decyzją Nr [...] z dnia 29 marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w związku z jej nieistnieniem. Organ ten uznał, iż brak było podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego, jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Do przychodów osiąganych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej i w konsekwencji przychody z w/w tytułu podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji małżonkowie P. i A. F. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu odwołania podatnicy - powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy podatkowej oraz przywołane we wniosku orzeczenia sądowe a także rozstrzygnięcie wskazanego organu podatkowego w identycznej sprawie, podtrzymali żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatników o zasadności ich żądania i decyzję Nr [...] z dnia 29 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podał, że pan P. F. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...] - w okresie od 21.04.2002 r. do 31.12.2002 r. Za okres ten płatnik – [...] dokonała wypłaty uposażenia z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 18.861,72 zł, pobrała składkę zdrowotną w wysokości 1.313,31 zł oraz podatek w wysokości 1.717,00 zł. Ponadto podatnik w okresie pełnienia służby poza granicami kraju otrzymał dodatkowo inne należności pieniężne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii spornej tj. do opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika w 2002 r. ze stosunku pracy łączącego go z [...] Organ odwoławczy podał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 wym. ustawy podatkowej nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Do przychodów tych ma zastosowanie natomiast art. 12 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wolne od podatku są zaś dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z wyznaczaniem ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego kwot przykazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie te środki. Tak więc w świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby stwierdził, że płatnik podatnika wypłacający wynagrodzenie osiągane na ostatnio zajmowanym stanowisku prawidłowo pobrał i przekazał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby wyjaśnił nadto, iż organ pierwszej instancji zastosował wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy podatkowej dokonaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wykładnia ta została zamieszczona w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów 2002/1/21. Natomiast przywołane przez podatników wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i są wiążące tylko dla stron tegoż postępowania. Zmiana interpretacji prawa podatkowego i nowe wyroki nie stanowią przesłanki do zmiany stanowiska w niniejszej sprawie. Wprowadzona zaś z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego już przepisu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie P. i A. F. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący zarzucili, iż podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy była wykładnia przepisów zamieszczona w Biuletynie Skarbowym a nie treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach może odnieść się do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r., i w związku z tym żądają stwierdzenia nadpłaty tylko za 2002 r. Na potwierdzenie zasadności skargi skarżący przywołali wskazane już w toku postępowania podatkowego wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20.12.2004 r. sygn. akt III SA 206/02, WSA w Warszawie z 9.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 425/04), oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3.04.2001 r. Nr [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że żołnierz oddelegowany do pełnienia służby wojskowej w [...] otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu - żołnierzowi (oddelegowanemu do pełnienia służby wojskowej w misji pokojowej) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje żołnierz. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę wojskową poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym, w art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 roku, sygn. akt l SA/Ka 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 roku, sygn. akt III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1731/04. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. powyżej ustawy. DSz