I SA/Gd 562/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2011 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w wysokości 1.690.285 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że wysokość poniesionych przez Pana K. S. w 2007 roku wydatków stanowi kwotę 2.260.991,27 zł (szczegółowo opisanych na str. 255-257 decyzji), natomiast wysokość dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto w kwocie 7.903,03 zł, na którą złożyły się: jednorazowe świadczenie wypłacone przez ZUS – 420 zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym – 313,51 zł, dochód małoletnich dzieci – 7.169,52 zł. Zestawienie chronologiczne zdarzeń pozwalających ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego zasobów finansowych podatników znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku, źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych zostało zobrazowane w tabeli znajdującej się w decyzji organu pierwszej instancji na str. 125-134. Z rozliczenia chronologicznego wynika nadwyżka dokonanych przez Pana K. S. w 2007 r. wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 2.253.713,08 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 1.690.285,00 zł (2.253.713,08 zł x 75%). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 4 i 6 pkt. 10 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak upoważnienia kontrolujących do przeprowadzenia kontroli podatkowej, z uwagi na kwalifikowaną wadę pisma wydanego w dniu 12 maja 2008 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w postaci braku pouczenia kontrolowanego o prawach i obowiązkach kontrolowanego, co jest elementem niezbędnym dla ważności upoważnienia i prawidłowego wszczęcia kontroli, - art. 2 ust. 1 pkt. 2 i art. 13 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz 120 o.p., z uwagi na wydanie decyzji w zakresie nieobjętym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 188 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów ze świadków zgłoszonych przez stronę, mimo powołania ich na okoliczność uzyskiwania dochodów, - art. 187 i 188 w zw. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, z uwagi na pominięcie przy jego ustalaniu znanych organowi dochodów wykazanych przez stronę m. in. w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego, hodowli koni, hodowli karpia, uprawy choinek, dochodów uzyskanych przez żonę B. S., - art. 191 w zw. 121 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej odmowie wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie wskazanych przez nią dochodów uzyskanych w latach ubiegłych. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego mającego na celu ustalenie wielkości uzyskanych przychodów z produkcji roślinnej jak i ustalenie wielkości poniesionych nakładów na tą produkcję. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wykonaniu zalecenia organu odwoławczego: - wystąpił do Pomorskiego Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji czy Pan K. S. złożył wnioski o przyznanie dopłat bezpośrednich, wynikających ze Wspólnej Polityki Rolnej za lata 2004 - 2007 oraz czy takie płatności zostały mu przyznane i czego dotyczyły (tj. jednolitych płatności obszarowych, uzupełniających płatności obszarowych, wsparcia inwestycji i innych). W odpowiedzi na ww. zapytanie Oddział Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wskazał, że Pan K. S. nie figuruje w prowadzonym przez ARiMR krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, o którym mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (tekst jednolity: Dz-U. 2012 nr O poz. 86), według stanu na dzień 23 lipca 2013 r. Zgodnie z powyższym p. K. S. nie ubiegał się o przyznanie dopłat bezpośrednich za lata 2004-2007; - wezwał skarżącego do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony poinformował, iż Pan K. S. korzysta z uprawnienia z art. 159 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym odmawia wyrażenia zgody na przesłuchanie, jak też oświadcza, że nie stawi się na wezwanie celem przesłuchania go w charakterze strony; - wezwał Pana H. T. (mieszkańca i byłego sołtysa wsi K.) do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka; w dniu 30 lipca 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania ww. świadka. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku i uwzględnił chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty przedstawione w odwołaniu w tym zakresie charakteryzują się wysokim stopniem ogólnikowości, niedającym realnych podstaw do weryfikacji ww. okoliczności. Strona odwołująca nie wskazała bowiem na żadne nowe dowody, które stanowiły podstawę do sformułowania zarzutów względem oceny faktycznej sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji, sprowadzając ich sens do polemiki opartej o przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Kolejno organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, i tak: W ocenie Dyrektora zasadnie zakwestionowano fakt uzyskania dochodów z dorywczych prac na budowie oraz wykończenia obiektów, bowiem Pan K. S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983 - 1985 z tego źródła. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że okres pobierania przez stronę nauki w Zasadniczej Szkole Budowlanej przypada właśnie na te lata tj. od 1981 r. do 1984 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Pan K. S. wykonując ww. prace nie należał do żadnego cechu rzemieślniczego oraz, że nie posiadał uprawnień do wykonywania rzemiosła. Ponadto skoro skarżący pobierał naukę w szkole, tak więc w latach 1983 - 1984 mógł pracować jedynie w okresie wakacji, ferii i przerw świątecznych co wskazuje na bardzo "dorywczy" charakter możliwych do wykonywania prac i czyni niewiarygodnymi twierdzenia o pozyskaniu w tak krótkim okresie znacznych dochodów przez osobę uczącą się, a w roku 1985 dopiero początkującą w zawodzie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność osiągania dochodów z działalności w zakresie rzemiosła budowlanego w latach 1983 - 1985. Dyrektor stanął na stanowisku, że dowód z przesłuchania tych świadków w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ kontroli nie kwestionuje bynajmniej, że podatnik pracował dorywczo na budowach, a przedmiotem sporu jest możliwość pokrycia wydatków poniesionych w roku 2007 dochodami uzyskanymi z prac dorywczych na budowach latach 1981 -1985 r. Dyrektor zauważył również, że nawet gdyby uzyskanie w latach 1983-1985 środków pieniężnych miało miejsce to ich wartość nie może zostać uwzględniona w mieniu przez zgromadzonym przez stronę służącym do rozliczenia dokonanych w roku 2007 wydatków z uwagi na wystąpienie w latach osiemdziesiątych inflacji i hiperinflacji a także z uwagi na denominację złotego, która miała miejsce w 1995 r. Odnośnie zarzutów nieuwzględnienia dochodów uzyskanych przez pierwszą żonę K. S. prowadzącą sklep spożywczy odwoławczy podtrzymał w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżący bowiem nie wskazał kwoty dochodów faktycznie osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. S. w latach 1990 - 1993, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż dochodowość przedmiotowej działalności "można ustalić na 50% średniorocznego dochodu, jaki on uzyskiwał prowadząc sklep (...) w latach 1989-1994", co również jak wynika z akt niniejszej sprawy pozostało okolicznością nieudowodnioną, ani uprawdopodobnioną. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów, poświadczających wysokość faktycznych dochodów uzyskanych przez niego z prowadzonej działalności ani osiągniętych przez Panią B. S. ani też nie uprawdopodobnił, że jakiekolwiek dochody z tej działalności zostały osiągnięte. Zdaniem Dyrektora zasadnie również w kwestionowanej odwołaniem decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił przychodów z hodowli trzody chlewnej, ryb, koni, działalności agroturystycznej, uprawy drzewek choinkowych, których wysokości nawet nie uprawdopodobniono co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Natomiast powoływany przez stronę jako świadek Pan A. W. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat wysokości dochodów Pana K. S. z hodowli trzody chlewnej, ani z hodowli ryb, jak również nie posiada też żadnej wiedzy odnośnie wysokości przychodów za poszczególne lata okresu 1995 - 2000, ani wysokości wydatków, jakie poniósł Pan K. S. w celu osiągnięcia przychodów oraz nie ma wiedzy o finansach Pana K. S. Wyjaśnił ponadto, iż nie dokonywał żadnych rozliczeń finansowych w zakresie przychodów, wydatków i dochodów osiągniętych przez Pana K. S. z hodowli trzody chlewnej i ryb oraz nie posiada jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów poświadczających wysokość dochodów osiągniętych przez Pana K. S. z hodowli trzody chlewnej i ryb w poszczególnych latach okresu od 1995 r. do 2000 r. Odnośnie dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazano, że sam skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka Pana H. T., wynika, że około 15 hektarów gruntów ornych skarżący obsadzał zbożami, które były wykorzystywane na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, natomiast nie sadził na pewno ziemniaków, czyli roślin okopowych. Jednocześnie Pan H. T. zeznał, że przychody z rolnictwa nie mogły być wysokie. Powyższe zeznania świadka przeczą słowom pełnomocnika strony, że podatnik obsadzał 32 ha żyta to jak na krajowe warunki znaczący obszar gospodarowania. Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego (akty notarialne, informacje udzielone przez właściwe organy) sporządził zestawienie nabytych przez Pana K. S. od 1994 r. nieruchomości zawierających grunty orne celem ustalenia wielkości powierzchni gruntu w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego, na którym mogła być ewentualnie prowadzona uprawa płodów rolnych. Ustalona przez organ kontroli maksymalna powierzchnia gruntów ornych wynosi na przestrzeni lat 1994 - 1999 ok. 46,8 ha, co zaprzecza twierdzeniom podniesionym w odwołaniu przez pełnomocnika strony o prowadzeniu gospodarstwa rolnego w rozmiarze 62 ha z wykorzystaniem pod uprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołane w dokumencie "Business - plan przedsięwzięcia rolniczego" z I połowy 1999 r. przychody z produkcji roślinnej, mają wyłącznie charakter szacunkowy i w żaden sposób nie potwierdzają okoliczności uzyskania w roku 1999 (ani tym bardziej w innych latach, co również zauważył sam pełnomocnik strony), przychodów ze sprzedaży produkcji roślinnej, jak też i ich faktycznej wysokości. Odnośnie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w dniu 23 czerwca 2003 r. za kwotę 60.000 zł, Dyrektor stwierdził, że kwota ta, jako ujawnione źródła przychodów mogłaby posłużyć na sfinansowanie wydatków w 2007 r., gdyby nie ustalenia organu kontroli odnośnie lat 2005 i 2006. Bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków nad dochodami możliwymi do zgromadzenia oszczędności z lat ubiegłych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 236.085,19 zł za rok podatkowy 2005 i decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 177.064 zł. Odnośnie zaś roku 2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów ustalił, że skarżący osiągnął przychody (dochody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 3.863.482,11 zł. Mając powyższe na uwadze decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 w kwocie 2.897.612 zł. Co prawda powyższe decyzje organu kontroli za lata 2005 i 2006, ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 zostały uchylone, to jednak przedmiotowe orzeczenie pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro strona osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dniu 23 czerwca 2003 r. w kwocie 60.000 zł, który ewentualnie mógłby posłużyć na pokrycie wydatków to jednak nie roku 2007 a roku 2005. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 68 § 4 O.p., mimo że przepisy te są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, - art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p., z uwagi na wydanie decyzji w zakresie nieobjętym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 188 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez odmowy przeprowadzenia niemal wszystkich dowodów ze świadków zgłoszonych przez stronę, mimo powołania ich na okoliczność uzyskiwania dochodów z czynności nieuznanych przez organy podatkowe za udowodnione, - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej odmowie wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie wskazanych przez nią dochodów uzyskanych w latach ubiegłych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powoduje konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Kolejno odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art.120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny . W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Z przywołanego przepisu art. 122 O.p. należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił zadość dyrektywom wynikającym z powołanych przepisów postępowania w związku z czym naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim przyznać należy rację autorowi skargi, że w zaskarżonej decyzji brak wystarczających ustaleń co do ewentualnych dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Co prawda zasadna jest teza, że skarżący odmawiając wyrażenia zgody na przesłuchanie pozbawił się niejako możliwości wyjaśnienia kwestii uzyskanych dochodów, jednakże wobec bezspornej okoliczności posiadania przez stronę gruntów ornych (według ustaleń UKS na przestrzeni lat 1994-1999 było to ok. 46,8 ha) a także zeznań świadka, który potwierdził prowadzenie produkcji roślinnej przez skarżącego, całkowite pominięcie przez organ tych okoliczności narusza wskazane na wstępie przepisy postępowania. Podobnie należy ocenić kwestię uzyskiwania dochodów ze sprzedaży ryb (hodowla karpia), koni czy trzody chlewnej. W tym zakresie organ podatkowy poprzestał jedynie na przesłuchaniu świadka – Pana A. W. i na podstawie tego dowodu uznał, że skarżący z tytułu ww. aktywności gospodarczej, żadnych dochodów nie uzyskał. Powyższe stanowisko dziwi tym bardziej, że z jednej strony organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ewentualne plony z gruntów rolnych skarżący przeznaczał na potrzeby własnego gospodarstwa (hodowla koni), natomiast z drugiej strony zanegowały uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tej działalności. W powyższym zakresie ustalenia organów, mimo obszernego materiału dowodowego, nie są jednak wystarczające. W ocenie Sądu organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe dowody na ustalenie uzyskiwania, bądź nie, przez skarżącego dochodów z ww. działalności zarówno w 2007 r. jak i latach poprzednich (2005-2006). Pomocne w ustaleniu stanu faktycznego okazać się może chociażby wystąpienie do właściwej Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, przesłuchanie wskazywanych przez skarżącego świadków oraz ewentualnie podjęcie próby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W razie gdy przeprowadzenie powyższych dowodów nie rozwieje wątpliwości dotyczących przychodów z prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, organy podatkowe ponownie ustalając dochody strony a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, winny mieć na uwadze wysokość przeciętnego dochodu z takiej działalności. Nic nie stoi na przeszkodzie żeby ustalając wielkość tych dochodów posłużyć się wartościami wskazanymi w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22 września 2008 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2007 r. (M.P. z 2008 r., nr 72, poz. 656) czy obwieszczeniami dotyczącymi lat poprzednich. Analogicznie odnośnie ewentualnych dochodów z hodowli ryb i koni należy poczynić dodatkowe ustalenia i przeprowadzić postępowanie dowodowe. Przy czym jeśli przesłuchanie skarżącego w charakterze strony nie będzie możliwe, organy winny podjąć próbę ustalenia istnienia innych dowodów na wskazywane okoliczności - umów, wpłat podatku od czynności cywilnoprawnych itp. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni materiał o dowody dotyczące dochodów ze wskazywanych wyżej działalności skarżącego (prowadzenie gospodarstwa, hodowla trzody chlewnej, ryb, koni). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Natomiast wpisu sądowego nie zwrócono wobec zwolnienia skarżącego od ponoszenia tegoż wpisu.