I SA/Gd 573/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.S., decyzją z dnia 31 marca 2004 r. nr [...], działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2003 r., nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 w kwocie 9.516 zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku z tego tytułu na kwotę 6.216,80 zł. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy, ustalił, że w roku 1998 M. i K.S. (pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności ustawowej) ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 59.115,03 zł. Na powyższą kwotę składają się: 1) 83,10 zł – kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. do zapłaty, 2) 2.952,80 zł – pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) 1.510,00 zł – wykazane przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1998 r. wydatki na cele rehabilitacyjne oraz zdrowotne 4) 1.195,20 zł – wydatki związane z nabyciem garażu, 5) 40.173,93 zł – wydatki poniesione na zgromadzone w trakcie 1998 r. mienie ustalone na podstawie prowadzonej przez odwołującego się podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kwota wynikająca z różnicy wartości remanentu końcowego, tj. 55.022,39 zł i początkowego, tj. 14.848,46 zł), 6) 13.200,00 zł – wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Natomiast wartość mienia zgromadzonego przez podatników ww. roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dyrektor izby skarbowej ustalił na łączną kwotę 42.537,77 zł, na którą składają się: 1) 7.085,73 zł – dochód osiągnięty przez odwołującego się w 1998 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) 1.810,80 zł – kwota odpowiadająca wysokości dokonywanych w 1998 r. odpisów amortyzacyjnych, 3) 17.034,57 zł – dochód brutto uzyskany przez K. S. w 1998 r. ze stosunku pracy, 4) 1.229,43 zł – dochód brutto osiągnięty przez stronę w 1998r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym z tytułu umów o dzieło, 5) 5.600 zł – środki pieniężne, jakimi dysponowali małżonkowie w 1998 r. z tytułu otrzymywanych od rodziców od dnia zawarcia związku małżeńskiego darowizn, 6) 9.777,24 zł – wartość mienia wyrażona w kwocie pieniężnej, będąca w dyspozycji podatników w 1998 r., stanowiąca różnicę salda pomiędzy stanem zgromadzonych na koncie środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r. (10.618,10 zł) oraz na dzień 31 grudnia 1998 r. (840,86zł). Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy nie uprawdopodobnili, że w roku 1998 dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 111.500,00 zł z tytułu posiadanej poza rachunkiem bankowym gotówki oraz udzielonej przez M. S. pożyczki. Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywiódł, iż zasadą postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest, iż w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, ciąży na podatniku. Przedstawiane przez stronę dowody winny być zatem rzetelne, winny cechować się spójnością, tj. wzajemnie nie mogą się wykluczać. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 11 marca 2002 r. małżonkowie podali, iż na dzień 1 stycznia 1998 r. oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości około 10.600 zł, na dzień 31 grudnia 1997 r. posiadali środki pieniężne w wysokości 25.000 zł. Organ wskazał, że ze złożonych przez podatników w latach 1995-1997 zeznań podatkowych wynika, że osiągnęli oni dochody odpowiednio w wysokości: 8.132,11 zł, 11.612,72 zł oraz 25.916,92 zł oraz ponieśli wydatki z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy (1.538,74 zł, 2.199,18 zł, 3.063,60 zł), remontu mieszkania (1.341,27 zł, 933,20 zł, 5.221,51 zł), dokształcania (350 zł, 900 zł, 735 zł). W 1997 r. wykazali wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, zdrowotne oraz darowizny, łącznie w wysokości 1.500 zł. Zestawienie wszystkich dochodów z lat 1995-1997 stanowi kwotę 45.661,75 zł, wydatków – 17.782,50 zł. Tym samym pozostaje różnica dochodu w wysokości 27.879,25 zł. Organ uznał, iż podatnik zgromadził na rachunku bankowym w latach wcześniejszych środki finansowe w wysokości 10.618,10zł. W związku z tą okolicznością pozostaje kwota dochodu stanowiąca kwotę 17.261,15 zł. Faktem powszechnie znanym jest, iż każda rodzina ponosi stałe wydatki związane z jej utrzymaniem, takie np. jak: wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, iż tego rodzaju wydatki mogły stanowić kwotę 13.200 zł. Podkreślono przy tym, że kwota ta jest wynikiem uznania, iż podatnicy korzystali z pomocy rzeczowej rodziców. W tych okolicznościach przyjęto, że kwota 17.261,15 zł nie wystarczyła nawet na podstawowe wydatki związane z utrzymaniem rodziny w latach 1995-1997. Nie mogła tym samym wpłynąć na zgromadzenie środków finansowych w wysokości 25.000 zł, przechowywanych poza rachunkiem bankowym. W tych okolicznościach organ przyjął, że dokonane w toku postępowania ustalenia w zakresie osiągniętych i zgłoszonych do opodatkowania dochodów z wszystkich ujawnionych źródeł wykluczyły możliwość poczynienia przez małżonków przed rokiem 1998 oszczędności w kwocie 25.000 zł ze zgłoszonych i już opodatkowanych dochodów. Za bezzasadny uznano zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy o powołanie biegłego rewidenta, wskazując, iż w tym zakresie nie jest wymagana wiedza specjalna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż nie został uprawdopodobniony fakt udzielenia w roku 1998 K. S. przez jego brata pożyczki w wysokości 7.500 funtów brytyjskich, czyli ponad 42.000 zł. Na okoliczność przekazania podatnikowi spornej pożyczki zgromadzono szereg dowodów, w tym kilkakrotnie przesłuchano w charakterze świadka pożyczkodawcę – M. S. Przeprowadzono także dowód z przesłuchania strony. Z porównania złożonych przez wskazane osoby zeznań wynika, że nie są one spójne, a w istotnych dla sprawy okolicznościach są wręcz sprzeczne. Na ich podstawie – w powiązaniu z treścią zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym pisemnej umowy pożyczki (decyzja z dnia 26 kwietnia 2002 r. w przedmiocie opłaty skarbowej) – uznano, iż do powoływanego się przez stronę zdarzenia nie doszło. Do protokołu przesłuchania z dnia 16 stycznia 2002 r. K.S. zeznał, że: nie sporządzono umowy pisemnej pożyczki na 7.500 funtów otrzymanej od brata, nie pamięta w którym miesiącu roku 1998 otrzymał dwie raty pożyczki, pożyczkę wymienił na złote polskie w Trójmieście, pożyczkę oddaje w złotówkach przy spotkaniach z bratem w Warszawie lub w Lęborku. Natomiast M.S. w dniu 4 lutego 2002r. zeznał m.in., że: pieniądze w walucie dał podatnikowi w dwóch ratach – pierwszą na święta Bożego Narodzenia w 1997 r. w granicach od 3.500 do 4.000 funtów, następną część pożyczył około października 1998 r., była sporządzona umowa pożyczki, ale nie pamięta daty jej sporządzenia, brat nie spłaca jeszcze pożyczki i dopiero zacznie. Brat podatnika ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 lutego 2003 r. zeznał, że: pożyczki bratu udzielał na przełomie roku 1998 i 1999, nie pamięta ile było tych rat i w jakiej były wysokości, pieniądze przekazywał bratu w dniu świątecznym podczas pobytu w Polsce, czyli Świąt Wielkiej Nocy i Bożego Narodzenia po uprzednim dokonaniu wymiany posiadanych funtów w kantorach na terenie Trójmiasta, do chwili obecnej kwota udzielonej pożyczki nie została zwrócona, sprostował swoje wcześniejsze zeznanie oświadczając, że pożyczki udzielił bratu w roku 1997 i jednocześnie podał, iż na podstawie aktualnie posiadanych dokumentów stwierdza, że było to w 1998 r. Mając na uwadze wykazane sprzeczności organ odwoławczy stwierdził, że przywołane zeznania nie uwiarygodniają w jakikolwiek sposób faktu posiadanych zasobów finansowych, a w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie wzajemnie się wykluczają. I tak np.: - na początku 2002 r. podatnik zeznał, iż nie została sporządzona umowa pożyczki w formie pisemnej, zaś z decyzji Urzędu Skarbowego o opłacie skarbowej, wynika, iż taka umowa została zawarta przez strony w dniu 15 kwietnia 1998 r., - podatnik zeznał, iż zwrot pieniędzy następuje w ratach, natomiast brat podatnika zeznał, że spłat nie było i pożyczki mu nie zwrócono, - podatnik zeznał, iż otrzymywał raty pożyczki w walucie obcej, którą następnie wymieniał, zaś M. S. oświadczył, iż wcześniej sam wymieniał posiadane funty i pieniądze przekazywał bratu, - podatnik zeznał, że nie pamięta w jakich okresach otrzymywał pożyczkę od brata, natomiast w umowie są określone terminy rat wraz z określoną kwotą. Brat podatnika określił wprawdzie terminy rat, ale nie są zgodne z zarejestrowaną w urzędzie skarbowym umową. W następnym przesłuchaniu brat prostuje wprawdzie wcześniejsze terminy rat, ale powołuje się na posiadane aktualnie dokumenty, - rejestrując umowę w urzędzie skarbowym podano, iż jest to umowa z dnia 15 kwietnia 1998 r., jednakże umowa pożyczki nie zawiera żadnej daty jej sporządzenia. Ciężar udowodnienia tego faktu, w myśl art. 6 k.c., spoczywał na osobie, która z tego faktu próbuje obecnie wywodzić skutki prawne. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej uznanie powyższych dowodów za wiarygodne pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami logicznego myślenia. Zasadność przyjętego przez organ stanowiska dodatkowo potwierdzają kserokopie wyciągów bankowych brata podatnika. Wynika z nich, iż nie dysponował on takimi środkami finansowymi, jakie wymieniono w umowie ze wskazaniem terminów przekazania ich podatnikowi. W związku z tym argumenty strony, iż w ciągu całego 1998 roku M. S. wypłacił ze swojego konta kwotę 7.494,66 funtów brytyjskich uznano za chybione. Ponadto, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, które obejmowało lata 1998-2000 nie potwierdziło podnoszonej przez stronę okoliczności dysponowania środkami uzyskanymi ze spornej pożyczki także w roku 2000. Organ odwoławczy odmówił uznania wskazanej przez odwołującego się kwoty 44.500 zł z tytułu zgromadzenia w trakcie roku 1998 gotówki przechowywanej poza rachunkiem bankowym, w tym zgromadzonej w okresie od 15 do 31 grudnia 1998 r. kwoty 15.955,82 zł. Na poparcie argumentacji w tym zakresie, strona przedstawiła w treści odwołania dane liczbowe w formie zestawienia sprzedaży gotówkowej. W dalszej części przedstawiła kolejne daty od 15.12.1998 r. do 31.12.1998 r. podając przy każdej z nich kwotę w zł nazwaną jako wartość brutto. W pozycji "razem" zestawienia podano kwotę 15.955,82 zł. Argumentację strony, która nie została poparta innymi dowodami, organ uznał za gołosłowną. Jak już wskazano w treści uzasadnienia decyzji, z materiałów sprawy wynika, że remanent końcowy w 1998 r. stanowił kwotę 55.022,39 zł. Mając na uwadze jego wielkość (wielokrotnie wyższą od remanentu początkowego, który wyniósł 14.848,46 zł), w powiązaniu z wykazanym przez stronę obrotem w okresie przez nią wskazanym, organ stwierdził, iż niemożliwym jest, aby w tym samym czasie strona nie ponosiła równolegle znaczących wydatków związanych z zakupem towarów, bądź innych stałych wydatków, nierozerwalnie wiążących się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż podatnik z tytułu prowadzonej w 1998 r. działalności poniósł faktyczne wydatki w wysokości 680.500,82 zł (bez uwzględnienia remanentów), a przychody w tym samym okresie stanowiły kwotę 647.412,62 zł. Przychody były więc niższe od wydatków. Organ za niecelowe uznał powoływanie biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty oraz argumenty, w świetle których H.J. nie był pełnomocnikiem strony w postępowaniu kontrolnym przed organem pierwszej instancji w czasie ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ. Zarzuty sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, iż udzielone H. J. przez K. S. pełnomocnictwo ograniczone zostało do występowania w imieniu podatnika wyłącznie przed organem drugiej instancji. Wskazał, iż M. i K. S. w dniu 3 lipca 2002 r., powołując się na art. 137 Ordynacji podatkowej, ustanowili pełnomocnika w osobie H.J. Pełnomocnictwo udzielone zostało przez podatników po wydaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej I.S. w dniu 28 marca 2002 r. decyzji nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998, która następnie została przez organ odwoławczy uchylona i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z treści pełnomocnictwa wynika, że udzielone zostało na czas prowadzenia sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000 przed wszystkimi organami podatkowymi i odwoławczymi. W końcowej części dokumentu zapisano, iż pełnomocnictwo ustalono wyłącznie do obecnie toczącej się sprawy przez organami podatkowymi dotyczącymi zobowiązań podatkowych za lata 1998-2000. Biorąc pod uwagę treść udzielonego pełnomocnictwa organ odwoławczy stwierdził, iż ma ono charakter ogólny. Jego treść nie stoi w sprzeczności z powołanym w nim przepisem art. 137 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz – wbrew temu co twierdzi strona – nie przeczy art. 99 § 2 k.c. Przyjmując natomiast tok rozumowania strony, która powołuje się na ścisłą treść udzielonego pełnomocnictwa, należałoby przyjąć, iż w niniejszym postępowaniu odwoławczym H.J. nie posiada już umocowania do wniesienia odwołania, ponieważ pełnomocnictwa udzielono na poprzednim etapie odwoławczym. Tamto zaś postępowanie dawno się zakończyło wydaniem decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w treści pełnomocnictwa wyraźnie wyartykułowano, iż ustala się je wyłącznie do obecnie toczącej się sprawy. W związku z tym, należałoby uznać, iż wymieniona w pełnomocnictwie "obecnie tocząca się sprawa" teraz się nie toczy, a w konsekwencji orzec o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że wniosła je osoba nie będąca strona w sprawie. Z całości akt sprawy wynika wprost, iż podatnik wiedział o toczącym się ponownie postępowaniu przed organem pierwszej instancji, był zorientowany w jego przebiegu i nie sprzeciwiał się temu, iż jest przed tym organem reprezentowany przez H.J., co potwierdza chociażby pismo skierowane do Ministra Finansów na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2003 r. W związku z tym zarzuty, iż organ kontroli nieprawnie kierował do pełnomocnika wezwania, zawiadomienia oraz decyzje, uznano za niezasadne. Z tych względów dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż udzielone w dniu 3 lipca 2002 r. (i nie cofnięte do dnia wydania niniejszej decyzji) pełnomocnictwo było (i nadal jest) skuteczne. Stąd zarzuty, iż organ pierwszej instancji swoim działaniem naruszył przepisy art. 99 § 2 k.c. oraz art. 133 § 1 i § 3 , art. 136, art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za nietrafne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przepisów w zakresie prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przed organem pierwszej instancji doszło do tzw. konwalidacji prowadzonego postępowania. W poprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym brak wszczęcia postępowania podatkowego odrębnie w stosunku do każdego z małżonków stanowił według organu odwoławczego główne uchybienie ze strony organu pierwszej instancji. W związku z tym dalsze zastrzeżenia zawarte w decyzji kasacyjnej były ściśle z tym faktem związane. W świetle przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 ust. 1 pkt 7), wszczęcie postępowania podatkowego winno być zawsze dokonane odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Postanowieniami z dnia 23 czerwca 2003 r., doręczonymi pełnomocnikowi podatników w dniu 3 lipca 2003 r., wszczęto z urzędu – odrębnie w stosunku do każdego z małżonków – postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W dniu 3 lipca 2003 r. organ pierwszej instancji postanowieniem włączył również do akt sprawy materiały wcześniej zebrane w trakcie prowadzonych kontroli skarbowych. Wydanie ww. postanowienia nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wcześniej wyjaśniono, że także w dniu 3 lipca 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Dlatego zarzuty oraz argumenty, iż przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego dopuszczono jako dowód w tym postępowaniu wcześniej zebrane materiały uznano za chybiony. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł K.S. Zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, iż w sytuacji gdy pomiędzy małżonkami w danym roku podatkowym istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej dokonane z tego majątku wydatki, stanowiące podstawę zryczałtowanego podatku powinny, w przypadku obojga małżonków, posiadać równą wartość. Skarżący powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003r., sygn. akt III RN 234/01 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, iż w tego rodzaju postępowaniu organ zobowiązany jest precyzyjnie ustalić, z jakiego majątku (odrębnego, czy też wspólnego) zostały poniesione przez każdego z małżonków w roku podatkowym wydatki i zostały poczynione wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W niniejszej sprawie – zdaniem skarżącego – ustalenia w tym zakresie nie zostały przez organy dokonane. Podkreślił przy tym, że wprawdzie postępowanie podatkowe wszczęte zostało wobec każdego z małżonków, jednakże organ faktycznie prowadził jedno postępowanie. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 137 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 i 99 k.c., art. 120-122 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.). Podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego skarżący wskazał, że organy niewłaściwie przyjęły, iż udzielone H.J. pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącego przed organami podatkowymi stanowiło pełnomocnictwo ogólne, uprawniające do reprezentowania podatnika także w postępowaniu kontrolnym. Skarżący wskazał, iż udzielił wyłącznie pełnomocnictwa rodzajowego, które swym zakresem nie obejmowało reprezentowania jego osoby przed organami kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego treść udzielonego przez niego pełnomocnictwa mogła budzić wątpliwości, które organy winny były wyjaśnić. Skutkiem powyższego było ograniczenie prawa strony do udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Wskazał, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności dowodom, które potwierdzały przekazanie skarżącemu w roku 1998 przez jego brata pożyczki oraz posiadanie w kasie środków pieniężnych ze sprzedaży. Za niczym nieuzasadnioną – według skarżącego – uznać także należy odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów m.in. z opinii biegłych. W ocenie skarżącego dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była dowolna. Powyższe uchybienia winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów nie wykazała bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zauważyć należy, iż organy nie zakwestionowały faktu posiadania przez brata skarżącego kwoty 7.500 funtów brytyjskich. Poddały w wątpliwość okoliczność udzielenia skarżącemu pożyczki w takiej wysokości i przekazania środków pieniężnych. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii – wobec licznych rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego brata oraz braku jakiegokolwiek przeciwdowodu – uznać trzeba za w pełni przekonywujące i zasadne. Za trafną Sąd uznał również odmowę przyjęcia po stronie dochodów skarżącego kwoty 44.500 zł z tytułu zgromadzonych w okresie od 15 do 31 grudnia 1998 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków pieniężnych. Okoliczność ta została przez organ poddana prawidłowej ocenie, której nie zmienia załączony do skargi komputerowy wydruk, będący zestawieniem sprzedaży, a wygenerowany w dniu 4 maja 2004 r. Skarżący nie kwestionuje, iż generalna zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki ustrój małżeński istnieje pomiędzy małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy wspólnego – poniesione zostały wydatki. Analiza akt sprawy potwierdza, że małżonkowie S. pozostawali we wspólności ustawowej, jak również wyklucza, aby każdy z małżonków ponosił lub mógł ponosić innego rodzaju wydatki, czy też przed rokiem 1998 lub w tym roku podatkowym dysponował odrębnym majątkiem, który mógłby stanowić pokrycie wydatków, jak również uzyskałby dochody, które stanowiłyby majątek odrębny. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż małżonkowie zarówno w roku 1998, ale także w latach wcześniejszych oraz późniejszych, złożyli wspólne zeznanie podatkowe oraz pisemne oświadczenia złożone w toku postępowania. W związku z powyższym prawidłowo przyjęto, że udziały małżonków – zarówno po stronie wydatkowanych kwot, jak i środków stanowiących ich dorobek – są równe, co zgodne jest z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, iż oboje małżonkowie maja równe udziały w majątku wspólnym. Na marginesie zauważyć należy, iż postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. wszczęte zostało odrębnie wobec każdego z małżonków. Jednakże z uwagi na tożsamość przedmiotu obu prowadzonych postępowań nie było potrzeby dwukrotnego powtarzania czynności procesowych, tym bardziej, że małżonkowie byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika. Natomiast nie można odmówić słuszności twierdzeniu skarżącego, iż treść udzielonego w dniu 3 lipca 2002 r. H.J. pełnomocnictwa, co do jego zakresu, budzi wątpliwości, które organy winny były wyjaśnić przed podjęciem jakichkolwiek czynności. Skarżący bowiem oświadczył, że pełnomocnika ustala na czas prowadzenia sprawy wymiaru podatku od osób fizycznych za 1998-2000 przed wszystkimi organami podatkowymi i odwoławczymi. Bez wątpienia organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję jako organ pierwszej instancji nie był organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jednakże – zdaniem Sądu – ocena prawidłowej reprezentacji skarżącego powinna zostać dokonana nie tylko przez pryzmat treści pełnomocnictwa, ale również okoliczności faktycznych, w szczególności podejmowanych przez H. J. działań, a także zachowanie samego skarżącego. Nie budzi wątpliwości, że H. J. działał przed organem pierwszej instancji za wiedzą i zgodą skarżącego oraz w porozumieniu z nim. Świadczy o tym chociażby przedłożenie dokumentów, które mógł mu wyłącznie przekazać skarżący (wyciągi z rachunku bankowego) oraz składanie w imieniu skarżącego wyjaśnień, które nie zostały przez niego zakwestionowane. Co istotne podejmowane przez pełnomocnika działania nie noszą znamion działania na szkodę mocodawcy, a wręcz przeciwnie. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż prawidłowa jest ocena, że wolą skarżącego było, aby H.J. działał w jego imieniu także przed organem kontroli skarbowej, który uprawniony był do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego (a nie tylko kontrolnego) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem organy właściwie oceniły zakres pełnomocnictwa. Miały bowiem uzasadnione podstawy, aby uznać je za pełnomocnictwo ogólne, zaś użyte przez skarżącego sformułowanie "przed organami podatkowymi" odnieść należało także do organu kontroli skarbowej jako organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.