I SA/Gd 576/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że "A" Sp. z o.o. (ostatnia siedziba w T. przy ul. S., NIP [...], KRS [...]) złożyła m.in. deklaracje i korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: 12/2010 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12/2011 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2012 r. i 1, 2, 3, 4, 5/2013 r. [k. 3-32, 135]. Zobowiązań wynikających z ww. deklaracji/korekty spółka nie uiściła w całości lub w części (za 5/2011 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 05.08.2016 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności H.D. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii: • uchwały nr 3 z dnia 10.02.2005 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. o powołaniu H.D. do składu zarządu Spółki, • oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 22.07.2013 r. podpisanego przez H.D., • odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 06.07.2016 r. zawierającego informację o piastowaniu przez H.D. do dnia 10.10.2006 r. stanowiska Prezesa Zarządu, a od dnia 10.10.2006 r. stanowiska Zastępcy Prezesa Zarządu, wynika, że H.D. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 10.02.2005 r. do dnia 22.07.2013 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12/2011 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2012 r. i 1, 2, 3, 4, 5/2013 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...]. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności H.D. solidarnej z drugim byłem członkiem zarządu - za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonej egzekucji w okresie od 01.01.2015 r. do 29.04.2016 r. uzyskano jedynie kwotę 18.365,34 zł. Uwzględniając zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług według stanu na dzień 21.10.2016 r. w kwocie 395.890,27 zł należności głównej i 245.161,00 zł odsetek za zwłokę należało uznać, iż egzekucja z majątku "A" Sp. z o.o. nie była skuteczna w całości lub znacznej części. Prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka: • nie posiada innego majątku ruchomego podlegającego zajęciu, • nie posiada środków na rachunkach bankowych oraz nie posiada wymagalnych wierzytelności, • nie posiada majątku nieruchomego (pisma z dnia 26.05.2011 r. oraz 06.08.2015 r. Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, nie figuruje także w Elektronicznej Księdze Wieczystej). Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dwukrotnie umarzał postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. (postanowienia z dnia 23.12.2011 r. oraz z dnia 27.07.2016 r. Także w sprawozdaniu likwidatora "A" Sp. z o.o. z dnia 30.04.2016 r. likwidator M.S. stwierdził brak środków trwałych Spółki oraz brak jakiegokolwiek majątku pozwalającego na spłatę jej zobowiązań. "A" Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 07.06.2016 r. (uprawomocnienie się wpisu nastąpiło w dniu 28.06.2016 r. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 31.01.2013 r. wezwano "A" Sp. z o.o. do złożenia wykazu kontrahentów i w piśmie z dnia 08.02.2013 r. Spółka taką listę przedstawiła. W stosunku do tych podmiotów wysłano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, jednak powyższe czynności nie przyniosły efektu. Na podstawie protokołu o stanie majątkowym z dnia 15.12.2011 r. oraz z dnia 18.12.2012 r. uzyskano informację, że w stosunku do należności od spółki "B" egzekucję prowadził komornik sądowy i umorzył on egzekucję w tym zakresie. Również wierzytelności "A" Sp. z o.o. posiadane za granicą były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, jednak nie uzyskano z tego tytułu żadnych należności i Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. Ponadto "A" Sp. z o.o. została zlikwidowana i wykreślona z KRS w dniu 07.06.2016 r., a w sprawozdaniu likwidatora Spółki stwierdzono brak środków trwałych Spółki oraz brak jakiegokolwiek majątku pozwalającego na spłatę jej zobowiązań. Organ odwoławczy zauważył, że wykreślenie Spółki z KRS uniemożliwiło też dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym uniemożliwiło egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych (zajmowanie rachunków bankowych, ruchomości i wierzytelności). Niniejsze prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można było skutecznie zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w przeważającej części bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności H.D. solidarnej z drugim byłym członkiem zarządu za jej zaległości waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (w tym publiczno-prawnych) począwszy od dnia 21.02.2008 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 6 marca 2008 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 02.04.2012 r. "A" Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Z uwagi na braki formalne wniosku zarządzeniem z dnia 10.04.2012 r. zobowiązano dłużnika do ich uzupełnienia, jednak z uwagi na niewykonanie powyższego zarządzenia w dniu 10.05.2012 r. wniosek zwrócono wnioskodawcy (zarządzenie o zwrocie uprawomocniło się w dniu 22.05.2012 r.). Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki z o.o. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ począwszy od dnia 21.02.2008 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a sytuacja ta w następnych okresach się utrzymywała i miała charakter trwały. W trakcie postępowania Strona nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jej winy. Powoływane przez H.D. w odwołaniu wierzytelności "A" Sp. z o.o. nie mogą wypełnić przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem "A" Sp. z o.o. została zlikwidowana, a wykreślenie Spółki z KRS uniemożliwia prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przy czym żaden przepis Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie ogranicza wydania decyzji do momentu ustania bytu prawnego podmiotu głównego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Ustalenie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m.in. przez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o., podczas gdy: (a) w sprawie nie zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki, gdyż Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 07.06.2016 r.; (b) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki; 2) art. 197 § 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący podkreślił, że z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe po utracie bytu prawnego przez właściwego dłużnika ma zatem taki skutek, że członek zarządu nie staje się współzobowiązanym ze spółką na zasadach solidarności, ale jedynym zobowiązanym za ten dług, co zaprzecza podstawowym zasadom odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania. Skarżący podniósł ponadto, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki. Spółka posiadała bowiem liczne należności od kontrahentów zagranicznych, jak również wobec przedsiębiorstwa "B". W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo określił termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość. W sprawie należało powołać biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że H.D. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 10.02.2005 r. do dnia 22.07.2013 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12/2010 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12/2011 r., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2012 r. i 1, 2, 3, 4, 5/2013 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, H.D. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w wyniku prowadzonej egzekucji w okresie od 01.01.2015 r. do 29.04.2016 r. uzyskano jedynie kwotę 18.365,34 zł. Uwzględniając zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług według stanu na dzień 21.10.2016 r. w kwocie 395.890,27 zł należności głównej i 245.161,00 zł odsetek za zwłokę należało uznać, iż egzekucja z majątku "A" Sp. z o.o. nie była skuteczna w całości lub znacznej części. Prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka: • nie posiada innego majątku ruchomego podlegającego zajęciu, • nie posiada środków na rachunkach bankowych oraz nie posiada wymagalnych wierzytelności, • nie posiada majątku nieruchomego (pisma z dnia 26.05.2011 r. oraz 06.08.2015 r. Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, nie figuruje także w Elektronicznej Księdze Wieczystej). Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dwukrotnie umarzał postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. (postanowienia z dnia 23.12.2011 r. oraz z dnia 27.07.2016 r. Także w sprawozdaniu likwidatora "A" Sp. z o.o. z dnia 30.04.2016 r. likwidator M.S. stwierdził brak środków trwałych Spółki oraz brak jakiegokolwiek majątku pozwalającego na spłatę jej zobowiązań. "A" Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 07.06.2016 r. (uprawomocnienie się wpisu nastąpiło w dniu 28.06.2016 r.). Skoro pomimo zakończenia postępowania likwidacyjnego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane, a Spółka zakończyła byt prawny (28.06.2016 r. uprawomocnił się wpis), to nie budzi wątpliwości egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie może być bowiem dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może być uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09). Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo przy tym uznały organy podatkowe, że ustanie bytu prawnego Spółki nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jej byłego członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. Z przepisu tego wynika bowiem, że przypadki i zakres odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatnika przewidziane zostały w tym rozdziale. W przypadku skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakres tej odpowiedzialności określony został w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podstawą istnienia tej odpowiedzialności jest samo istnienie długu oraz szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Jest to odpowiedzialność solidarna za cudzy dług, nie jest to zobowiązanie solidarne, lecz odpowiedzialność solidarna. Okoliczność, że spółka przestała istnieć, nie niweczy odpowiedzialności skarżącego, bowiem akcesoryjność odpowiedzialności zależy od istnienia zobowiązania podatnika, jak i realizacji tego zobowiązania. Odpowiedzialność osób trzecich umożliwia wierzycielowi podatkowemu dochodzenie spełnienia świadczenia także od podmiotów innych niż pierwotny dłużnik, poszerzając tym samym krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność ta choć solidarna ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999 r.). Nie można więc przyjąć, że fakt likwidacji podatnika po powstaniu zobowiązania podatkowego powoduje niemożność wydania orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za te zobowiązania na osobę trzecią. Zobowiązanie podatkowe mimo ustania bytu prawnego podatnika istnieje. Wygaśnięcia zobowiązań podatkowych dotyczy Rozdział 7 Ordynacji podatkowej. Żaden z wymienionych tam przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sprawie nie zachodzi, dług spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej pozostał, rodząc potrzebę przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego (identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1073/10). Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. zo.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007r. oraz za styczeń 2008 r. Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych zobowiązań, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 lutego 2008 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, który akcentował, że organy nie powołały biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność tego, czy w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Przy czym nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu podatkowego obejmują również dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organy podatkowe określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniosły się do przesłanki niewypłacalności Spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez skarżącego należało uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Wbrew twierdzeniom skarżącego, przeprowadzone postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku Spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz trzeba, że "A" Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 07.06.2016 r. (uprawomocnienie się wpisu nastąpiło w dniu 28.06.2016 r.). Skoro pomimo zakończenia postępowania likwidacyjnego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane, a Spółka zakończyła byt prawny (28.06.2016 r. uprawomocnił się wpis), to nie budzi wątpliwości że brak jest jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącego na zaspokojenie roszczeń fiskusa. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przy tym pogląd, że utrata bytu prawnego Spółki nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jej byłego członka zarządu. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.