I SA/Gd 577/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., nr[...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i 144 oraz art. 227 i art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 54 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie [...] tytułów wykonawczych. W dniu 28 października 2019 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych, adresowane do B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G.. Przesyłka zawierająca odpis ww. zawiadomienia została doręczona Skarżącemu w dniu 14 listopada 2019 r. W dniu 27 listopada 2019 r. Skarżący złożył skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności u ww. kontrahenta, zarzucając organowi świadome i celowe działanie o charakterze wyłącznie represyjnym, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Działania organu Skarżący uważa za złośliwe oraz za celowe pozbawianie go możliwości realnej spłaty zadłużenia i likwidację stworzonych przez niego miejsc pracy. Skarżący zarzucił również świadome i celowe naruszanie przepisu art. 64 § 3 u.p.e.a., przez przestawienie przez organ w zawiadomieniu kwoty naliczonych kosztów egzekucyjnych w sposób zbiorczy dla wszystkich tytułów wykonawczych w nim wymienionych. W ocenie strony taki sposób przedstawiania naliczonych kosztów egzekucyjnych całkowicie uniemożliwia ich kontrolę pod względem zasadności i wysokości. Jest to zaprzeczenie zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny celowo zawyża należne koszty egzekucyjne poprzez stosowanie przepisów zakwestionowanych we wspomnianym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ ignoruje istnienie ww. wyroku oraz skutki prawne, jakie jego wydanie niesie, co jest działaniem mającym cechy cenzury oraz stanowi naruszenie powagi ww. wyroku, jak również powagi Konstytucji RP oraz Sejmu RP. Działanie organu jest w ocenie Skarżącego także zaprzeczeniem istnienia Rzeczpospolitej Polskiej jak państwa praworządnego. Ponadto strona wskazała na świadome i celowe naruszanie przepisu art 64 § 4 u.p.e.a., w stosunku do części tytułów wykonawczych będących podstawą wydania zawiadomienia, w związku z wcześniejszym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31 grudnia 2014 r. W ocenie Skarżącego należne z tytułu prowadzonych postępowań egzekucyjnych koszty egzekucyjne naliczane w trakcie ich trwania nie są samodzielnym bytem prawnym, ale pozostają w ścisłym związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnym, zatem w związku z umorzeniem prowadzonych postępowań egzekucyjnych umorzone zostały również należne koszty egzekucyjne, jako ich integralna część. Wznawiając umorzone wcześniej postępowania egzekucyjne organ nie ma żadnych podstaw do powtórnego naliczania kosztów egzekucyjnych z tego tytułu. 2.2. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. Naczelnik US oddalił skargę Skarżącego na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. Organ w wyniku analizy dokonanej czynności egzekucyjnej nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa. Wskazał, że zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych. Naczelnik US powołał wybrane przepisy, w szczególności art. 89 u.p.e.a., i stwierdził, że w ramach działań prowadzących do zastosowania środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie przewidziane w nim czynności. W związku z tym art. 89 § 1-3 u.p.e.a. nie zostały naruszone. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto żadnych uchybień formalnych. Zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Jednocześnie Naczelnik US wyjaśnił, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1804 r., dalej jako "Rozporządzenie") określił stosowny wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej i podkreślił, że ani z art. 67 § 2 u.p.e.a., ani z ww. rozporządzenia nie wynika wymóg zawarcia w zawiadomieniu o zajęciu tak szczegółowych informacji dotyczących powstałych w trakcie trwającego postępowania kosztów egzekucyjnych, jakich domaga się strona. Organ zaznaczył również, że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się Skarżący, nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Sądy administracyjne nie negują samej możliwości naliczania kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, lecz uznają, że koszty te powinny być ustalane w taki sposób, aby uwzględniały ww. wyrok TK. Zdaniem Naczelnika US z treści powyższego wyroku nie wynika jednakże obowiązek informowania zobowiązanego w treści zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych o wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych w sprawach prowadzonych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. 2.3. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącego od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik US trafnie ocenił zakwestionowaną czynność egzekucyjną i wydane postanowienie jest zgodne z przepisami prawa. Zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważnia u.p.e.a. i wykonano wszystkie przewidziane w przepisach czynności, tj. organ egzekucyjny przesłał do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienie z dnia 28 października 2019 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oraz zawiadomił Skarżącego o zajęciu, doręczając mu odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 1 października 2019 r., nr [...]. Odpisy pozostałych tytułów wykonawczych wskazanych w ww. zawiadomieniu zostały doręczone Skarżącemu na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego. Podjęte czynności odpowiadają zatem dyspozycji art. 89 § 1-3 u.p.e.a. Organ drugiej instancji wskazał, że pouczenie zawarte w ww. zawiadomieniu, o treści "Zobowiązanemu nie wolno zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem", to zapis art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a., który to przepis ma charakter informacyjny i jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 67a u.p.e.a. Organ drugiej instancji nie dostrzegł również żadnych uchybień formalnych, podobnie jak Naczelnik US stwierdzając, że zawiadomienie z dnia 28 października 2019 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy i zostało sporządzone według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do Rozporządzenia. Przepis art. 67a u.p.e.a. i wzór zawiadomienia nakazują, by każde zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zawierało kwotę należnych kosztów egzekucyjnych, przy czym nie ma ustawowego wymogu, by w jego treści zawierać tak szczegółowe informacje jak wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie trwającego jeszcze postępowania, przypisanych do każdego z osobna tytułu wykonawczego. Następnie organ drugiej instancji wyjaśnił, że skarga wniesiona w trybie art. 54 u.p.e.a. może obejmować tylko te kwestie, wobec których nie przewidziano innej, odrębnej procedury. W związku z tym w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie może być badana kwestia prawidłowości ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne (ich wysokość, sposób i prawidłowość naliczenia) są przedmiotem odrębnego postępowania, które wszczyna się na wniosek zobowiązanego zgłaszany w terminie 6 miesięcy od wyegzekwowania obowiązku lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma zdaniem Dyrektora IAS podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem zdaniem organu drugiej instancji merytorycznie odnieść się do podniesionej przez Skarżącego kwestii wysokości opłat za czynności egzekucyjne, które mogły zostać uwzględnione w zawiadomieniu o zajęciu, mimo że dokonane zostały w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast co do zarzutów w zakresie represyjnego charakteru działań organu egzekucyjnego Dyrektor IAS zauważył, że do kwestii tej organ odniósł się w postanowieniu zarzutowym. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na złożone przez Skarżącego pismo z dnia 13 stycznia 2020 r. zatytułowane jako "Ponaglenie", które nie jest ponagleniem w rozumieniu art. 37 k.p.a. Podniesione w nim zarzuty zawierają natomiast znamiona skargi powszechnej uregulowanej w art. 227 k.p.a. W związku z treścią ww. pisma organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US rozpoznał wniesioną przez Skarżącego skargę na czynność egzekucyjną, wydając zaskarżone postanowienie w dniu 20 grudnia 2019 r., a więc z zachowaniem terminu załatwienia sprawy. Organ egzekucyjny nie był poza tym zobligowany do udzielenia odpowiedzi na postawione w skardze pytania dotyczące kosztów egzekucyjnych, jako że kwestie te nie podlegają merytorycznej ocenie w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 54 u.p.e.a., o czym była już mowa powyżej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS i podtrzymał w całości swoje zarzuty przedstawione w pismach z dnia 13 stycznia 2020 r. oraz 20 listopada 2019 r., ponadto zarzucając: - naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy mającego wpływ na wydane postanowienie, tj. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 e., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) w związku z naruszeniem prawa materialnego (art. 174 p.p.s.a) poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej będącej przedmiotem skargi, na podstawie ponownie wydanych i doręczonych odpisów tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania będące przedmiotem uprzednio wszczętych postępowań egzekucyjnych, umorzonych postanowieniem Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2014 r. (w trybie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a.) o sygnaturze [...], - przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zakresie, w jakim obejmuje je wskazane powyżej postanowienie Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2014 r., - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) poprzez przyjęcie niewłaściwej wykładni prawnej tj. wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości wskazanego powyżej postanowienia Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 20 grudnia 2019 r., o uchylenie zajęcia egzekucyjnego u kontrahenta Skarżącego, firmy B. Sp. z o.o., rozpoczętego poprzez wysłanie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 28 października 2019 r., o orzeczenie o niedopuszczalności dokonanej przez Naczelnika US w dniu 28 października 2019 r. czynności egzekucyjnej w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz wydanym w dniu 31 grudnia 2014 r. przez Naczelnika US postanowieniem w sprawie umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych, a także o uchylenie odpisów wystawionych tytułów wykonawczych (w zakresie jak to opisano w wydanym postanowieniu) doręczonych wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. [...]) i orzeczenie o przedawnieniu zobowiązań w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 O.p. będących podstawą dokonanej przez Naczelnika US w dniu 28 października 2019 r. czynności egzekucyjnej w zakresie, w jakim obejmuje je wydane przez Naczelnika US dnia 31 grudnia 2014 r. postanowienie w sprawie umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych poprzez ich niezgodność z prawem, a tym samym niedopuszczalność podjętej egzekucji administracyjnej w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie, a w razie nie przychylenia się do tego wniosku o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.1. Pismem z dnia 26 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł o wyjaśnienie zasad postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, załączając do niego pisma z dnia 23 grudnia 2020 r. oraz z dnia 26 grudnia 2020 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie akt sprawy, podnosząc, że w aktach sprawy brak jest kopii wymienionych przez niego dokumentów, a także wskazując, że istnieje domniemanie, że jednak znajdują się one w posiadaniu Sądu. Skarżący wniósł jednocześnie o zobowiązanie Dyrektora IAS do uzupełnienia akt sprawy oraz ukaranie organu administracji publicznej karą grzywny na podstawie art. 55 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasad określonych w art. 54 § 2 p.p.s.a., a w przypadku potwierdzenia się domniemania o doręczeniu kompletu akt przez Dyrektora IAS – o uznanie ww. wniosków za niebyłe. Natomiast pismem z dnia 26 grudnia 2020 r. Skarżący wniósł o dołączenie dowodów do akt sprawy, tj. kopii postanowienia Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, kopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego z dnia 10 lutego 2014 r., kopii zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 29 listopada 2016 r., zrzutu ekranu aktualnych (z dnia 26 grudnia 2020 r.) zajęć egzekucyjnych zastosowanych na koncie bankowym przypisanym do prowadzonej przez Skarżącego działalności, zaświadczenia z dnia 4 sierpnia 2017 r. zawierającego informacje na temat czynnych blokad egzekucyjnych na koncie bankowym, pisma z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczącego zajęć egzekucyjnych, informacji na temat aktywnych zajęć egzekucyjnych z dnia 24 marca 2017 r. oraz zawiadomienia z dnia 20 listopada 2020 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych postępowań zakończonych oraz umorzonych postanowieniem z dnia 18 maja 2020 r., wydanego przez Naczelnika US na wniosek Skarżącego z dnia 23 października 2020 r. Jednocześnie Skarżący wniósł o niebranie pod uwagę przy wydawaniu orzeczenia stwierdzenia Dyrektora IAS, według którego Skarżący zgadzał się z treścią wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1573/17. 5.2. Pismem z dnia 2 marca 2022 r. Skarżący złożył wniosek o przedstawienie dowodów przez stronę skarżoną; - czynnych na dzień wydania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w firmie B. sp. z o.o. z dnia 28.10.2019 r. zajęć egzekucyjnych na kontach bankowych, - przedstawienia zawiadomienia o wznowieniu postępowania egzekucyjnego ( po jego umorzeniu w dniu 31.12.2014 r.), - dokonania porównania tabelarycznego tytułów wykonawczych będących przedmiotem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31.12.2014 r. oraz zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w firmie B. sp. z o.o. z dnia 28.10.2019 r., - przedstawienia dowodu, że tytuły wykonawcze będące przedmiotem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31.12.2014 r., dotyczą całkowicie innych zaległości podatkowych od tych będących przedmiotem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w firmie B. sp. z o.o.z dnia 28.10.2019 r., - przedstawienia dowodów, że tytuły wykonawcze będące przedmiotem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 31.12.2014 r., oraz prowadzone na ich podstawie zajęcia egzekucyjne zostały poprawnie pod względem prawnym uchylone, - przedstawienia dowodu na to, że w skarżonej sprawie nie zachodzi przypadek przerwania biegu przedawnienia, na podstawie ponownie wystawionych tytułów wykonawczych. 5.3. W kolejnym piśmie z dnia 2 marca 2022 r. Skarżący złożył wniosek o dołączenie przedłożonych dowodów. Wskazane w piśmie dowody są w ocenie Skarżącego istotne dla ustalenia ze względu na kwestie związane z przerwą biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedopuszczalnością egzekucji, związaną z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności, objętych postanowieniem NUS z dnia 31 grudnia 2014 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne. W jego ocenie istnieje jednoznaczne powiązanie między tytułami egzekucyjnymi wyszczególnionymi w wydanym przez Naczelnika US w dniu 31 grudnia 2014 r. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz tytułami wykonawczymi będącymi przedmiotem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w B. Sp. z o.o. z dnia 28 października 2019 r. 6. W piśmie z dnia 22 marca 2022 r. organ ustosunkował się do wniosku Skarżącego o przedstawienie przez Dyrektora IAS dowodów, wskazując m.in., że dowody, o jakich przedstawienie wnosi Skarżący, wykraczają poza zakres przedmiotowej sprawy oraz że intencją Skarżącego jest rozszerzenie podstaw wniesionych w dniu 26 sierpnia 2019 r. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji o przesłankę wskazaną w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co jest niedopuszczalne. 7. Skarżący wraz z pismem procesowym z dnia 20 maja 2022 r. będącym komentarzem do odpowiedzi organu administracji na wezwanie Sądu z dnia 8 marca 2022 r., złożył wniosek o dołączenie dowodu do akt sprawy kopii postanowienia Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2020 r. nr 2201-IEE.711.2.25.2020.MW, będącego przedmiotem skargi Skarżącego do WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest niezasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 20 grudnia 2019 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 8.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 u.p.e.a., zgodnie z którego brzmieniem mającym zastosowanie w sprawie ( obowiązującym przed 29 lipca 2020 r.) zobowiązanemu przysługiwała skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego lub egzekutora. W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13; z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, CBOSA). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, CBOSA). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08, CBOSA). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 789/16, LEX nr 2227159; wyrok NSA z dnia18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, LEX nr 1783606). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. 8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo dokonał oceny zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej. Nie budzi wątpliwości, że na taką czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego przysługuje skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak wynika z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych jest jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a, stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a taka należność była egzekwowana w drodze przymusu od Skarżącego. Wskazać należy, że egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych regulują przepisy art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85 tej ustawy, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl zaś art. 89 § 2 ww. ustawy, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Z kolei na podstawie 89 § 3 u.p.e.a jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem: 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 tej ustawy. Ponadto w myśl art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Na podstawie art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 28 października 2019 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – B. sp. z o.o. W ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności – B. sp. z o.o. - zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności ( data doręczenia - 31 października 2019 r.). Ponadto zawiadomił Skarżącego o zajęciu ww. wierzytelności, doręczając w dniu 14 listopada 2019 r. odpis przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 1 października 2019 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku VAT za lipiec 2019 r. Odpisy pozostałych tytułów wykonawczych wskazanych w zawiadomieniu zostały doręczone na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego, co nie było kwestionowane. Zawiadomienie zawierało elementy wymagane przepisami art. 89 § 3 pkt 1 -3 u.p.e.a. a także art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami. 8.5. Natomiast podniesione w skardze zarzuty oparte na przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej na podstawie ponownie wydanych i doręczonych tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania będące przedmiotem uprzednio wszczętych, a następnie umorzonych postępowań egzekucyjnych oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogły być przedmiotem badania w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Tym samym podniesiona argumentacja strony skarżącej dotycząca zarówno upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ze względu na brak skutecznego przerwania jego biegu, jak również wydanie ponowne tytułów wykonawczych w stosunku do tych samych zaległości podatkowych, objętych postanowieniem Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mogła być przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną. Jak już wyżej podkreślono w postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Z tych powodów zasadne jest również stanowisko organu nadzoru, iż w ramach skargi na czynność egzekucyjną nie może być badana kwestia prawidłowości ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne ( ich wysokość, sposób i prawidłowość naliczenia) są przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego w trybie art. 64c u.p.e.a. Skarżący zarzuca również błędną wykładnię przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a., którą upatruje w wadliwym przyjęciu przez organ możliwości zajęcia całości wierzytelności i jednocześnie brak uznania możliwości ograniczenia zastosowanego środka egzekucyjnego, analogicznie jak w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę, ze względu na prowadzoną przez niego jednoosobowo działalność gospodarczą. Wskazać należy, że ustawodawca w sposób odrębny w Oddziale 1 Rozdziału 5 u.p.e.a. uregulował egzekucję z wierzytelności pieniężnych. Z powołanego powyżej przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a. wynika w sposób jednoznaczny, że przewidziany w nim środek egzekucyjny dotyczy zajęcia wierzytelności innej, niż określona w art. 72-85, a więc innej niż z wynagrodzenia za pracę (art. 72 u.p.e.a.), świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, z renty socjalnej ( art. 79 u.p.e.a. ) oraz z wierzytelności z rachunku bankowego ( art. 80 u.p.e.a.). W związku z powyższym przy zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej nie mają zastosowania przewidziane przez ustawodawcę ograniczenia egzekucji z wynagrodzenia za stosunku pracy, o których mowa w art. 9 u.p.e.a., czy ograniczenia egzekucji z emerytur i rent z art. 10 u.p.e.a. Tym samym niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 89 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie przez organ, iż tytułem pokrycia egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym zajęciu podlega cała przysługująca wierzytelność od dłużnika. 8.6. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 2 marca 2022 r., poprzez wystąpienie do Dyrektora IAS o dokumenty wymienione w tym piśmie wyjaśnić należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu czy czynności. Jak wynika z treści pisma strony skarżącej wskazane wnioski dowodowe mają na celu jednoznaczne określenie sytuacji prawnej prowadzonych wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych, w tym także będących przedmiotem postanowienia o ich umorzeniu z dnia 31 grudnia 2014 r., w powiązaniu do zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w firmie B. sp. z o.o. Zadaniem składanych wniosków, jest także określenie czy doszło do złamania zasad prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie u.p.e.a., poprzez naruszenie gwarancji ochrony praw jako zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym ( czyli ochronę przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności ). Okoliczność, na którą miałyby być przeprowadzone wnioskowane dowody w ocenie Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. było niedopuszczalne. Również dołączone dokumenty do pism Skarżącego z dnia 26 grudnia 2020 r. oraz z dnia 2 marca 2022 r. nie miały wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedłożone dokumenty jak i wskazane wyroki sądów administracyjnych w ocenie Skarżącego są istotne ze względu na kwestie związane z przerwą biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedopuszczalnością egzekucji, związaną z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności określonych w tytułach wykonawczych, objętych postanowieniem Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2014 r. wydanym w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast jak już wyżej zostało wskazane kwestie związane z przerwą biegu terminu przedawnienia jak i zarzut niedopuszczalności egzekucji z powodu jej prowadzenia na podstawie ponownie wystawionych tytułów wykonawczych, obejmujących zdaniem strony te same należności, nie stanowi przedmiotu badania w ramach wniesionej skargi na czynność egzekucyjną, zatem dołączone dowody nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. 8.7. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.