I SA/Gd 578/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2011 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. L. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej. Podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie umowy spółki z o.o. i uchwały wspólników spółka jawna wniosła do spółki z o.o. dopłaty zwrotne do kapitału. Spółka jawna zamierza objąć dodatkowe udziały w spółce z o.o., w zamian za wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa. Nabędzie prawo do zwrotu dopłat do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników spółki z o.o. w proporcji większej niż uprzednio. W przypadku objęcia nowych udziałów, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przejdzie na aktualnych wspólników w proporcji do posiadanych udziałów. Wobec powyższego podatnik zadał pytanie, czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat, zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym podatnika) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie podatnika, zwrot dopłat nie przyczyni się do powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile nie zostanie dokonany z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu. Zgodnie z polskim systemem podatkowym, tak wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są "przezroczyste" podatkowo. Art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podobnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f.") stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Przepis ten nie uzależnia prawa do zwolnienia od podatku przychodu z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Cytowany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów nie przesądza, że wyłączenie dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Odnosi się do każdego udziałowca spółki z o.o., który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat. W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz art. 19 i art. 20 ust. 3, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art. 18 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Na podstawie powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymanie przez spółkę jawną (wspólnika spółki z o.o.) zwrotu dopłat spowoduje powstanie u podatnika (wspólnika spółki jawnej) przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., ale wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którą należy ustalić na podstawie udziału przysługującego podatnikowi w spółce jawnej na dzień wniesienia tych dopłat. Nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, aby przewidziane zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczyło jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Takiej interpretacji przepisu sprzeciwia się również wykładnia funkcjonalna. Interpretacja ta prowadzi bowiem do wniosku, że intencją ustawodawcy było po pierwsze – zwolnienie dopłat od opodatkowania w całości, w przypadku zwrotu udziałowcowi, który te dopłaty wniósł, a po drugie – w przypadku sprzedaży udziałów, opodatkowanie tychże dopłat dwa razy: raz w momencie zbycia udziałów (wówczas wartość tych dopłat powiększa wartość sprzedanych udziałów, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania zbywcy podatkiem dochodowym), a drugi raz w momencie zwrotu dopłat nowemu wspólnikowi (nabywcy udziałów). Podwójne opodatkowanie dopłat zniechęcałoby wspólników do dofinansowania spółek kapitałowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia w art. 29-30e przychodu z tytułu zwrotu dopłat. Ustawa nie przewiduje możliwości opodatkowania zwrotu dopłat. Kwestia tożsamości podmiotu wnoszącego dopłaty i otrzymującego zwrot pozostaje bez znaczenia. Interpretacji przedstawionej przez organ sprzeciwia się też wykładnia systemowa. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty (obecni czy byli udziałowcy). Nie ma powodu, dla którego zwrot dopłat osobom prawnym powinien być uregulowany inaczej, niż zwrot dopłat osobom fizycznym. Odmowę przeprowadzenia wykładni systemowej należy uznać za naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm), dalej jako "O.p.". Skarżący podkreślił, że zwrot dopłat, tak jak i zwrot pożyczek, powinien być przezroczysty podatkowo. Wniesienie dopłat nie stanowi przychodu spółki kapitałowej. Zwrot nie powinien stanowić przychodu dla wspólnika. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 347/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest jasna. Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio (...) – do wysokości wniesionych dopłat. Ograniczenie przewidziane w końcowej części przepisu odnosi się do dopłat wymienionych w jego początkowej części, a więc "dopłat wniesionych uprzednio". Przewidując zwolnienie od podatku dla przychodu z tytułu zwrotu dopłat analizowany przepis wprowadza jednocześnie górną granicę tego zwolnienia, którą jest wysokość uprzednio wniesionych dopłat. Przepis ten obejmuje przychód otrzymany przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty. Wynika to z redakcji przepisu. Jeżeli wspólnik otrzymuje zwrot dopłat ponad kwotę, którą wniósł do spółki, uzyskuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy uznaniu, że przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat są zawsze wolne od opodatkowania, bez względu na to, czy wspólnik uprawniony do tego zwrotu wniósł wcześniej dopłaty, to końcowy zwrot przepisu "do wysokości wniesionych dopłat" byłby niepotrzebny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie narusza zasady "transparentności" podatkowej. Podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od kwoty, którą najpierw wniósł do spółki tytułem dopłaty, a którą później z powrotem otrzymał od spółki. Na tym polega zasada transparentności. Zasada ta nie obejmuje kwoty, o którą podatnik "wzbogaci się" otrzymując z tytułu zwrotu dopłat sumę wyższą, niż uprzednio uiścił na rzecz spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro wykładnia językowa jest jasna i oczywista, to wyłączona jest możliwość sięgania się do dalszych metod wykładni prawa – systemowej i funkcjonalnej. Wynik wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny. Nie było potrzeby sięgania do uregulowania zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócono uwagę, że art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów spółki, która otrzymała dopłaty, a nie przychodów wspólników, którzy otrzymali zwrot dopłat. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. i uznanie, że zwolnienie przewidziane rzeczonym przepisem przysługuje wyłącznie udziałowcowi, który uprzednio wniósł zwracane dopłaty. W uzasadnieniu wskazał, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie jest ani jasne, ani oczywiste. Żaden z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji zwrotów nie pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia tylko do określonego kręgu udziałowców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 65/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze kasacyjnej brak było sformułowanego zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. zarzutu kasacyjnego. Nie stwierdził przy tym nieważności postępowania sądowego. Uznał jednak, iż konkluzja Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu otrzymanego przez podmiot, który wniósł wcześniej dopłaty, nie jest do końca precyzyjna i pełna. Stąd częściowa zasadność skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f, art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 177 § 1 i § 2 k.s.h., a także art. 179 § 1 i § 3 k.s.h. stwierdził, że jeżeli do nowoobjętego udziału nie została dokonana dopłata, oznacza to, że nie wniesiono w tym zakresie dopłaty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że ustanowione w nim zwolnienie podatkowe przychodu z tytułu zwrotu dopłat do udziałów jest ograniczone do wysokości wniesionych dopłat. Zwolnienie odnosi się do wspólników, którzy wnieśli uprzednio dopłaty do posiadanych udziałów w spółce kapitałowej. Z wykładni systemowej wynika, że wskazany powyżej krąg podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. rozszerzyć należy o wspólników, który nabyli udziały, w relacji do których dokonano dopłaty. Na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi, z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty, przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.o.f. Na mocy art. 177 § 1 k.s.h. i art. 177 § 2 k.s.h. dopłaty dokonywane są przez wspólników w stosunku do udziałów; w relacji do udziałów realizowane są również zwroty dopłat (art. 177 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 179 § 1 i 3 k.s.h.). Natomiast zmiana proporcji udziałów w spółce mającej osobowość prawną poprzez objęcie nowych udziałów, w relacji do których nie wniesiono uprzednio dopłaty nie jest objęta regulacją prawną art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Tylko wniesienie dopłaty do udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym następstwo prawne w odniesieniu do udziałów, do których dokonano dopłaty, uprawnia do zwolnienia podatkowego z tytułu wniesionych uprzednio dopłat – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnik otrzymałby zwrot dopłaty uwzględniający jego aktualne prawo do udziałów - obejmujące nowe udziały w relacji do których nie dokonano dopłaty, uzyskałby zwrot dopłaty w wysokości wyższej od wniesionych uprzednio dopłat. Natomiast unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. ogranicza ustanowione w nim zwolnienie podatkowe do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Z wykładni celowościowej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika, że zwalniają one od opodatkowania przychody z tytułu wniesienia i zwrotu dopłat do udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Celem przywołanych zapisów prawnych jest – odczytane w drodze wykładni językowej i systemowej – zwolnienie od opodatkowania: spółki otrzymującej dopłaty do udziałów oraz zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy te dopłaty wnieśli, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, do których dokonano dopłaty. Z przepisów tych nie wynika cel w postaci objęciem zwolnieniem podatkowym zwrotu dopłat w wysokości uwzględniającej udziały, w stosunku do których nie dokonano dopłaty. Sprzeczne byłoby to z jednoznacznym ograniczeniem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. do otrzymanych przychodów, ale tylko do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu zwrotu wniesionych uprzednio dopłat na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. – wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którego wysokość należy ustalić na dzień dokonania dopłat. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przypadku dokonania przez wspólnika, oraz jego następcy prawnego dopłaty na nowoobjęte udziały. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ramach źródła przychodów określonego w art 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca zgrupował przychody pochodzące z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.) oraz praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, prawa majątkowe będące źródłem przychodu wykazano w tym przepisie jedynie przykładowo. Dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, to wynikające z umowy spółki, dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki, których terminy i wysokość oznacza w miarę potrzeby uchwała wspólników. Przepis art. 178 § 2 k.s.h. przewiduje obowiązek nakładania i uiszczania dopłat przez wspólników w stosunku równomiernym do udziałów, co oznacza, że nie może być przyjęty inny miernik stosunkowości. Dopłaty są wkładami pieniężnymi i stanowią część majątku spółki, z tym, że pomimo iż są wkładami wspólników do spółki, nie powiększają dotychczasowych udziałów w kapitale zakładowym. Stanowią specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, określanego w doktrynie jako pożyczka wewnętrzna, służącego pokryciu straty ewentualnie wynikającego z potrzeby dokapitalizowania spółki celem zwiększenia efektywności jej działań. Dopłaty, mając co do zasady charakter czasowy, mogą być, jeżeli nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zwracane wspólnikom (179 k.s.h.). Warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników o zwrocie dopłat. Bez stosownej uchwały wspólnikowi nie przysługuje prawo domagania się zwrotu dopłaty. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W przypadku zbycia udziału przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu poniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziału. Zwrot dopłat następuje równomiernie tj. według równej wartości w stosunku do udziałów. Nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu dopłat jest – w myśl art. 18 u.p.d.o.f. - prawem majątkowym. Prawa majątkowe stanowią źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organ interpretujący nie naruszył prawa materialnego, wyrażając pogląd, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. podlegają przychody otrzymane przez wspólnika z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat. Przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. korzystać będzie zatem wyłącznie przychód do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nadwyżka, wynikająca ze zwrotu dopłat z tytułu nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu praw majątkowych. Nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, skoro przepis ten nie znajduje zastosowania dla nowoobjętych udziałów, w stosunku do których wspólnicy, oraz ich następcy prawni nie wnieśli dopłat. Organ interpretujący rozważy ponadto konsekwencje prawne przedstawionego stanu faktycznego ustalając czy analizowane przychody stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymienionego wspólnika, biorąc pod uwagę, że dopłaty zostały wniesione przez udziałowca sp. z o. o. w postaci spółki jawnej, nie zaś poszczególnych jej wspólników, i to udziałowcowi a nie wspólnikom tworzącym udziałowca, zwrot dopłat będzie formalnie przysługiwał. Analiza ta uwzględni, iż w art. 8 ust. 1 k.s.h. zostało przyjęte, że spółka osobowa m. in. spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że spółka osobowa jako ułomna osoba prawna może być wspólnikiem spółki kapitałowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 i art.152 p.p.s.a. O koszach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.