I SA/Gd 587/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Lokalowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 709 (siedemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił "A" z siedzibą w S., zwanej dalej "A", w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty następujących kwot: za styczeń 2006 r. - 921 zł, za luty 2006 r. – 1.706 zł, za marzec i kwiecień 2006 r. po 921 zł, za maj 2006 r. - 397 zł, za czerwiec 2006 r. – 320 zł, za lipiec 2006 r. - 316 zł, za sierpień 2006 r. - 319 zł, za wrzesień 2006 r. - 316 zł, za październik 2006 r. - 601 zł, za listopad 2006 r. – 943 zł, za grudzień 2006 r. – 2.108 zł. Przedstawiając stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, że "A" prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomością "B" działając na podstawie statutu przyjętego w dniu 8 sierpnia 2003 r. uchwałą nr [...] właścicieli lokali. Członkami "A" są właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. "A" rozlicza na poszczególnych członków koszty eksploatacji i zarządu dotyczące części wspólnych według wskaźnika udziału w nieruchomości oraz koszty zakupu energii cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków według faktycznego zużycia, na podstawie odczytu powierników założonych w poszczególnych lokalach. Mając na uwadze fakt, że właściciele lokali nie mają zawartych z dostawcami mediów odrębnych umów, "A" dokonując rozliczeń wystawiała faktury VAT (refaktury) oraz uwzględniała je w deklaracjach VAT-7. Koszty zarządu rozliczane były według zryczałtowanej kwoty, jednakowej dla wszystkich członków Wspólnoty. "A" ujmowała koszty zarządu w fakturach VAT, jednakże nie wykazywała ich ani w rejestrach sprzedaży ani w składanych deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż "A" nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i fundusz remontowy oraz pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali, w związku z czym brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między "A" a jej członkami. Są to czynności podejmowane w ramach jednostki, nie spełniające definicji usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"). W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłacane przez właścicieli lokali kwoty stanowią partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej przez jej członków, nie są natomiast obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Jednocześnie kwoty podatku VAT wynikające z ewidencji zakupów za wskazany okres oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 nie podlegają odliczeniu od podatku należnego, ponieważ nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto "A" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązana do uiszczenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikających z faktur (po uwzględnieniu korekt) wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy ww. ustawy obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturach wynika bowiem wyłącznie z samego faktu ich wystawienia. Od powyższej decyzji "A" wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Odwołująca się zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że Wspólnota Lokalowa nie jest podatnikiem podatku VAT, a w stosunku do wydatków poniesionych przez Wspólnotę Lokalową, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, a podstawą prawną jej funkcjonowania jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 6 wskazanej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przywołany przepis ustawy nie daje wspólnocie przymiotu osoby prawnej. Wspólnota jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej o określonej strukturze organizacyjnej. W jej skład wchodzą właściciele lokali zobowiązani do określonych czynności i zachowań, natomiast w celu reprezentacji jej interesów wspólnota jest obowiązana ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz. Wspólnota stanowi więc wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w ustawie. W świetle regulacji ustawy o własności lokali oraz przewidzianych w statucie "A" unormowań w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem lokalu. Do wydatków dotyczących nieruchomości wspólnej na gruncie art. 14 ustawy o własności lokali należy zaliczyć: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Druga kategoria kosztów ponoszonych przez członka wspólnoty obejmuje wydatki związane stricte z jego lokalem, do których ponoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 13 ustawy o własności lokali. Z powyższych tytułów na rzecz Wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczenia zaliczek (kwot) w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych. W przedmiotowej sprawie "A" zajmuje się rozliczaniem na poszczególne lokale kosztów związanych z utrzymaniem zarówno części wspólnych nieruchomości, jak i poszczególnych lokali. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że "A" wystawiała faktury VAT właścicielom lokali uwzględniając: koszty eksploatacji, koszty zarządu, opłatę za zimną wodę, opłatę za odprowadzanie ścieków, opłatę za centralne ogrzewanie. Dwie pierwsze pozycje dotyczą części wspólnych nieruchomości i były rozliczane według wskaźnika udziału w nieruchomości, natomiast trzy pozostałe związane są z poszczególnymi lokalami i rozliczane były według mierników zużycia. Koszty zarządu były ujmowane w fakturach VAT, jednakże nie wykazywano ich ani w rejestrach sprzedaży, ani w składanych deklaracjach VAT. Suma pozostałych kosztów stanowiła podstawę wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż "A" rozliczała, nie pobierając żadnej marży, na poszczególne lokale całkowite koszty zakupu wody, ciepła i odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, iż jej członkowie nie mają zawartych odrębnych umów na dostawę mediów. "A" zawarła natomiast umowę dotyczącą sprzedaży ciepła z i umowę o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków z i w świetle tych umów jest jedynym odbiorcą mediów. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze. zm.) usługami są określone czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, jednostek gospodarczych). Zgodnie zatem z zasadą statystyczną zawartą w PKWiU, usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, do innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności zarządzania nieruchomością, wykonywane przez zarząd Wspólnoty wyłącznie na jej rzecz i w jej imieniu, czyli dla zaspokojenia własnych potrzeb nie stanowią przedmiotu klasyfikacji statystycznej usług. "A", czyli jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej), poprzez zapłatę kwot z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Rozliczanie przez Wspólnotę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości nie stanowi zatem odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Kwoty wpłacane przez członków "A" na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, lecz są partycypacją w kosztach jednostki organizacyjnej przez jej członków. "A", a więc jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy na rzecz samych siebie poprzez zapłatę kwot związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, jak i własnych lokali, np. z tytułu opłat za wodę, ogrzewanie czy odprowadzanie ścieków. "A" w zakresie czynności zarządzania oraz pobierania zaliczek od właścicieli lokali z tytułu eksploatacji, dostaw mediów i remontów nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od swoich członków z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma też podstaw do odrębnego rozstrzygania w przedmiocie prawa do refakturowania kosztów zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości oraz tych związanych z utrzymaniem odrębnych lokali. "A" zarówno w przypadku kosztów utrzymania wyodrębnionych lokali użytkowych, jak również w części związanej z nieruchomością wspólną, nie powinna była wystawiać faktur VAT na rzecz swoich członków. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sam fakt wystawienia faktur VAT rodzi obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił przy tym, że podatek nieprawidłowo wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ustawy, nie jest podatkiem naliczonym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że "A" nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że do wydatków poniesionych przez "A", a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali z tytułu zakupu mediów do tych lokali i innych wydatków nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż wszyscy członkowie "A" są czynnymi podatnikami VAT wynajmującymi lokale użytkowe. Właściciele lokali zarejestrowali "A" jako podatnika od towarów i usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. za dostawę mediów. "A" może zatem jako podatnik VAT wystawiać faktury na płacone przez współwłaścicieli zaliczki na utrzymanie części wspólnych, jak i na utrzymanie poszczególnych lokali. Ponadto strona zwróciła uwagę, iż wpłaty związane z utrzymaniem poszczególnych lokali nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali i nie stanowią partycypacji w kosztach "A" przez jej członków, jak przyjęły organy podatkowe. "A" pośredniczy w zakupie mediów a rozliczając ten zakup na poszczególne lokale dokonuje ich odsprzedaży. Powstały w ten sposób stosunek nie ma charakteru "rozliczeń wewnątrz "A"", lecz jest świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem VAT. Strona zwróciła uwagę, że do dnia 1 stycznia 2007 r. problem refakturowania kosztu usług obcych nie był regulowany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do ustawy, w związku z czym należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Od dnia 1 grudnia 2008 r. kwestię refakturowania normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca "A’ prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomością "B" i jest zarejestrowanym podatnikiem podatki od towarów i usług. Członkami "A" są właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. "A" rozlicza na poszczególnych członków koszty eksploatacji i zarządu dotyczące części wspólnych według wskaźnika udziału w nieruchomości oraz koszty zakupu energii cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków według faktycznego zużycia, na podstawie odczytu pomierników założonych w poszczególnych lokalach. Ponieważ właściciele lokali nie mają zawartych z dostawcami mediów odrębnych umów, Wspólnota dokonując rozliczeń z tego tytułu wystawiała faktury VAT (refaktury) oraz uwzględniała je w deklaracjach VAT-7. Koszty zarządu rozliczane były według zryczałtowanej kwoty, jednakowej dla wszystkich członków "A". "A" ujmowała koszty zarządu w fakturach VAT, jednakże nie wykazywała ich ani w rejestrach sprzedaży ani w składanych deklaracjach VAT-7. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca "A" zakupując towary i usługi związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości jak i odrębnych lokali ma prawo refakturować koszty ich zakupu na właścicieli lokali, a w konsekwencji odliczyć związany z powyższymi usługami podatek naliczony. W świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Zaliczki te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią bowiem jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej, wspólnoty mieszkaniowej, przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych. Czynność ta zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych. Odmiennie należy jednak ocenić sytuację w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Zarząd "A" w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są partycypacją w kosztach Wspólnoty Lokalowej przez jej członków. Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie, kto jest ostatecznym odbiorcą usług? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/08, niepubl.; WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1369/08, niepubl.) i piśmiennictwie (S. Brzeszczańska, Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej, Monitor Podatkowy 1/2007) wskazuje się, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. "A" w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. "A" tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez "A" faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez "A" mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. Podsumowując należy stwierdzić, że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz "A"" i nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1). Natomiast w przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1343/09 oraz z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 88/08, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r., I SA/Gd 488/09: we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2009 r., I SA/Wr 1438/09; w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 215/10; w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10; w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1391/09 (wszystkie orzeczenia dostępne www.cbois.nsa.gov.pl). Na marginesie warto dodać, że do 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Wobec tego w stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to jest faktycznie wykonywane przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Od dnia 1 grudnia 2008 r. kwestię tę normuje expressis verbis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych "A" działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż wówczas działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i uwzględni prawo "A" do refakturowania na właścicieli lokali ponoszonych przez nich kosztów związanych z utrzymaniem tych lokali. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 cytowanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 209 w związku z art. 200 ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.