I SA/Gd 598/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną przez T. Ś. decyzją z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm" dalej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011 r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zarejestrowana przez T. Ś. działalność gospodarcza została zgłoszona w zakresie usług remontowo - budowlanych w ramach "A". Według wyjaśnień T. Ś. wszystkie zlecane mu w 2007 r. prace remontowo-budowalne były wykonywane wyłącznie za pośrednictwem podwykonawców. W złożonych za poszczególne miesiące 2007 r. deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwotach: 18 zł za czerwiec, 18 zł za lipiec, 18 zł za sierpień, 261 zł za październik, 261 zł za listopad oraz 99 701 zł za grudzień 2007 r. Zadeklarowana nadwyżka została wyliczona przez podatnika na podstawie 5 faktur sprzedaży usług jakie "A" miało wykonać dla "B" J. M., "C" M. B. oraz firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz na podstawie odpowiadającym im 5 faktur nabycia usług przez "A" od firmy J. Sz. jako podwykonawcy. Według zawartych w nich informacji wystawione przez "A" faktury dotyczyły następujących usług: 1. robót remontowo-budowlanych na Stacji "E" nr [...] w U. dotyczących elewacji (faktura z dnia 15 września 2007 nr [...] na rzecz "B" J. M.), 2. robót remontowo-budowlanych na Stacji "E" nr [...] w P. dotyczących wiaty dla samochodów TIR (faktura z dnia 31 października 2007 nr [...] na rzecz "B" J. M.), 3. prac remontowych przedszkola (faktura z dnia 31 października 2007 nr [...] na rzecz "C" M. B.), 4. robót drogowych dla Straży Granicznej oraz robót dodatkowych (faktura z dnia 31 grudnia 2007 nr [...] oraz nr [...] na rzecz spółki "D"). W toku postępowania kontrolnego, T. Ś. oświadczył, że nie może przedłożyć dokumentacji księgowej "A", ponieważ w związku z włamaniem do należącego do niego samochodu, dokumentacja ta została skradziona, o czym w dniu 19 sierpnia 2010 r. powiadomił Policję. Pomimo dwukrotnego wezwania, T. Ś. nie odtworzył dokumentacji prowadzonego przedsiębiorstwa, wyjaśniając, że nie pamięta firm z którymi współpracował. Ostatecznie sporne faktury zostały włączone do materiału dowodowego z inicjatywy prowadzącego postępowanie organu. Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. "A" faktycznie nie prowadziło działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania. Decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla T. Ś. z tytułu zgłoszonej działalności gospodarczej w podatku od towarów za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, stwierdzając w konsekwencji brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym we wskazanych okresach rozliczeniowych. Działając na odrębnej podstawie z art. 108 ustawy o VAT, organ określił jednocześnie T. Ś. podatek od towarów i usług za wrzesień w wysokości 23 440 zł, październik w wysokości 21 428 zł oraz grudzień w wysokości 101 200 zł. Organ podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz wyłącznie z tytułu wystawienia faktur (art. 108 ustawy o VAT), które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT wykazanie na fakturze podatku VAT rodzi bowiem obowiązek jego zapłaty, nawet jeżeli opisana w fakturze czynność nie została wykonana, a wystawca w ogóle nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaakcentowano zeznania T. Ś., który oświadczył, że wykonywał sprzedawane usługi przy pomocy podwykonawców, sam nie zatrudniając pracowników oraz nie dysponując sprzętem budowlanym, czy jakimkolwiek zapleczem umożliwiającym mu świadczenie usług. Jednocześnie stwierdzono, że usługi remontowo-budowlane, które miały być przedmiotem sprzedaży dokonanej przez firmę T. Ś., nie mogły być także wykonane przez wymienionego w fakturach zakupu podwykonawcę tj. J. Sz. Powołując się na dwie ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające wobec J. Sz. podatek od towarów i usług za październik i grudzień 2007 oraz związany z nimi protokół czynności sprawdzających dokonanych u T. Ś. w zakresie wyjaśnienia okoliczności transakcji zawartych z podwykonawcą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w powołanych dokumentach stwierdzono, że J. Sz. wystawiając faktury VAT nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, ponieważ faktycznie nie wykonywał żadnych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Próby bezpośredniego skontaktowania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wystawiającym puste faktury "podwykonawcą", figurującym także jako prezes spółki "D", okazały się bezskuteczne. Na tej postawie organ stwierdził, że skoro pochodzące od J. Sz. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie mogły stać się podstawą zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez T. Ś., a więc służyć realizacji przysługującego podatnikom uprawnienia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił bierną postawę kontrolowanego, uchylającego się od współudziału w postępowaniu. Zaznaczył, że podjął wszelkie możliwe działania w celu pozyskania informacji na temat kontrahentów T. Ś., co ze względu na brak jakiejkolwiek współpracy z jego strony było w znaczny sposób utrudnione. Kontrahenci kontrolowanego zostali zidentyfikowani na podstawie wyciągów bankowych, w związku z dokonanymi wpłatami za wystawione przez "A" faktury. Zgodnie z wyjaśnieniami J. M. prowadzącego "B" prace budowlane na jego rzecz zostały bezpośrednio wykonane przez pracowników "A" (w liczbie ok. 5-6 osób), których T. Ś. sam dowoził na budowę oraz przez T. Ś. osobiście. Organ kontrolujący nie dał wiary powyższemu oświadczeniu, wskazując, że stoi ono w sprzeczności z zeznaniami T. Ś. w zakresie tego, kto wykonywał usługi, a w toku postępowania nie przedstawiono dodatkowo żadnego dokumentu, w tym umowy, czy protokołu odbioru prac, które poświadczyły by ich wykonanie przez T. Ś. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych zidentyfikowano także drugiego kontrahenta kontrolowanego tj. firmę "D" Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], której prezesem był w 2007 r. G. K., a od 2010 r. J. Sz. Dokonanie czynności sprawdzających u kontrahenta okazało się niemożliwe. W toku postępowania ustalono, że spółka "D" nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Przesłuchany w charakterze świadka poprzedni prezesa zarządu spółki "D", G. K. oświadczył, że nie wie czym zajmowała się spółka po dokonaniu jej sprzedaży na rzecz J. Sz. oraz że wszelkie dokumenty księgowe zostały przekazane nowemu właścicielowi firmy. Docierając do dokumentacji związanej z określeniem wobec J. Sz. zobowiązania w podatku VAT z tytuły wystawienia pustych faktur, organ nie zdołał skontaktować się z nowym prezesem spółki "D". W uzasadnieniu wskazano, że według systemu "F" J. Sz. zamieszkuje w G. przy ul. [...], gdzie jak ustalono znajduje się dom w trakcie budowy, a właściciele sąsiadujących posesji nigdy nie słyszeli o osobie o nazwisku Sz. Według informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego - na wysłane zapytanie przez Referat Ewidencji i Identyfikacji Podatników do Komendy Powiatowej Policji o potwierdzenie adresu zamieszkania Pana J. Sz. w G. - również uzyskano informację, że wymieniony nie mieszka pod wskazanym adresem. Organ podkreślił, że wiarygodność faktycznego wykonania usług na rzecz spółki "D" przez T. Ś. w istotny sposób podważyła okoliczność, że jednym z właścicieli Spółki "D" był (wg zeznań poprzedniego prezesa zarządu G. K.) - kolega kontrolowanego R. K., podczas gdy kontrolowany twierdził, że nie może sobie przypomnieć żadnego ze swoich kontrahentów. Organ uznał również za istotne, że spółka "D" została sprzedana w 2010 r. J. Sz., który wystawiał "puste faktury" na rzecz T. Ś. - co stwierdzono w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym w ocenie organu dokonane na rachunek kontrolowanego przelewy nie stanowiły faktycznej zapłaty, lecz miały służyć jedynie upozorowaniu dokonania czynności pomiędzy wykazanymi w fakturach podmiotami. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że T. Ś., nie wykonywał w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. samodzielnie działalności gospodarczej i nie mógł być w świetle art. 15 ustawy o VAT uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym przepisy ustawy o VAT nie mogły mieć w stosunku do niego zastosowania, tak w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego. W złożonym odwołaniu T. Ś. podniósł zarzuty naruszenia art. 120, 122, 191 oraz 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") z uwagi na wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Odwołujący się wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, że prace wykazane w spornych fakturach zostały wykonane, co mogli potwierdzić ostateczni ich odbiorcy, w szczególności koncern "E" czy też mieszczące się w S. przedszkole. Pomimo, iż organ z łatwością mógł uzyskać dokumentację wykonania prac od podmiotów je zamawiających, działania tego rodzaju nie zostały podjęte przez organ. Składając wniosek o uzupełnienie materiału o wyżej wskazane dowody, T. Ś. zaznaczył, że ich przeprowadzenie ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Wykaże bowiem, że w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą i wykonywał opisane w wystawionych fakturach prace, a tym samym organ nie miał podstaw do zakwestionowania złożonych przez niego deklaracji podatkowych i określenia zobowiązania w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Decyzją z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. oraz zaznaczył konieczność wydania odrębnej decyzji w zakresie dotyczącym miesięcy od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. Wskazując na fakty ustalone na podstawie zebranego przez organy obu instancji obszernego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje, że sporne usługi zostały wykonane, lecz nie przez podmioty wykazane w fakturach. Wykonawcą robót nie była bowiem, ani firma T. Ś., ani wskazany jako podwykonawca J. Sz. Wobec powyższego organ uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz określania T. Ś. zobowiązania w podatku VAT nie z tytułu świadczenia usług, których de facto nie wykonywał, lecz wyłącznie z tytułu wystawienia pustych faktur, co zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, zobligowało go do zapłaty wykazanego w nich podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. Ś. podtrzymał stanowisko, co do wydania decyzji pomimo błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych sprawy przez co naruszone zostały art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. Wskazał także na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art.86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 25 ust. 6 lit a i ust. 7 VI Dyrektywy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sprawie, pomimo, że opisane w fakturach usługi zostały bezspornie wykonane, a zatem faktury te nie mogły być uznane za puste. Skarżący podkreślił, że wykazane przez niego w fakturach usługi były przedmiotem refakturowania, a więc odsprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa jest jak najbardziej dopuszczalne. W ocenie skarżącego organy odmówiły mu natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego i przymiotu podatnika VAT, tylko z tego powodu, że usługa nie została wykonana przez wystawcę faktury lecz inny podmiot - w tym przypadku podwykonawcę. W uzasadnieniu wskazano, że w prawie podatkowym nie istnieje przepis, który stanowiłby, że wystawca faktury musi usługę wykonać osobiście. Organ odwoławczy natomiast, pomimo tego, iż przyznaje, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane, obciąża skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zarzucając mu, że sam nie wykonał wykazanych w wystawionych fakturach usług. Skarżący wskazał, że okoliczność, iż usługi były przedmiotem wielokrotnej odsprzedaży pomiędzy kolejnymi podwykonawcami potwierdza jedynie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstawał na każdym etapie obrotu - w tym także na bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż usług przez skarżącego etapie związanym z osobą J. Sz. Skarżący zakwestionował prawidłowość decyzji wydanych wobec wskazanego podwykonawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podkreślił, że wadliwość tych decyzji nie powinna stać się podstawą wydawania kolejnych wadliwych rozstrzygnięć dotyczących innych podatników. Fakt, że kolejni podwykonawcy nie spisywali ze sobą umów, nie nadzorowali prac oraz nie zatrudniali pracowników powinien w ocenie skarżącego pozostawać bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy z uwagi na potwierdzony przez zleceniodawców (tj. Straż Graniczną, przedszkole oraz koncern "E") fakt zrealizowania zamówionych usług, z których byli w pełni zadowoleni. Reasumując, zdaniem skarżącego dla sprawy istotne jest bowiem wyłącznie to, że pierwszy zleceniodawca spisywał umowę z osobą przyjmującą zlecenie do wykonania, po czym z tą samą osobą spisywał protokół odbioru prac. Bezsporny jest bowiem fakt, że usługi były zlecane w formie pisemnej, zostały prawidłowo wykonane oraz potwierdzone protokołami odbioru przez zleceniodawców, a kolejni podwykonawcy, choć nieznani zleceniodawcom, wystawiali kolejne faktury VAT, zadeklarowali wynikające z tych faktur podatki i je zapłacili. Powołując się obszernie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że do zakwestionowania kupna i dalszej odsprzedaży usług przez "A" doszło w istocie tylko z tego powodu, że organy nie dotarły do pierwotnego wykonawcy usług. Zdaniem skarżącego organy skupiły się zatem wyłącznie na pobieżnych i pobocznych ustaleniach, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa i rozwijającym je orzecznictwem były zobowiązane do wszechstronnego rozważenia okoliczności towarzyszących transakcjom i wykazania ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie nabywał usług udokumentowanych fakturami. W ocenie skarżącego organy takich dowodów nie przestawiły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wskazał dodatkowo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. C-80/11. W ocenie skarżącego powołany wyrok w ostateczny sposób rozstrzygnął zaistniały na skutek wniesienia skargi spór, ponieważ wynika z niego, że przepisy Dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się ograniczaniu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług, jeżeli wystawca faktur dotyczących tych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez uprawdopodobnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sentencji powołanego wyroku orzeczono po drugie, że przepisy Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 30 października 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, iż przywołane przez skarżącego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., z uwagi na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, nie powinno mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz "B", "C" oraz spółki "D" o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez skarżącego od J. Sz., mających dokumentować wykonane na zasadzie podwykonawstwa roboty remontowo-budowlane, zamówione przez koncern "E", przedszkole "C" oraz Straż Graniczną. W ocenie organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż w kontrolowanym okresie, tak on jak i wskazany przez niego podwykonawca faktycznie w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, a wystawiane przez nich puste faktury miały na celu jedynie upozorować ich uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organy przyjęły, że T. Ś. i J. Sz. pomimo formalnej rejestracji nie posiadali statusu podatników i ponieważ faktycznie nie wykonali żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku należnego ciążył na nich jedynie z uwagi na fakt ich wystawienia. Z tych samych względów należny od skarżącego na postawie art. 108 ustawy o VAT podatek nie mógł być obniżony o podatek naliczony, ponieważ wykazane w fakturach transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy przedsiębiorcami opisanymi w tych fakturach jako sprzedawca i kupujący. Skarżący twierdzi, że faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Powołuje się na fakt, że wykonując usługę korzystał z podwykonawców, sam również będąc podwykonawcą innych podmiotów, działających na podstawie pierwotnego zlecenia. Kwestionując decyzje organów, skarżący opiera swoje stanowisko na zarzutach natury procesowej, wskazując na nieprawidłowości przeprowadzanego postępowania dowodowego, a także wskazując na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W ocenie skarżącego z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że dotyczy on tylko tych sytuacji, gdy wykazane w fakturach czynności w ogóle nie zostały wykonane. W sprawie stwierdzono natomiast, że choć czynności nie zostały osobiście wykonane przez skarżącego, to jednak w ogóle jako takie musiały zostać wykonane przez inny podmiot, co potwierdzili zamawiający. Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje, że z uwagi na długi łańcuch podwykonawców nie potrafił wskazać podmiotów, które faktycznie wykonały prace opisane w wystawionych przez niego fakturach. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącego, należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie wskazał, iż podstawą do odmowy skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i korespondująca z treścią tego przepisu okoliczność, że usługi nie zostały wykonane przez wykazane w fakturach podmioty. Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zebrany materiał dowodowy pozwala na nie budzące wątpliwości przyjęcie, że opisane w fakturach usługi nie zostały ani faktycznie kupione, ani też sprzedane przez skarżącego. Wbrew przekonaniu skarżącego organy nie stawiają mu warunku osobistego wykonania usług w rozumieniu wykonania ich bez udziału podwykonawców. Słusznie uznają jedynie, że samo wystawienie faktury, któremu nie towarzyszą żadne inne działania przedsiębiorcy, nie może być uznane za równoznaczne z wykonaniem usług przy wykorzystaniu podwykonawców, w szczególności, że z wyjaśnień samego wystawcy faktury wynika, że nie wie kto, jak i kiedy wykonał usługi. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że fakt, iż kolejni "podwykonawcy" nie spisywali ze sobą umów, nie nadzorowali prac oraz nie zatrudniali pracowników powinien pozostawać bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy z uwagi na potwierdzony przez zleceniodawców fakt zrealizowania usług. Ustalenie, że usługi zostały jako takie wykonane, lecz nie przez ustalonych wystawców faktur, w ocenie Sądu w szczególny sposób świadczy o fikcyjnym charakterze świadczenia usług przez skarżącego, jak też jego bezpośredniego "podwykonawcę" tj. J. Sz. W uzasadnieniu decyzji wielokrotnie podkreślono, że organy nie kwestionują faktu, że usługi zostały wykonane na rzecz zleceniodawców. Zebrane w sprawie dowody podważyły jednak możliwość nabycia usług od J. Sz., a tym samym ich dalszej "odsprzedaży". Nie można zatem wywodzić, jak to czyni strona skarżąca, aby organy w sprzeczny z prawem wspólnotowym sposób poszerzyły treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT o dodatkowe warunki odliczenia podatku, w tym obowiązek samodzielnego wykonania usług przez wystawcę. Wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podstawa dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nie jest dokonywana i przepis ten odnosi się do wszystkich podatników VAT bez rozróżnienia, czy z ich wyjaśnień wynika, że świadczyli usługi przy pomocy własnej firmy, czy też przy pomocy podwykonawców. W ocenie Sądu powyższego warunku, tj. wykonania usługi, nie można jednak rozpatrywać w zupełnym oderwaniu od podmiotów wyszczególnionych w fakturze jako sprzedający i kupujący. To, że wykazana w fakturze usługa została wykonana przez inne podmioty, sama w sobie nie przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Trzeba mieć na względzie, że zgodnie z. prawem wspólnotowym wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak pozorowanie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, jest zgodne z prawem wspólnotowym, jeżeli służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organy, że skarżący oraz wskazany przez niego podwykonawca nie wykonali usług nie miało na celu wskazania, że nie wykonali ich samodzielnie, ale właśnie podkreślenie, że wystawione przez nich faktury miały charakter fikcyjny, tj., że skarżący nie wykonał usług w z żadnej formie, ani sam, ani też z udziałem podwykonawców. Tym samym Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że okoliczność podważenia, aby usługa mogła być wykonana i sprzedana przez skarżącego, nie służyła uzasadnieniu, jakoby usług w ogóle nie dokonano, lecz wykazaniu, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot, niż wykazany w fakturze sprzedawca, który de facto w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Nie tylko jednak wtedy gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury ale też kiedy też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Nie można czynić organom zarzutu, że mając wątpliwości co do tego kto był faktycznym wykonawcą robót remontowo-budowalnych nie ustaliły jego tożsamości, tym bardziej, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, wystarczające było nie stwierdzenie kto wykonał remonty, ale ustalenie, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym. Zarzut taki jest tym bardziej chybiony zważywszy na okoliczność, że podmiotu tego nie był w stanie wskazać ani sam kontrolowany, ani wskazany przez niego, jako uczestniczący w obrocie na niższym szczeblu, J. Sz. W tym kontekście Sąd uznał za zasadne zwrócić uwagę na bierną postawę skarżącego, który swoimi działaniami nie przyczyniał się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że wystawione faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a skarżący mimo to twierdził, że było inaczej, winien przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego, Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia dowodów przeciwnych. Sąd podziela stanowisko organów, że pomimo formalnej rejestracji "A" faktycznie nie prowadziło działalności gospodarczej. Nie było zatem podmiotem zdarzeń gospodarczych, które mogłyby kreować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mogło także zastosować obniżenia tego podatku o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały nabycia usług od podwykonawcy. W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona, w swoim interesie, nie powinna przyczyniać się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej wart. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W tym kontekście nie bez znaczenia pozostaje, że skarżący nie przedłożył organom w toku postępowania swojej dokumentacji księgowej. Niezależnie od oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego mających usprawiedliwiać ten fakt (kradzież dokumentacji), aprobaty Sądu nie może znaleźć postawa skarżącego, który pomimo wezwań uchylił się od odtworzenia dokumentacji, powołując się na niemożność przypomnienia sobie współpracujących z nim kontrahentów, których było zaledwie czterech. Sąd ma w tym względzie przede wszystkim na uwadze, że wobec samodzielnego odtworzenia dokumentacji przez organ, skarżący bez wahania potwierdził współpracę z wszystkimi wykazanymi w fakturach zakupu i sprzedaży podmiotami tj. J. Sz., "B", przedszkolem oraz spółką "D", wskazując, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ocena stanowiska organów podatkowych, co do fikcyjności nabycia usług od J. Sz. nie budzi zastrzeżeń Sądu. Twierdzenia skarżącego o dokonaniu zakupu od podwykonawcy nie zostały potwierdzone innymi dowodami niż fakturą. Pomimo działań mających na celu skontaktowanie się ze wskazanym przez skarżącego "podwykonawcą", działania te okazały się bezskuteczne, a do skontaktowania się z podwykonawcą nie przyczynił się także skarżący. Skarżący nie brał udziału w odbiorach prac, nie interesował się na terenie jakich obiektów miały być wykonane, na czym miały konkretnie polegać, ani czy J. Sz. wykonał je bezpośrednio czy też przez podwykonawców. Sąd podziela stanowisko organów, że powyższe okoliczności świadczą, że działalność skarżącego ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Dzięki czemu skarżący nic faktycznie nie kupując, ani nic faktycznie nie sprzedając, korzystał z faktu wykonania określonej usługi przez inny podmiot, w każdym kolejnym miesiącu rozliczeniowym uzyskując zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że J. Sz. również korzystał z analogicznego fikcyjnego mechanizmu "podwykonawstwa" w powiązaniu ze spółką "G". Z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie (brak kontaktu z właścicielem D. L. oraz nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem) organy nie miały możliwości zweryfikować, czy faktycznym wykonawcą usług na rzecz przedszkola, koncernu "E" i Straży Granicznej była spółka "G", czy też jej działalność ograniczała się do wystawiania powiększonych o kolejną marżę faktur i zatrudniania dalszych "podwykonawców" (znamienne, że spółka została sprzedana D. L. przez R. K. kolegę skarżącego). Powyższe jest jednak wystarczające dla stwierdzenia, że J. Sz. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący oraz J. Sz. świadomie wykorzystywali instrument obniżania podatku należnego o podatek naliczony uzyskując w ten sposób zwroty podatku od usług, które zostały wykonane na rzecz zleceniobiorcy przez zupełnie inny podmiot, który z uwagi na długą listę fikcyjnych podwykonawców nie został ustalony w sprawie. Jeżeli zatem w sprawie ustalono, że skarżący nie nabył usług od "podwykonawcy", tym samym organy zasadnie przyjęły, że nie mógł być uznany również za ich sprzedawcę. Wbrew przekonaniu skarżącego w przedmiotowej sprawie prawidłowo odmówiono mu statusu podajnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prawa obniżenia podatku należnego o naliczony na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz nakazano zapłatę podatku wykazanego w wystawionych przez "A" fakturach w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnienia skarżącego w powiązaniu z pozostałymi dowodami potwierdziły sam fakt wykonania usług na rzecz pierwotnych zamawiających i tylko w tym zakresie można je uznać za spójne, ale nie za wyjaśniające wątpliwości co do osoby wykonawcy. Skoro zaś udzielone przez skarżącego informacje dotyczące okoliczności transakcji zawieranych z kontrahentami były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał również w powołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W punkcie drugim sentencji za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wbrew przekonaniu strony skarżącej powołany wyrok nie został wydany w analogicznym stanie faktycznym. Po drugie zaakcentowano w nim, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwego kontrahenta, jeżeli nie miał podstaw do zakwestionowania jego wiarygodności. W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały jednak nie tylko wiarygodność kontrahentów skarżącego, ale samego skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, dał podstawę do przyjęcia, że skarżący świadomie wykorzystywał mechanizm obniżania podatku należnego o podatek naliczony uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych podwykonawców usług jedynie w celu wygenerowania należnej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym skoro działania skarżącego nosiły znamiona nadużycia i wskazywały na działanie w porozumieniu z kontrahentami, dalsze badanie, czy skarżący mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości nie było obowiązkiem organów podatkowych. W ocenie Sądu organy w wystarczający sposób udowodniły, że skarżący wystawiał puste faktury. Fakt ten jednoznacznie wyłączył możliwość powoływania się przez skarżącego na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z J. Sz. oraz pozostałymi kontrahentami. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.