I SA/Gd 602/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wypłacenia A.J., przyznanej i pozostałej do odliczenia od podatku ulgi uczniowskiej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 9 listopada 2016 r. A.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego: o wypłacenie pozostałej, należnej mi "ulgi uczniowskiej". Oświadczył, że od lat nie prowadzi i - ze względu na wiek oraz stan zdrowia - nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Tym samym nie ma możliwości wykorzystania "należnej mu kwoty". Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wypłacenia ulgi uczniowskiej przyznanej A.J. i pozostałej do odliczenia od podatku. Stwierdził bowiem, że konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż poprzez obniżenie podatku dochodowego. W dniu 1 grudnia 2016 r. A.J. przesłał pocztą zażalenie, w którym wniósł o uchylenie w/w postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem wydania decyzji uwzględniającej jego wniosek, zarzucając naruszenie art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania o zwrot gotówkowy ulgi uczniowskiej na wniosek. Zdaniem podatnika art. 165a Ordynacji podatkowej ustanawia dwie zasadnicze przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: pierwsza ma miejsce, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, druga zaś - gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie podatnika żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Podatnik uważa za bezsporne, że nabył prawo do ulgi z tyt. wyszkolenia uczniów, stosownie do treści art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Końcowo podatnik podnosi, że brak wypłaty w/w ulgi stanowi o jego dyskryminacji. Obecnie otrzymuje on wyłącznie świadczenie emerytalne i nie osiąga innych dochodów, od których mógłby odliczyć ulgę. Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: Stosownie do treści art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Jak zaś stanowi art. 165a § 1 powołanej ustawy, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Faktem jest, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest zamkniętego katalogu sytuacji, w których organ podatkowy zobligowany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu ukształtował się jednak pogląd, że "inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek uniemożliwiło organowi pierwszej instancji wszczęcie postępowania na wniosek A.J. z dnia 13 listopada 2016 r.. Powołane wyżej unormowania art. 165 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, będące przepisami regulującymi zasady wszczęcia postępowania podatkowego, stanowią element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określają, czy organ podatkowy w danych okolicznościach może prowadzić postępowanie. Przepisy te nie mają charakteru samoistnego. Nie nakładają na podatnika obowiązków ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Dlatego też, treść żądania strony powinna znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy podatkowe w pierwszej kolejności obowiązane są ustalić, czy obowiązuje norma prawna w oparciu, o którą strona może domagać się wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Istnienie takiej normy warunkuje bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to zarówno podstawa prawna, jak i treść żądania determinują przedmiot postępowania, a wydane orzeczenie dotyczy tak zdefiniowanego przedmiotu. Jeśli zaś podstawy takiej w przepisach prawa materialnego brak, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. Ocena dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. A.J. w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2016 r. wskazał, że nabył prawo do ulgi z tyt. wyszkolenia uczniów, na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.. Jednocześnie zaznaczył, że: Mając (....) na uwadze treść przepisów prawa materialnego w zakresie realizacji niewykorzystanej ulgi uczniowskiej, należy stwierdzić, że nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej twierdzenia w powyższym zakresie nie znajdują oparcia ani w powołanym przez podatnika przepisie art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani też w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 53 ust. 1 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej "ulgą uczniowską". W art. 53 ust. 7 w/w ustawy ustawodawca zastrzegł, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Powołany przepis art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został uchylony z dniem 1 stycznia 2004r., na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 202 poz. 1958). Ustawodawca w treści art. 4 ust. 1 w/w ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. postanowił jednak, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.. Z treści zacytowanych wyżej unormowań wynika, że w przypadku podatników opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ulga z tytułu wyszkolenia uczniów mogła być realizowana tylko poprzez obniżenie uiszczanego podatku lub dokonanie odliczeń od podatku. Nie jest zatem możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej kwoty ulgi uczniowskiej. Zaznaczenia wymaga, że - jak to już wskazano powyżej – A.J. fakt nabycia prawa do ulgi uczniowskiej, o której wypłatę w części niewykorzystanej wnioskował, wywodził z przepisu art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...] (ustosunkowując się do zarzutów zażalenia z dnia 1 grudnia 2016 r.) wskazał, że: podatnik z tytułu działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych - a więc na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Okoliczność ta, pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 22 listopada 2016 r.. W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Powołany przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202 poz. 1956). Ustawodawca w treści art. 13 ust. 1 postanowił jednak, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.. Z treści zacytowanych wyżej unormowań wynika, że w przypadku podatników opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga z tytułu wyszkolenia uczniów mogła być realizowana tylko poprzez dokonanie odliczeń od podatku. Zatem również w sytuacji, gdy prawo do ulgi uczniowskiej zostało nabyte przez podatnika opodatkowanego na "zasadach ogólnych" nie jest możliwe wypłacenie kwoty odpowiadającej przyznanej uldze uczniowskiej. Niezależnie zatem od tego, jakiej formie opodatkowania podlegały dochody osiągane przez A.J. z prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązujące przepisy nie przewidywały możliwości dokonania podatnikowi wypłaty niezrealizowanej kwoty ulgi uczniowskiej w formie pieniężnej. W przepisach prawa materialnego brak więc było unormowań, której pozwoliłyby na prowadzenie postępowania w przedmiocie objętym wnioskiem podatnika z dnia 3 listopada 2016 r. i wydanie decyzji orzekającej w tym zakresie. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej - zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na wniosek A.J. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Nie ma zatem znaczenia fakt, z jakim źródłem przychodów związany jest obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli więc podatnik nabył prawo do ulgi uczniowskiej, może z niej korzystać do czasu pełnej realizacji, poprzez odliczanie jej od należnego podatku ustalonego od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do możliwości odliczenia w/w ulgi wyłącznie od podatku przypadającego od dochodów z działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że A.J. ma możliwość odliczania niewykorzystanej ulgi uczniowskiej od podatku dochodowego należnego od dochodów z innych źródeł niż zlikwidowana działalność gospodarcza, np. od podatku naliczonego od dochodów uzyskiwanych z emerytury. A.J. w dniu 14 marca 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2017 r., i przekazanie organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia celem wydania decyzji uwzględniającej wniosek. Skarżący w/w postanowieniu zarzucił: • naruszenie przepisów postępowania art. 165 i 165a Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. oraz, że wniosek skarżącego nie wszczął postępowania w oparciu o art. 165 O.p.; • naruszenie art. 14 Europejskiej Konwencji Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; • naruszenie zasady poszanowania mienia na podstawie art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez odmowę wypłaty ulgi uczniowskiej w gotówce jako korzyści nabytej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, że podtrzymuje argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, iż art. 165a Ordynacji podatkowej ustanawia dwie zasadnicze przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: pierwsza ma miejsce, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, druga zaś - gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie skarżącego, żadna z tych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarżący uważa za bezsporne, że nabył prawo do ulgi z tyt. wyszkolenia uczniów, stosownie do treści art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem skarżącego brak jest przeszkód prawnych do merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez niego wniosku o wypłatę w formie pieniężnej ulgi uczniowskiej. (...) Fakt złożenia wniosku wszczyna już postępowanie podatkowe na podstawie przepisów podatkowych w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, które winno zostać przeprowadzone i zakończyć się decyzją. Skarżący podkreśla: (...) nabyłem prawo do ulgi i domagam się by zostało ono zrealizowane w określony przeze mnie sposób tj. w postaci wypłaty pieniężnej. W ocenie skarżącego interpretacja postanowień art. 165a Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do odstąpienia od merytorycznego załatwienia sprawy, pomimo istnienia odpowiednich regulacji w prawie materialnym. Wniosek dot. sposobu realizacji ulgi uczniowskiej powinien zostać rozpatrzony w trybie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Skarżący podkreśla, że brak wypłaty w/w ulgi stanowi o dyskryminacji jego osoby. Obecnie otrzymuje bowiem wyłącznie świadczenie emerytalne i nie osiąga innych dochodów, od których mógłby odliczyć ulgę. Zdaniem skarżącego: Odmowa wypłaty ulgi uczniowskiej w formie gotówkowej stanowi także, naruszenie zasady poszanowania mienia na podstawie art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka Podstawowych Wolności. Definicja mienia nie jest związana jedynie z własnością rzeczy, ponieważ jest ono rozumiane autonomicznie. Stąd także odmienne prawa i korzyści majątkowe mogą być uważane za mienie (...). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w sposób uprawniony na podstawie art. 165a O.p. odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty w formie pieniężnej niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej. Przepis art. 165 § 1 O.p. ustanawia generalną zasadę, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z przepisem art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte. Przepis ten stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 165 § 3 O.p. zasady, że postępowanie na żądanie strony zostaje wszczęte z datą doręczenia organowi żądania. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że w każdym przypadku złożenie wniosku przez podatnika skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest brak przymiotu strony oraz niedopuszczalność wszczęcia z innych przyczyn. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655 przywołany w wyroku WSA w Poznaniu z 6 maja 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 200/08 Lex nr 497773, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3313/08, wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt: II FSK 1097/07). Należy podzielić stanowisko organów, że brak jest w przepisach prawa materialnego podstawy prawnej normującej możliwość rozpatrzenia wniosku podatnika zgodnie z jego żądaniem tj. zrealizowania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów poprzez wypłatę świadczenia pieniężnego w określonej kwocie. Ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, uregulowane były w uchylonych z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis, tak art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jednoznacznie określały sposób korzystania z ulgi uczniowskiej jako możliwość obniżenia podatku dochodowego bądź zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 13 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z ulgi uczniowskiej, na zasadzie praw nabytych, mogą korzystać podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym i zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004 na zasadach określonych w ustawach w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.. Zasadnie zatem podnosi organ, że po dniu 1 stycznia 2004 r. jedyną formą rozliczenia przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika jest obniżenie podatku dochodowego. Wskazać też należy, iż ustawodawca w art. 3 pkt 6 O.p. dokonując wykładni autentycznej zdefiniował ulgi podatkowe jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Przewidziany w przepisach prawa materialnego mechanizm realizacji ulgi uczniowskiej wskazuje na brak podstawy prawnej normującej możliwość rozpatrzenia wniosku podatnika zgodnie z jego żądaniem i stanowi przewidzianą w art. 165a § 1 O.p. przeszkodę uprawniającą organy podatkowe do odmowy wszczęcia postępowania. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r., sygn.. akt II FSK 1097/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazał w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, że stan faktyczny i prawny dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa nie przewidywały w ogóle możliwości wypłaty niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej w formie pieniężnej. Zaakceptował pogląd zawarty w orzecznictwie sądowym, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Również w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn.. akt II FSK 1523/08 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje (na zasadzie ochrony praw nabytych) prawo dokonywania odliczeń niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od podatku dochodowego należnego z innego źródła przychodów, jakie uzyskuje obecnie, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowymi od osób fizycznych aż do pełnego wykorzystania tej ulgi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz