I SA/Gd 606/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A J z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" sp.j. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do września 2012 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem Spółka dokonywała dostaw na terenie kraju. Tym samym nie była uprawniona do zastosowania stawki w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, w odniesieniu do 161 dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi szczegółowo w decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż opisane transakcje w przedmiotowych fakturach należy wykazać jako dostawy opodatkowane stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. wg stawki w wysokości 23%. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie przyjęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Spółka nie dokonywała deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, lecz dostaw na terenie kraju, do których mają zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie dostaw krajowych. W związku z powyższym Spółka niezasadnie zastosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze. Organ wskazał również, że niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione dokumenty dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji, faktur VAT wraz ze specyfikacją towaru, dokumentów CMR, upoważnień, oświadczeń kierowców, zeznań świadków nie potwierdza dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz francuskiej firmy "B". Zdaniem organu faktycznym odbiorcą Spółki był podmiot działający na terenie kraju tj. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana w skrócie spółką "C"). Organ wskazał również, że brak możliwości zastosowania zerowej stawki podatku wynikał z tego, że Spółka dokumentowała transakcje niezgodnie z przepisami ustawy VAT jak również z podstawowymi zasadami dokumentowania umów w zakresie międzynarodowego transportu drogowego. Zdaniem organu okazane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W szczególności o nierzetelności tych dokumentów świadczy to, że poświadczają nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów, gdyż w żadnym przypadku towar nie był transportowany na teren Francji. Organ odwoławczy podkreślił, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy VAT nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy dokumenty mające potwierdzać dokonanie dostawy, nie potwierdzają jej, albowiem są nierzetelne. W ocenie organu dokumentowanie transakcji nieprawidłowymi dokumentami nie może prowadzić do zastosowania stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przy tym uchybienia przez organ pierwszej instancji przepisom postępowania, których naruszenie Spółka zarzucała w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedstawione przez Spółkę dokumenty w pełni potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca podniosła, że wysyłając towar działała w dobrej wierze i przekonaniu, że jest on przesyłany do Francji, a o fakcie wywożenia go do Niemiec dowiedziała się dopiero na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie miała zatem świadomości tego, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, nie miała również żadnych możliwości skontrolowania swojego kontrahenta. Zdaniem strony, Spółka spełniła wszelkie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Była bowiem podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny i właściwy numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Strona zarzuciła, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, wybierając z nich jedynie te treści, które potwierdzały tezę o świadomym udziale podatniczki w oszustwie podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że przed rozpoczęciem działalności dokonała sprawdzenia kontrahenta, a z weryfikacji tej wynikało, że jest to podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT we Francji i jest podmiotem aktywnym. Spółka wskazała także, iż ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby skarżąca wiedziała o oddziale kontrahenta mającym siedzibę w B. Skoro nie dysponowała wiedzą o funkcjonowaniu takiego podmiotu, to zdaniem strony nie można przyjąć, że do tego podmiotu wysyłała swoje towary. Ponadto z zebranego materiału bezspornie wynika, iż do końca lipca 21012 r. towar był wysyłany do Niemiec, a zatem w tym zakresie podatek winien zostać Spółce zwrócony. Spółka zaznaczyła ponadto, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych w postaci dowodów z dokumentów potwierdzających, że towary zostały przez przewoźników kontrahenta wywiezione za granicę. Nie uwzględniono również kopii potwierdzeń odbioru towarów przez niemieckich klientów, co potwierdzałoby wywóz towarów z terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy dokonywane przez Spółkę, były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, uprawniającymi do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Organy podatkowe przesłuchały świadków, zgromadziły dokumentację dotyczącą spornych dostaw, uzyskały informacje od zagranicznej administracji podatkowej, mającą na celu zweryfikowanie kontrahenta Spółki i prawidłowości transakcji realizowanych przez skarżącą. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Argumentacja skarżącej Spółki ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, sprowadzający się przy tym do przytaczania obszernych fragmentów orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dodania wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowanej przez skarżącą Spółkę zerowej stawki podatku VAT do dokonywanych przez nią dostaw. Argumentacja Spółki kwestionującej prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych sprowadza się do dwóch zagadnień; po pierwsze zdaniem strony, sam fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i dostarczenia towaru na terytorium państwa członkowskiego innego iż terytorium kraju, jest okolicznością wystarczającą dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Po drugie Spółka wskazuje, że nie miała wiedzy o nierzetelności swojego kontrahenta oraz tego, że dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji nie można z tej przyczyny pozbawiać Spółki prawa do opodatkowania spornych transakcji zerową stawką podatku VAT. Z takim zapatrywaniem skarżącej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 3 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawa VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11 ustawy VAT), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (art. 42 ust. 3 ustawy VAT). Według art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy wskazać, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie podkreślić należy, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 790/11 cbois.nsa.gov.pl) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie Teleos plc i in. (wyrok z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że " prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". Mając na uwadze powyższe regulacje oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, prawidłowo zdaniem Sądu zostało stwierdzone, że w stosunku do spornych transakcji Spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Jakkolwiek skarżąca przedłożyła szereg dokumentów mających potwierdzać dokonanie dostawy na rzecz francuskiego kontrahenta to jednak brak jest dowodów wskazujących na to, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ten podmiot, który został wymieniony w fakturach, jako nabywca. Brakuje zatem dowodu, który z punktu widzenia możliwości uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru ma kluczowe znaczenie. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka dokonywała w rzeczywistości dostaw krajowych, na rzecz podmiotu prowadzącego działalność na terenie kraju, tj. "C" sp. z o.o. w B. (dalej w skrócie zwanej spółką "C"). Wskazują na to w szczególności zeznania Ł. S. oraz innych świadków (A. K., M. W., P. Ś., P. S., J. W., G. O., J. O., A. R.), z których to zeznań wynika, iż towar, którego miejscem przeznaczenia miała być Francja, był faktycznie przewożony z G. do magazynu w Z. Podkreślenia wymaga, że zeznania tych świadków są ze sobą zbieżne, a wszyscy świadkowie wskazywali na Z., jako docelowe miejsce dostawy towaru odbieranego od Spółki. Także informacje uzyskane od francuskich władz podatkowych wskazują, że "B" tj. podmiot, który miał być odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez skarżącą, nie deklarował we Francji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Spółki. Taka informacja o miejscu dokonywanych dostaw znajduje także swoje odzwierciedlenie w wyjaśnianych "B", z których wynika, że zakupione towary zostały dostarczone nie do Francji, lecz do Niemiec. Przy czym z danych uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że także na terenie Niemiec firma "B" nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej Spółki, a dostawy urządzeń elektrycznych odbywały się bezpośrednio z Polski do niemieckich odbiorców prywatnych. Zeznania Ł. S. oraz J. G. – przedstawicielki spółki "C" – wskazują ponadto, że towar dostarczany był do indywidualnych odbiorców w Niemczech przez firmy działające na rzecz Ł. S., a dane adresowe odbiorców i rodzaj towarów przekazywane był przez Dział Logistyki w B. Dodatkowo na fakt niedokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw wskazują oświadczenia sporządzane przez skarżącą Spółkę dla kierowców do podpisywania dokumentów w imieniu spółki "C". Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zgodne z przepisami udokumentowanie faktu dostarczenia towaru do nabywcy widniejącego na fakturze, poprzez doręczenie oryginału listu przewozowego CMR. W niniejszej sprawie dokumenty CMR nie towarzyszyły dostawom dokonywanym przez Spółkę, lecz były wysyłane przesyłką pocztową. Tymczasem jak wynika z przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik (art. 5 ust. 1). Po przybyciu towaru do miejsca przewidzianego dla jego wydania, odbiorca ma prawo żądać od przewoźnika wydania za pokwitowaniem drugiego egzemplarza listu przewozowego oraz towaru (art. 13 ust. 1 Konwencji). Z przepisów tych jasno wynika, że dokument CMR powinien towarzyszyć przesyłce od miejsca nadania do miejsca dostawy. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w powyższych przepisach, albowiem przewoźnik odpowiedzialny za wywóz towarów z terytorium kraju do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie otrzymał oryginału listu przewozowego CMR przeznaczonego dla odbiorcy. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że wystawione listy przewozowe, oświadczenia kierowców oraz upoważnienia do odbioru towarów były nierzetelne. Przyczyny, które legły u podstaw takich wniosków organu zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, a wnioski, które zostały wyciągnięte na podstawie analizy dokumentacji, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym Sąd uznaje za prawidłowe. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że listy przewozowe CMR o tych samych numerach nie zawierały identycznych informacji - jeden posiadał numer faktury, inny był pozbawiony takiego wpisu, w treści poszczególnych egzemplarzy wskazywano różnych odbiorców (firmę "D" oraz "E"). W świetle poczynionych prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem Spółka takich deklarowanych dostaw nie dokonywała; faktycznym odbiorcą był bowiem podmiot działający na terenie kraju tj. spółka "C". Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności dokumentacji. Listy przewozowe CMR nie towarzyszyły bowiem dostawie do miejsca przeznaczenia, a ponadto poświadczały one nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów. Egzemplarze listów przewozowych różniły się przy określaniu odbiorcy, a z oświadczeń z tej samej daty i dotyczącej tej samej faktury wynika, iż podany w nich kierowca jest upoważniony do podpisywania dokumentów w imieniu dwóch różnych podmiotów. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07, orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Jednocześnie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia wspólnotowej dostawy towaru tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji, Spółka nie przedłożyła. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że dokonując transakcji Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 585331) NSA wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22 (1) (c). Ponadto z art. 28c (A) (a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). W innym wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 (opubl. w: M. Podat. 2009/7/4) NSA stanął na stanowisku, że jednym z warunków zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki VAT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny. Jeżeli okaże się, że nabywca posługuje się fałszywym numerem identyfikacyjnym oraz nie wypełnia obowiązków podatkowych w kraju swojej siedziby, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy - co do zasady - nie może stosować stawki 0%. Tym samym organy podatkowe mogą mu przypisać VAT według stawki 22%. Zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżąca Spółka nie podejmowała działań służących dokumentowaniu transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia w sposób rzetelny, zgodnie z obwiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Nie sposób przy tym uznać za wiarygodne, że Spółka, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw począwszy od 2005 roku, nie miała świadomości tego, że dokumentowanie transakcji niezgodnie z wymogami prawa prowadzi do negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości zastosowani preferencyjnej stawki podatku VAT. W świetle poczynionych ustaleń nie sposób również przyjąć, że skarżąca nie miała świadomości co do tego, kto jest faktycznym odbiorcą dostarczanych przez nią towarów. Po pierwsze nie polegają na prawdzie twierdzenia A. J., wspólnika Spółki, że o istnieniu spółki "C" w B. dowiedziała się dopiero w październiku 2012 r., skoro w wystawianych przez nią oświadczeniach dla kierowców była wskazywana właśnie ta spółka. Ponadto, jak wynika z zeznań J. G., A. J. kontaktowała się z nią listownie, e-mailowo jak również znała adres i dane kontaktowe biura w B. Nie sposób także przyjąć, mając na uwadze zgromadzone dowody, że Spółka nie miała świadomości co do miejsca dostawy towarów. Jak wynika bowiem z zeznań J. G., poinformowała ona Spółkę o tym, że towary będą wywożone do Niemiec. Ponadto sama A. J. podała, że w dokumentach CMR określała Francję jako kraj dostawy, bo tak wskazywała jej przedstawicielka spółki "C". Powyższe ustalenia organu uzasadniają zatem pogląd o świadomym działaniu strony i w związku z tym nie sposób przyjąć, że skarżąca Spółka nie wiedziała lub co najmniej nie powinna była przypuszczać, że uczestniczy w procederze mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych, zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Odnosząc się do zawartych w skardze stwierdzeń, jakoby dla możliwości uznania, iż z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru mamy do czynienia w każdej sytuacji, gdy towar zostanie wywieziony z kraju dostawcy na terytorium innego państwa członkowskiego (w realiach przedmiotowej sprawy do Niemiec) wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m. innymi Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł, że zwolnienie wspólnotowej dostawy towaru znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Zwrócenia uwagi wymaga, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z punktu widzenia zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru istotny jest zatem nie tylko fakt dokonania fizycznego wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego, ale także to, aby dostawa była dokonywana na rzecz tego podmiotu, który wskazywany jest jako nabywca w dokumentach mających potwierdzać tę dostawę. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek ten jest pobierany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Stawka zerowa w wewnątrzwspólnotowej dostawie oznacza rezygnację państwa z podatku od czynności dostawy (sprzedaży) z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego. Identyfikacja nabywcy, jako zarejestrowanego podatnika VAT dla celów tych transakcji służy prawidłowemu poborowi podatku, zapobiega podwójnemu opodatkowaniu i unikaniu opodatkowania. W związku z powyższym, dla spełnienia przez Spółkę wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru koniecznym było, aby dostawa została dokonana do miejsca finalnego przeznaczenia, deklarowanego przez Spółkę tj. do Francji, a nie do jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego UE. Z dostawą wewnątrzwspólnotową uprawniającą do zastosowania zerowej stawki podatku VAT mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy jest ona dokonywana na rzecz tego podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż kraj wysyłki, który wymieniony jest w dokumentach mających potwierdzać tę dostawę. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące poszczególne miesiące 2012 roku. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest stwierdzenie, że dostawy tej dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz spełnienie określonych wymogów w zakresie udokumentowania transakcji dostawy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stwierdzić należy, że jakkolwiek Spółka przedłożyła szereg dokumentów mających potwierdzać fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej to jednak brak jest dowodów, że w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru. Wprost przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka dokonywała dostaw krajowych, a takie nie uprawniały jej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 2