I SA/Gd 611/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2007 roku udziału we współwłasności nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 611/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], określającej skarżącemu E. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie 5.864 zł. II. Stan sprawy jest następujący: skarżący wraz z żoną S. L. 22 sierpnia 2002 r. zawarł z [...] umowę o kredyt mieszkaniowy w wysokości 23.250 euro na nabycie nieruchomości położonej [...]; przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli do majątku wspólnego 23 sierpnia 2002 r. Dnia 19 grudnia 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) małżonkowie dokonali sprzedaży udziału wynoszącego 18/100 części we współwłasności nieruchomości położonej [...], stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni [...], zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr [...] za kwotę 68.000 zł, którą wykazali jako przychód zwolniony z opodatkowania. Następnie, dnia 19 marca 2007 r. małżonkowie sprzedali udział wynoszący 32/100 części we współwłasności ww. nieruchomości za kwotę 133.000 zł. Małżonkowie 22 marca 2007 r., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), złożyli oświadczenia dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako Naczelnik US) wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że skarżący na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (tj. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 22 sierpnia 2002 r.), wydatkował jedynie kwotę 7.860,42 zł. Naczelnik US nie uznał przedstawionych przez skarżącego wydatków w łącznej kwocie 49.697,97 zł, w tym (1) 34.000 zł tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 22.08.202 r. na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz (2) 15.697,97 zł tytułem spłaty odsetek karnych w związku z zamknięciem kredytu mieszkaniowego z 22.08.2002 r. W związku z powyższym decyzją z [...] określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie 5.864 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, żądając jej uchylenia i prawidłowego jej doręczenia na adres ustanowionego pełnomocnika. Podniósł, że w toku postępowania podatkowego był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie M. S., a okoliczność ta została przez organ pierwszej instancji całkowicie pominięta. Świadczy o tym fakt dokonywania przez Naczelnika US doręczeń bezpośrednio na adres skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego naruszenia przez organ przepisów postępowania skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 listopada 2009 r., I SA/Op 436/09. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie w okresie od 19 marca do 24 lipca 2007 r. (data zamknięcia kredytu) dokonali spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 22 sierpnia 2002 r. w łącznej kwocie 115.116,78 zł, z czego kwota 83.720,84 zł stanowiła spłatę kapitału, 31.395,94 zł – spłatę odsetek karnych (odsetki w kwocie 36.350,33 zł zostały przez bank umorzone). Nadto, na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego małżonkowie przeznaczyli przychód uzyskany 19 grudnia 2006 r. ze sprzedaży udziału wynoszącego 18/100 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, który wyniósł 68.000 zł, i który został zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zaświadczeń (pism) z banku z 6 kwietnia 2009 r., 20 września i 5 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe; skarżący bowiem jedynie część przychodu uzyskanego 19 marca 2007 r. ze sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Z dokonanych ustaleń wynika, że na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 22 sierpnia 2002 r. faktycznie przeznaczył kwotę 7.860,42 zł. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie nie uznał przedstawionych przez skarżącego wydatków małżonków na spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 68.000 zł oraz spłatę odsetek karnych w wysokości 31.395,94 zł. Pierwszy z wymienionych wydatków został bowiem poniesiony przez małżonków z przychodu osiągniętego 19 grudnia 2006 r. ze sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości i wykazany przez każdego z nich jako przychód zwolniony z opodatkowania. Natomiast drugi z wydatków poniesionych na spłatę odsetek karnych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał organ pierwszej instancji ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na dodatkowe opłaty za nieterminowe spłatę kredytu, czy pożyczki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie przez Naczelnika US osoby pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnictwo z 26 lipca 2002 r. udzielone przez małżonków S. S. (córce) i M. S. (zięciowi) złożone zostało 3 lutego 2012 r. w toku czynności sprawdzających. Skoro skarżący nie przedłożył pełnomocnictwa po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, to brak było podstaw do przyjęcia, że był on reprezentowany przez pełnomocnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że dopiero złożenie oryginału pełnomocnictwa, bądź jego odpisu do konkretnej sprawy (względnie zgłoszenie go ustnie do protokołu) pozwala na stwierdzenie, że wola strony w tym zakresie została wyrażona w sposób dostateczny. Skarżący mógł tego dokonać zarówno przez złożenie nowego pełnomocnictwa, umocowującego pełnomocnika do działania w tej konkretnej sprawie, jak i dołączenie do akt po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (które winno być skierowane do strony) odpisu pełnomocnictwa ogólnego, znajdującego się już w posiadaniu organu podatkowego. III. Skargę na powyższą decyzję wniósł skarżący, żądając jej uchylenia w całości. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 136, art. 137 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako O.p.) poprzez dokonywanie doręczeń bezpośrednio na adres skarżącego, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem skarżącego takie działanie organu ogranicza fundamentalne prawo strony do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika, tym bardziej, że stosownego pełnomocnictwa (w tym do doręczeń) udzielił 26 lipca 2002 r. swojej córce i zięciowi, a okoliczność ta była znana organowi, gdyż dokument włączony został do akt sprawy 3 lutego 2012 r., zaś 9 lutego 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] m.in. oświadczenie podpisane przez M. S. – pełnomocnika państwa L., na co uwagę zwrócił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. W ocenie skarżącego w sposób dostateczny wyraził on swoją wolę, aby w niniejszym postępowaniu reprezentował go M. S. Skarżący podniósł, że w przypadku, gdy organ uznał, iż przedmiotowe pełnomocnictwo w momencie wszczęcia postępowania straciło moc winien był zobowiązać dotychczasowego pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa ponownie, czego nie uczynił; nie zobowiązał do tego także skarżącego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, skoro organ znał treść pełnomocnictwa i zakres umocowania pełnomocnika, to powinien respektować jego treść. Pomimo że przedmiotowe pełnomocnictwo ma charakter ogólny, to jednak zakres umocowania, dotyczący między innymi doręczeń, winien być uwzględniony przez organ także w niniejszej sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że organ z jednej strony pomijał w kwestiach doręczeń ustanowionego przez niego pełnomocnika, a równocześnie przyjmował oświadczenia przez niego złożone. Podkreślił, że pełnomocnik bywał w Urzędzie Skarbowym, udzielano mu informacji w sprawie także telefonicznie. W ocenie skarżącego, jeśli organ nie uznał przedmiotowego pełnomocnictwa i dokonywał doręczeń na jej adres, to w konsekwencji czynności dokonane przez pełnomocnika, nie mogą być prawnie skuteczne; mimo to zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Podniósł, że czynności procesowe podejmowane przez pełnomocnika i ich uznawanie przez organ potwierdzały, iż był on umocowany do występowania w imieniu skarżącego w toczącym się postępowaniu. Nadmieniono przy tym, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2013r. (data wpływu: 26.08.2013r.) strona skarżąca wskazała, że zaległość podatkowa uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013r. na dowód czego załączono kserokopię postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] (nr [...]) w stosunku do S. L. Dołączono również kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 lipca 2013r. ([...]) skierowanego do S. L., z którego wynika, że zaległość wynikająca z decyzji wymiarowej "została odpisana przez tut. organ podatkowy jako przedawniona, z uwagi na niezastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. VI. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały prawidłowość doręczeń skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym, w którym – jak podnosi – był on reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec powyższego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący 26 lipca 2002 r. udzielił pełnomocnictwa ogólnego S. S. (córce) i M. S. (zięciowi), które swym zakresem obejmowało m.in. umocowanie do reprezentowania go przed wszelkimi organami, urzędami i sądami we wszystkich sprawach związanych z nieruchomością położoną [...]. Pełnomocnictwo złożone zostało przez skarżącego 9 lutego 2012 r. (data prezentaty) w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US na okoliczność rozliczenia przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Dnia 30 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie w przedmiocie przeznaczenia środków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na całkowitą spłatę kredytu mieszkaniowego, zaś 27 czerwca 2012 r. poinformował organ, że stosowne dokumenty potwierdzające rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe przedłoży w terminie 3 dni. Postanowieniem z [...] Naczelnik US, działając na podstawie art. 165 § 1-2 i § 4 O.p., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości. Postanowienie to uznać należy za skutecznie doręczone skarżącemu 26 lipca 2012 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających; działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, opubl. w bazie LEX nr 179008). W wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 1961/08, NSA postawił tezę, zgodnie z którą dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne (opubl. w bazie LEX nr 593783). W uzasadnieniu podkreślono, że NSA podziela zapatrywania doktryny, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. (przywołano R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Podkreślono, że przed formalnym wszczęciem postępowania nie można uznać, że toczyło się jakikolwiek postępowanie. Wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, będącego odrębnym postępowaniem, strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać przez organ pominięty. W świetle powyższych rozważań, skoro skarżący, po wszczęciu postępowania podatkowego, nie przedłożył pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania go w niniejszej sprawie, ani też nie zgłosiła go ustnie do protokołu, to nie sposób przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 136 i 137 § 1 O.p. regulujące uprawnienie strony do działania przez pełnomocnika oraz art. 145 O.p., który zawiera sposoby doręczenia właściwego pism, w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Jak trafnie podnosi organ, skarżący, chcąc aby w postępowaniu podatkowym reprezentował go pełnomocnik w osobie M. S., wystarczyło że złożyłby do akt podatkowych odpis udzielonego mu 26 lipca 2002 r. pełnomocnictwa ogólnego. Sąd zauważa, że skarżący stosownego pełnomocnictwa nie przedłożył również na etapie postępowania odwoławczego, a mimo to kwestionuje sposób doręczenia zaskarżonej decyzji, które, w jego ocenie, było nieprawidłowe, gdyż miało miejsce z pominięciem pełnomocnika. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, wszystkie pisma, w tym m.in. postanowienie z [...] o włączeniu do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów zebranych w ramach czynności sprawdzających, wezwanie z [...] do przedłożenia dokumentów, które nie zostało przedstawione w toku czynności sprawdzających, a które potwierdzałyby wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zawiadomienia o niedochowaniu przez organ terminu do załatwienia sprawy, zawiadomienie o przysługującym skarżącej prawie z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., decyzja wymiarowa, doręczał bezpośrednio skarżącemu. Skarżący takiego działania Naczelnika US nie kwestionował aż do momentu wydania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Sąd nie podzielił też zarzutu, jaki został wskazany przez stronę w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2013r. W sprawie niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a złożone do akt sądowych kopia postanowienia z [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do S. L. (I SA/Gd 610/11) związany jest z kwestią przedawnienia zaległości podatkowej. Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało przystąpić do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. VII. W tym miejscu należy wskazać, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych na wstępie kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06, opubl. w bazie LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z uwagi na fakt, że skarżący przedmiotową nieruchomość nabył do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z 23 sierpnia 2002 r. (zapis § 1 umowy sprzedaży z 19 marca 2007 r.), w sprawie – zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – należało zastosować zasady określone w ustawie w art. 28, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Stosownie do art. 28 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tejże ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od uzyskanego przychodu i płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie na rachunek organu podatkowego właściwego wg miejsca zamieszkania. Przepis zawarty w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na: nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, remont własnego lokalu czy budynku, a także w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że dnia 19 marca 2007 r. skarżący wraz z małżonką sprzedał udział wynoszący 32/100 części we współwłasności nieruchomości położonej [...], stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni [...], zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr [...] za kwotę 133.000 zł. Dnia 22 marca 2007 r. małżonkowie, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., złożyli oświadczenia dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W świetle ustaleń dokonanych (i nie kwestionowanych przez skarżącego) przez organy podatkowe przyjąć należało, że skarżąca na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wydatkował jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. kwotę 7.860,42 zł, którą przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na podstawie umowy z 22 sierpnia 2002 r. Organy podatkowe zasadnie nie uznały pozostałej kwoty przychodu osiągniętego przez skarżącego ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości (49.697,97 zł). W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżący na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na podstawie umowy z 22 sierpnia 2002 r. przeznaczył kwotę 34.000 zł uzyskaną ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, która miała miejsce 19 grudnia 2006 r.; wówczas małżonkowie dokonali sprzedaży udziału wynoszącego 18/100 części we współwłasności nieruchomości położonej [...], stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni [...], zabudowanej budynkiem gospodarczym oraz budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr [...] za cenę 68.000 zł, którą wykazali jako przychód zwolniony z opodatkowania. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wydatku w wysokości 15.697,97 zł poniesionego przez skarżącego ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości na spłatę odsetek karnych. Organy trafnie wskazały, że zwolnieniu od podatku podlega jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Bez wątpienia odsetki karne od zadłużenia przeterminowanego, które są odrębnie naliczane, nie mogą być za takie uznane. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.