I SA/Gd 627/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.932 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r. i stwierdził, że nadpłata M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 25 214 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. M. F. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, wykazując z tego tytułu w pierwotnie złożonym zeznaniu przychód w wysokości 2 684 635,82 zł. W korekcie zeznania podatnik dokonał zmniejszenia przychodu do kwoty 2 461 685 zł i zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W konsekwencji podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42 361 zł. W okresie od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą zakończono protokołem kontroli. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika dor. pod. R. J. w tym samym dniu. Pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że wyżej opisanym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy pełnomocnictwo dla R.J., złożone w urzędzie w dniu 17 stycznia 2008 r., ma zastosowanie także do przedmiotowego postępowania. Ponadto pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał R. J. do przedłożenia do akt uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Takie pełnomocnictwo pełnomocnik przedłożył wraz z pismem z dnia 17 listopada 2008 r. W konsekwencji Naczelnik kontynuował postępowanie podatkowe z udziałem pełnomocnika. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje: decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52 478 zł oraz decyzję odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42 361 zł. Obie doręczone pełnomocnikowi w dniu 6 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od decyzji odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w kontroli podatkowej. Tymczasem z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego dotyczącej art. 165 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wymiarowe jest odrębnym postępowaniem i postanowienie o jego wszczęciu powinno być doręczone stronie, która dopiero od tego momentu może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów procesowych. W wyniku wystąpienia przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 647/11 oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnie 2011 r. dotyczącą nadpłaty, stwierdzając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że równolegle wydanym wyrokiem dnia 12 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 646/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylającą decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, wobec czego kwestia dotycząca nadpłaty nie może zostać rozstrzygnięta przed zamknięciem sprawy dotyczącej wymiaru podatku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 września 2011 r. określił M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z wysokości 56 479 zł, uwzględniając m.in. zmniejszenie pierwotnie wykazanego przychodu o kwotę 222 950,82 zł dotyczącą projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych w S. na rzecz B. które zostało uznane za przychód 2002 r. Odrębną decyzją z dnia 15 września 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił jednocześnie podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził, że nadpłata M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 25 214 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: - wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. , dalej jako O.p.) ponieważ strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1 i 4, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu majacycm istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 127, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 165 § 1 i 4, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 173 § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 284b § 3 O.p.; - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 23 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. oraz art. 14, art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000 Nr 14, poz. 176 z póżn, zm. ;dalej jako P.d.f.). W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że wynik niniejszej sprawy związany jest z rozstrzygnięciem w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej 26 kwietnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56 479 zł. Argumentacja skargi skoncentrowała się bowiem na wykazaniu, że zarówno na skutek błędów natury procesowej jako i naruszeń prawa materialnego organy błędnie wyliczyły należny od skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., a w konsekwencji zaniżyły wysokość należnej mu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o prawidłowości wyliczenia nadpłaty w oparciu o art. 74 a O.p. Organ podkreślił, że zasadnicza część sformułowanych w skardze zarzutów będzie miała wpływ na wystąpienie lub brak nadpłaty w tym podatku w przypadku zakwestionowania przez Sąd prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z wniesioną odrębnie przez podatnika skargą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gd 626/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości wyliczenia stwierdzonej przez organ na wniosek skarżącego nadpłaty. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 25 214 zł. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstrukcja prawna poboru podatku dochodowego od osób fizycznych została oparta na tzw. samoobliczeniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej ). Rozwiązanie to koreluje zatem z przepisem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W innym przypadku organ wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony - żądanie to wyznacza przedmiot i granice tego postępowania podatkowego. Postępowanie to może zostać zakończone, albo poprzez dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4). Organ nie wydaje decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty nie budzi wątpliwości. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Potwierdza to treść art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W świetle zatem tego przepisu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na żądanie podatnika winno być zakończone decyzją, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Strony niniejszego postępowania pozostają zgodne, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, czy nawet łącznie. Przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zostało wszczęte z urzędu już po wszczęciu na wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Oba postępowania podatkowe, a więc zarówno to o stwierdzenie nadpłaty, jak i to w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winny zostać zakończone odrębną decyzją. Sąd w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko stron i nie budzi też jego wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Mając zatem na uwadze równolegle wydany przez Sąd wyrok z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 626/12 wskazać należy, że do czasu rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozstrzyganie przez Sąd w kwestii wysokości nadpłaty należy uznać na przedwczesne. Powołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony, z uwagi na naruszenia natury procesowej uchylił decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dnia 26 kwietnia 2012 r. zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, Sąd uznał konieczność równoległego uwzględnienia z tych właśnie względów skargi strony skarżącej dotyczącej decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty. W wyroku z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 626/12 tutejszy Sąd potwierdził bowiem, że z uwagi na braki postępowania dowodowego, decyzja wymiarowa nie mogła zastać skontrolowana przez Sąd pod względem zgodności z prawem materialnym, do czasu usunięcia jej braków wynikających z naruszeń prawa procesowego. Droga do wydania decyzji wymiarowej nie została zatem zamknięta, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie nadpłaty byłoby obecnie przedwczesne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy P.p.s.a. Na zasadzie art. 152 P.p.s.a. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.