I SA/Gd 629/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 7357 (siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2020 r. dokonał A Sp. z o.o. z siedzibą w G. rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, określając kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalił, na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o VAT" - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 17 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2019r., na skutek zakwestionowania przez ten organ zastosowania przez podatnika stawki 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego marki Mercedes-Benz AMG GLS 63, z uwagi na ustalenie, że przedmiotowy samochód nie został wywieziony poza granice kraju. Podczas czynności kontrolnych Naczelnik ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży samochodu używanego, zawartej w dniu 5 czerwca 2019r., strona sprzedała firmie B Ltd samochód osobowy marki Mercedes-Benz AMG GLS 63, który - zgodnie z umową - miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zgodnie z zapisami umowy kupujący organizował transport do miejsca siedziby firmy B Ltd (Cypr) i został zobowiązany do dostarczenia dokumentów poświadczających wywóz towaru do kraju docelowego. W umowie wskazano jednocześnie, że w przypadku niedostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz pojazdu z terenu RP do innego kraju, sprzedający obciąża kupującego kwotą podatku VAT 23% (§ 1 pkt 4 ww. umowy). Kupujący dokonał zapłaty za samochód w dniu 6 czerwca 2019r. w kwocie 399.000,00 zł z rachunku Spółki o numerze [...] prowadzonego przez C S.A. Przedmiotowy pojazd został wydany panu G. M., reprezentującemu firmę B Ltd, w dniu 27 czerwca 2019r., co potwierdza dokument wydania pojazdu. Kupujący zlecił transport samochodu firmie D A. N. Jako potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy strona przedstawiła: - dokument CMR wystawiony w dniu 27 czerwca 2019 r., gdzie jako nadawcę wskazano A Sp. z o.o., jako odbiorcę B Ltd, miejsce przeznaczenia [...] L., przewoźnik N. A. D. W poz. 23 ww. dokumentu CMR (tj. podpis i stempel przewoźnika) - podpis nieczytelny, w pozycji 24 (przesyłkę otrzymano, podpis i stempel odbiorcy) wskazano: data 5 lipca 2019 r., podpis nieczytelny, pieczątka BLTD, potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podpisane przez pana N. z datą 27 czerwca 2019r. W piśmie z dnia 1 września 2019r. pani A. N. wyjaśniła, że zlecenie transportu otrzymała telefonicznie. Transport wykonał M. N. Przedmiotowy samochód został załadowany na lawetę w G., pod salonem Mercedesa, a wyładowany pod adresem: M., ul. [...] i został odebrany osobiście przez zleceniodawcę. Dokument CMR pierwotnie był wypełniony przez zleceniodawcę, lecz zawierał inne dane niż ustne zlecenie transportu. Zleceniodawca miał przesłać poprawny dokument CMR do opieczętowania pieczątką firmową, jednak nie przesłał. Pani N. wskazała trasę transportu samochodu: G.-S.-K. (Niemcy)-W.-M. Do materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020r. włączono wyciąg z dokumentu SC AC z dnia 23 stycznia 2020 r. przesłany przez Cypryjską Administrację Podatkową, z którego wynika, że brak jest kontaktu z firmą B Ltd, która jest uznana za znikającego podatnika do celów VAT i zgłoszono wniosek o wyrejestrowanie nr VAT firmy. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Dyrektor uznał, że w sprawie nie został spełnione warunki opodatkowania dostawy w/w samochodu Mercedes-Benz AMG GLS 63 wg stawki 0%. Przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki - musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dostawy tych towarów, na konkretnego odbiorcę oraz nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Następnie, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-2 oraz ust. 11-12 ustawy o VAT, Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji dowiódł, że miejscem docelowym dla transportu samochodu nie był L., jak podano w liście CMR, lecz miejscowość M. położona na terytorium Polski. Fakt ten świadczy o nierzetelności dokumentu o dostarczeniu pojazdu przez stronę do nabywcy firmy B Ltd. Zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego. W przedmiotowej sprawie samochód nie został wywieziony poza granice kraju, czego strona nie kwestionuje, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. W ocenie organu wymogom takim nie czyni zadość przewiezienie przedmiotowego pojazdu przez przejście graniczne w K., w drodze z G. do M. k. W. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że ustalona trasa faktycznego przewozu nie znajduje uzasadnienia, poza pozorowaniem wywozu towaru poza granice kraju. Dyrektor podkreślił, że prawo korzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT jest przywilejem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro zatem transakcja miała bezpośredni związek z należnościami publicznoprawnymi i zamiarem korzystania z korzyści podatkowych, obowiązkiem a nie prawem strony było zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej zarówno w doborze kontrahenta jak i realizacji dokonywanej transakcji. W ocenie Dyrektora Spółka nie dochowała należytej staranności przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowego samochodu. Dyrektor podkreślił, że ważność i aktywność numeru VAT UE należy do podstawowych przesłanek zastosowania stawki 0% jednak samo zarejestrowanie nie jest równoznaczne z tym, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz firmy B Ltd. Rejestracji takich dokonują bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tej firmy. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest niewystarczająca. Ponadto, urzędowe potwierdzenie aktywności numeru VAT UE nie dowodzi okoliczności istotnej z punktu zastosowania 0% stawki podatku, tj. że zrealizowano przemieszczenie towarów, jakie wynikało z wystawionej przez stronę faktury. W tej sytuacji nie można – zdaniem organu- uznać, iż sama weryfikacja aktywności kontrahenta w systemie VIES świadczy o zachowaniu należytej staranności w stopniu skutkującym przyznaniem prawa do zastosowania 0% stawki podatku. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych spełnienie wymogów formalnych nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki podatku. Istotne w tym względzie są okoliczności materialne przeprowadzanych transakcji. Tymczasem, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skupiła się na formalnym aspekcie weryfikacji kontrahenta, tj. ograniczyła się do sprawdzenia aktywności kontrahenta w systemie VIES. W tej sytuacji, samo dokonywanie weryfikacji nabywcy poprzez potwierdzenie ważności i aktywności numeru VAT UE nabywcy, nie może być uznane za wyraz dochowania należytej staranności i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Uzyskania informacji o aktywności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można utożsamiać z czynnościami podstawowej weryfikacji kontrahentów, z którymi podejmuje się współpracę. Sprawdzenie aktywności numeru VAT UE nie dowodzi, zdaniem organu, okoliczności istotnej z punktu zastosowania 0% stawki podatku, tj. że zrealizowano przemieszczenie towaru, jakie wynikało z wystawionej przez Spółkę faktury. Ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że strona mogła powziąć wątpliwości co do transakcji zawartej z firmą E.Ltd., m. in. z uwagi na następujące fakty: płatność za nabyty samochód została dokonana z rachunku bankowego prowadzonego przez C S.A.; czas transportu samochodu - samochód został wydany z salonu i załadowany na lawetę w dniu 27 czerwca 2019r., a data odbioru samochodu zgodnie z dokumentem CMR, to 5 lipca 2019r., czyli transport pojazdu trwał 9 dni; długi okres przebywania pana G. M. w Polsce, najpierw pojawił się w salonie w celu obejrzenia samochodów, później zawarł osobiście w salonie umowę 5 czerwca 2019r., następnie również osobiście odebrał samochód w dniu 27 czerwca 2019r. Dyrektor zwrócił dodatkowo uwagę na działanie polskiej firma E, której współwłaścicielami są R. T. M. i H. S. M., z siedzibą w M., ul. [...], gdzie dostarczono przedmiotowy samochód. Organ zwrócił także uwagę, że wbrew twierdzeniom strony brak jest jakichkolwiek dowodów na zmowę nabywcy z przewoźnikiem w kwestii zmiany miejsca dostawy przedmiotowego samochodu. Uwagę organu zwróciły ponadto niestandardowe zapisy zawarte w umowie sprzedaży samochodu, gdzie w § 1 pkt 4 wskazano, że w przypadku niedostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz pojazdu z terenu RP do innego kraju sprzedający obciąża kupującego kwotą podatku VAT 23%. W ocenie organu w takiej sytuacji strona, mając świadomość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, mogła skorzystać z przywołanego zapisu umowy i obciążyć kupującego kwotą podatku VAT, gdyż przedstawiony przez nabywcę dokument jest dokumentem nierzetelnym i potwierdza zdarzenie (wywóz pojazdu), do którego faktycznie nie doszło. Strona korzystająca z uprzywilejowanej stawki podatku winna dochować najwyższej staranności zarówno przy weryfikacji kontrahenta jak i faktycznego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podatnik powinien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko, przy czym dowody takie powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega ocenie w świetle tych dowodów zamiar podatnika co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru a obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów. Organ podniósł, że podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym, jest zasada samoopodatkowania, która polega na tym, że podatnik sam oblicza podstawę opodatkowania, nalicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie obowiązku podatkowego. Składając deklarację podatkową, podatnik jest obowiązany dokonać tego w sposób zgodny z prawem, a jakiekolwiek nieprawidłowości obciążają podatnika (art.21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji). W myśl przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Reasumując, w ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% w podatku VAT w stosunku do dostawy towaru tj. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz AMG GLS 63, udokumentowanej fakturą z dnia 27 czerwca 2019 r. na rzecz B Ltd na wartość netto 399.000,00 zł i obliczył podatek należny z tytułu przedmiotowej sprzedaży przy zastosowaniu stawki 23 % tj. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy pomniejszył w czerwcu 2019 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% o kwotę 399.000,00 zł, jednocześnie zwiększając o tę kwotę wartość brutto dostaw towarów i usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%, w konsekwencji wskazując kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 74.610,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie nieobiektywnego i nieuzasadnionego wzorca zachowania Spółki w transakcji z B Ltd, nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ I Instancji wybiórczej oceny zebranych dowodów, w tym nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenia faktycznego, że dokonując sprzedaży samochodu na rzecz B Ltd. Spółka nie zachowała "należytej staranności", przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wyjaśnień i informacji przekazanych przez Spółkę i rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne uznanie, że nie zostały spełnione warunki do przyjęcia, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, b) art.112b ustawy o VAT, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do stanu faktycznego nie dającego podstaw do takiej subsumpcji; w sytuacji gdy Spółka w deklaracji podatkowej wykazała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie problem sporu sprowadza się do ustalenia, czy w dacie dostawy i kwalifikacji sprzedaży pojazdu jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru strona nie mogła wiedzieć, że dokument CMR jest nieprawidłowy. Kwestia należytej staranności strony wymaga oceny uwzględniającej stan faktyczny sprawy oraz okoliczności zawarcia transakcji. Nie jest kwestionowane przez organ, że skarżąca dokonała weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, zawarła pisemną umowę sprzedaży, w której zostało wskazane miejsce przeznaczenia – Cypr, co uwzględniono w liście przewozowym, zapłata za pojazd została dokonana przelewem bankowym, a pojazd w obecności skarżącej wydano przewoźnikowi w celu przetransportowania na wskazane miejsce. Przedstawiciel nabywcy B Ltd. zawierający umowę podał dane reprezentowanego podmiotu. W ocenie Sądu strona skarżąca nie miała możliwości ustalenia statusu kontrahenta na poziomie dostępnym organom w ramach współpracy międzynarodowej. Ocena okoliczności faktycznych dotycząca staranności może być dokonywana wyłącznie z uwzględnieniem dostępnych stronie metod weryfikacji. Weryfikacja dotycząca dostaw dokonanych przed zawarciem umowy, nie może obejmować czynności związanych z dalszymi ustaleniami pomiędzy nabywcą a przewoźnikiem w zakresie zmiany miejsca dostawy. Organ nie przedstawił dowodów uzasadniających kwestionowane dokonanie przez stronę skarżącą wydania towaru w celu transportu do miejsca dostawy wskazanego w umowie sprzedaży. W ocenie Sądu nie jest przekonujące uzasadnienie organu, że zastrzeżenie w umowie rygoru zapłaty przez kupującego podatku VAT w przypadku niedostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz samochodu z terenu RP stanowi element udziału skarżącej w transakcji niestandardowej. Strona skarżąca traci kontrolę nad towarem w dacie przekazania przewoźnikowi, co uzasadnia stosowanie umownych postanowień o daleko idącym stopniu ostrożności. Możliwość korzystania przez podatnika z klauzul umownych nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z regułami procedury podatkowej. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie zostały zaoferowane dokumenty potwierdzające, że zapis dotyczący podatku VAT ma charakter niestandardowy w praktyce strony skarżącej. Nieczytelny podpis kupującego w dokumencie CMR w poz. 23 i 24 nie stanowi uchybienia podważającego rzetelność dokumentu, tym bardziej że w poz.24 dodatkowo zamieszczono pieczątkę B Ltd. Przedstawiony stronie skarżącej dokument CMR odpowiadał ustaleniom stron umowy. Z treści pisma A. N. prowadzącej usługi transportowe pod firmą D A. N. wynika, że dokument CMR został wypełniony przez zleceniodawcę, zmiana została dokonana telefonicznie przez zleceniodawcę, który nie dokonał w późniejszym terminie zobowiązania przesłania poprawnego dokumentu CMR celem opatrzenia pieczątką firmy przewoźnika. Z pisma wynika wręcz, że stanowisko strony skarżącej dotyczące informacji o zamiarze kupującego dostawy towaru do L. zostało potwierdzone. W dacie wydania samochodu i załadowania na lawetę w G. w obrocie pozostawał przedstawiony stronie skarżącej przez osobę reprezentującą kupującego dokument CMR z 27 czerwca 2019 r. Organ nie wykazał, aby zmiana miejsca dostawy dokonana na podstawie późniejszego telefonicznego porozumienia pomiędzy przedstawicielem kupującego a firmą transportową była wiadoma sprzedawcy. Należy dostrzec, że zmiana umowy została przeprowadzona telefonicznie bez udziału strony skarżącej. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy potwierdza wadliwe wykonanie umowy transportowej poprzez nieformalną zmianę dokonaną porozumieniem pomiędzy kupującym a podmiotem świadczącym usługi transportowe. Z pisma pani A. N. wynika, że załadunek odbył się w obecności pracownika skarżącej, nie zostało jednak wskazane, aby podmiot reprezentujący skarżącą albo pracownik był informowany o zmianie miejsca dostawy i trasie dostawy: G. – S. – K. – W. – M. W ocenie Sądu wskazywane przez organ prognozy dotyczące wykorzystania pojazdu z kierownicą dedykowaną w ruchu prawostronnym oraz dyspozycja zapłaty z rachunku krajowego nie stanowiły przesłanki przypisania stronie skarżącej naruszenia staranności na etapie zawierania umowy. W realiach rozpatrywanej sprawy zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która to staranność – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest ulgą podatkową lecz stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62). Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 256/18). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Okoliczność istnienia takich specyficznych branżowych odmienności winna być również przez organy udowodniona. Nie wystarczy w tym wypadku wyrażenie przekonania organu. Dowodem takim może być wiedza uzyskana "z urzędu" z innych postępowań, – o której należy stronę poinformować, przytoczenie powszechnie dostępnych publikacji lub dokumentów, zasięgnięcie – w trybie przepisów Ordynacji podatkowej – wiadomości specjalnych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49). Koncepcja dobrej wiary w świetle normatywnego modelu VAT wymaga określenia jej normatywnej granicy. Dobra wiara jest koncepcją wtórną w stosunku do neutralności. Środkiem, który może zagwarantować zachowanie wtórnego charakteru koncepcji dobrej wiary, pozostaje każdorazowe zestawienie spodziewanego efektu jej zastosowania w określonych okolicznościach faktycznych z normatywnym modelem mechanizmu, którego realizację ma ona przywracać w razie wystąpienia oszustwa czy nadużycia. Jeżeli potencjalny efekt zastosowania koncepcji dobrej wiary, a więc np. odliczenie podatku naliczonego czy zwolnienie z opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w określonych okolicznościach faktycznych mógłby znaleźć odzwierciedlenie w regulacjach systemu podatku od wartości dodanej, nie istnieją podstawy do tego, by twierdzić, że brak jest możliwości rozstrzygania w oparciu o koncepcję dobrej wiary. Istotą jednak nadal pozostaje wyznaczony przez prawodawcę unijnego normatywny model podatku od wartości dodanej (por. P. Grzybowski, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, WKP 2020). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności ze strony skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka sprawdzała rzetelność kontrahenta. Spółka nie miała natomiast możliwości dokonania dalszych czynności sprawdzających na poziomie dostępnym organom podatkowym. Dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 wskazanej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik musi posiadać dokumenty, na podstawie których ma wszelkie podstawy by wywodzić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła, gdyż wszystkie wymogi przewidziane w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione. Dopiero wówczas może podnosić, że dochowawszy należytej staranności nieświadomie padł ofiarą oszustwa, w tym m. in. W zakresie otrzymanych od kontrahentów dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3725/16). Należy uznać, że dla zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej istotne jest to, aby podatnik był "zarejestrowany jako podatnik VAT UE" (tzn. aby przyznano mu numer VAT UE i aby uzyskał on potwierdzenie rejestracji). Nie maja znaczenia szczegóły tej rejestracji, tzn. przykładowo to, czy podatnik zarejestrował się w związku z zamiarem dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy np. z uwagi na zamiar świadczenia i nabywania usług wewnątrzwspólnotowych. Komentowany przepis stanowi o byciu "zarejestrowanym jako podatnik VAT UE", a więc lege non distinguente wystarczająca jest jakakolwiek rejestracja VAT UE (por. M. Borowski, R. Namysłowski "Warunki zwolnienia z opodatkowania dla dostaw wewnątrzwspólnotowych". Glosa do wyroku TS z dnia 27 września 2007 r., C-271/06. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny zachowania przez skarżącą staranności kupieckiej zgodnie z prezentowanym wyżej stanowiskiem interpretacyjnym. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.