I SA/Gd 643/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D.K., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez D.K. pod nazwą "A" w [...] działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w miesiącu maju 2001 r. w kwocie [...] zł, w miesiącu czerwcu 2001 r. w kwocie [...] zł, w miesiącu lipcu 2001 r. w kwocie [...] zł i w miesiącu sierpniu 2001 r. w kwocie [...] zł,) uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" K.Z. z [...], dokumentujących zakup oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy ustalił, że K.Z. od stycznia 2000 r. przebywa i pracuje za granicą, a pod adresem wskazanym na fakturach jako siedziba firmy, mieszkają jego rodzice. Ponadto w ewidencji Urzędu Skarbowego podatnik taki nie figuruje, nie odnaleziono również wskazanego numeru NIP. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej wynika natomiast, że w trakcie prowadzonego postępowania Nr [...] ustalono, iż podmiot "B" K.Z. jest podmiotem założonym przez osoby, którym postawiono zarzut popełnienia przestępstwa. Osoby te wystawiały fikcyjne faktury, dokumentujące obrót paliwem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Mając na względzie opisane powyżej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 6, art. 10 ust. 2, art. 18, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.", w dniu [...] wydał decyzje, w których określił D.K. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: – za miesiąc maj 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości [...] zł; – za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. W złożonych odwołaniach od powyższych decyzji D.K., wnosząc o ich uchylenie, zarzucił zaskarżonym orzeczeniom: – naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wyrażające się w przeprowadzeniu postępowania z pominięciem wymienionych przepisów, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego – na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem, mające zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie, – niezastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie, – zastosowanie w postępowaniu przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., ograniczających ustawowe prawo wynikające z art. 19 ust 1 ustawy o VAT, wprowadzonych bez odpowiedniego konkretnego upoważnienia ustawowego, – zastosowanie przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, – nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów art. 2, art. 6, art. 13 i art. 15 ustawy o VAT, wyrażające się w zaniechaniu zmniejszenia wykazanego przez podatnika podatku należnego, w związku z dokonanym przez organ podatkowy ustaleniem, iż otrzymane przez podatnika faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane, wobec czego, nie posiadając zakupionego towaru podatnik nie mógł go sprzedać (wydać), a zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru wykazanego w tych fakturach nie mógł wystąpić. W uzasadnieniu odwołań podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy (wydane w dniu [...] decyzje za ten okres rozliczeniowy zostały uchylone przez organ II instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) nie zebrał dodatkowych dowodów w zakresie zakupu paliwa od firmy działającej pod nazwą "B" K.Z.. D.K. oświadczył, że kupował towar od firmy posługującej się nazwą "B" K.Z. oraz nadanym przez organ podatkowy numerem NIP. Podkreślił, że zakupiony towar faktycznie otrzymywał, a zakupy były potwierdzane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, zawierającymi m.in. dane sprzedawcy oraz jego NIP. Każdorazowo był wystawiany oryginał faktury, który otrzymywał podatnik, oraz jej kopia, która pozostawała u sprzedawcy. Podatnik podniósł również, że zakupiony towar następnie sprzedawał, odprowadzając należny podatek VAT, czego przeprowadzona kontrola nie kwestionowała. W ocenie odwołującego w tym stanie faktycznym miał on prawo do skorzystania z określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach VAT. W dalszej części uzasadnienia odwołań D.K. podniósł, że przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej czynności mające na celu ustalenie rzetelności przeprowadzonych transakcji, omówione na str. 3 i 4 decyzji, zostały dokonane z pominięciem powiadomienia strony o ich przeprowadzeniu, skutkujące pozbawieniem strony czynnego udziału w tych czynnościach procesowych, co z kolei stanowi naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zeznania świadka A.Z. (matki K.Z.) nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ z uwagi na brak udziału strony w przesłuchaniu świadka są dowodem niezgodnym z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem D.K. również zawiadomienie Prokuratury Okręgowej z dnia 22 lipca 2003 r., że kontrahent strony jest podmiotem fikcyjnym założonym przez osoby, którym postawiono zarzut popełnienia przestępstwa, nie może być dowodem, że dokonywane przez stronę transakcje są nierzetelne, tzn. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, albowiem rozstrzygający może być wyłącznie prawomocny wyrok sądowy, a nie przedstawiona przez prokuraturę ocena. Co więcej, zawiadomienie prokuratury potwierdza zdaniem strony istnienie osób prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "B" K.Z.. D.K. zarzucił organowi podatkowemu, że nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż wystawione przez firmę "B" K.Z. faktury VAT opisują transakcje handlowe, które nie miały miejsca. W tej sytuacji powołanie w decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie znajduje uzasadnienia ani prawnego, ani faktycznego, albowiem otrzymane przez podatnika faktury dokumentują czynności, które rzeczywiście były dokonane, strona zapłaciła podatek naliczony z nich wynikający i odprowadziła podatek należny z tytułu sprzedaży nabytych towarów. Wobec tego D.K. wniósł o uwzględnienie okoliczności, że w 2001 r. nie miał żadnych możliwości sprawdzenia, czy w/w podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W tej sytuacji powołany w decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie powinien zdaniem strony stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem narusza zasady wyrażone w art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto odwołujący wniósł o uwzględnienie rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03). Podatnik podkreślił, że co prawda wyrok ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., w którym poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT art. 32a) umożliwiono nabywcy towarów podjęcie pewnych czynności w celu sprawdzenia chociażby zgłoszenia rejestracyjnego podatnika wystawiającego fakturę VAT, jednakże w poprzednim stanie prawnym, w którym nabywca był w gorszej sytuacji, stanowisko to winno być tym bardziej uwzględnione. W ocenie D.K. zawarty w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, iż art. 32a) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, ponieważ przerzuca obowiązki kontroli, których nie można zakwalifikować jako obowiązku samoobliczenia należności podatkowych, z organu podatkowego na podatnika, zasługuje na uwagę w niniejszej sprawie. Tak samo drugi pogląd, dotyczący co prawda innego przepisu rozporządzenia (jednakże również ograniczającego prawo podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), iż przepis ten jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, ponieważ wprowadza te ograniczenia bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Zdaniem strony taki stan prawny występuje również w przypadku przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. powołanego w spornych decyzjach. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. zasada, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora bezspornym jest, iż firma "B" K.Z. nie była podmiotem zarejestrowanym we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, nie został jej nadany numer NIP, jak również K.Z. nie miał "fizycznie" możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w okresie objętym spornymi decyzjami. Ponadto matka K.Z. – A.Z., jako dowód na to, że syn w omawianym okresie przebywał za granicą, przedłożyła kontrakt oraz listy płac wystawione przez armatora, u którego był on zatrudniony. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty te świadczą o tym, że w okresie od 12 stycznia 2001 r. do 7 lutego 2002 r. faktycznie K.Z. nie mógł przebywać w kraju, a zatem nie mógł wystawiać i podpisywać faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz D.K. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że przesłuchiwany w charakterze świadka K.Z. zeznał, iż na przełomie 1999 r. lub 2000 r. zgłosił w Urzędzie Miejskim, pod adresem swego zamieszkania, działalność gospodarczą, której nazwy nie pamiętał. Pamiętał jedynie, że miało to być pośrednictwo handlowe. Działalności tej nie zgłosił ani w ZUS, ani we właściwym urzędzie skarbowym. Podał również, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur VAT dokumentujących zakupy lub sprzedaż. K.Z. zeznał również, że jesienią zgłosił się do niego K.U. z propozycją zarobienia "paru groszy", nadmieniając, że sprawą zajmie się jego wspólnik, też K., którego nazwiska świadek nie pamiętał. Ten drugi K. zaproponował mu założenie konta bankowego na jego firmę. K.Z. upoważnił do dysponowania kontem swojego znajomego K. Ponadto świadek sam parokrotnie wybierał z tego konta gotówkę i wtedy zauważył, iż przelewy są za paliwo. Na okazanych świadkowi tablicach poglądowych świadek rozpoznał R.S. jako znajomego K., który wpłacał pieniądze na konto jego firmy i który kazał mu wziąć kredyt. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego D.K. wyjaśnił, iż nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą "B" K.Z. z [...] i nie kojarzy jej właściciela. Stwierdził jednak, że skoro są faktury to znaczy, że kupował paliwo od tej firmy, za które płacił gotówką, przy czym nie pamięta komu ją przekazywał. D.K. nie pamiętał również kto dostarczał paliwo, nie pamiętał m.in. transakcji z K.Z. na dostawę w maju 2001 r. w ciągu 3 tygodni 80.000 litrów oleju napędowego oraz tego, komu dostarczano to paliwo. Ponadto D.K. wyjaśnił, że to T.S. i R.S. mogli przywozić faktury firmy K.Z., jednakże nie wiedział on, iż może to być firma fikcyjna. Nadmienił, że chciał regulować należności przelewem, ale "oni woleli gotówką". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe dało w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż firma "B" K.Z. to podmiot nieistniejący w świetle przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjmując nawet – jak twierdzi strona – iż faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości były dokonane, z uwagi na fakt zapłaty podatku naliczonego z nich wynikającego i odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży, to faktury te wystawione przez podmiot niezarejestrowany, nieuprawniony do wystawienia faktury w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołań dyrektor izby skarbowej wskazał, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów upoważnia organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, organ nie jest natomiast związany żadnymi regułami dowodowymi. Dyrektor zastrzegł jednak, że ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania świadka A.Z., która odebrała wysłane do syna wezwanie i z uwagi na jego nieobecność w kraju zgłosiła się osobiście w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że osoba ta nie miała interesu prawnego w zakresie ustalenia kto wystawiał na rzecz D.K. faktury dokumentujące sprzedaż paliw. Dyrektor izby skarbowej uznał za prawidłowe postępowanie Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej, która z uwagi na okoliczności sprawy postanowiła A.Z., za jej zgodą, przesłuchać. Organ odwoławczy podkreślił, że o czynności tej Inspektor próbowała powiadomić D.K., jednakże nie odbierał on telefonów. Z uwagi na wiek świadka i znaczną odległość, z jakiej przybył, Inspektor postanowiła dokonać tych czynności od razu, a informację o przesłuchaniu A.Z. Inspektor nagrała D.K. na pocztę głosową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego przesłuchań należy stosować przepisy art. 289 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kontrolowanego powiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, przy czym odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne w sytuacji, gdy kontrolowany jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. W ocenie organu odwoławczego zarówno protokół z przesłuchania A.Z., jak i zawiadomienie Prokuratury Okręgowej z dnia 22 lipca 2003 r., stanowiły dowody, które podlegały ocenie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor izby skarbowej uznał za niezasadny zarzut strony, że sporne decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2, art. 6, art. 13 i art. 15 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zmniejszenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT–7 w związku z ustaleniem, iż otrzymane faktury stwierdzają czynności niedokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie zgodnej z wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT–7, wskazując przy tym, że zakupione paliwa, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, wprowadzone zostały do obrotu przez "A" D.K. z innego źródła niż wynikało to z treści spornych faktur, czego dowodem jest to, iż firma "B" K.Z. z [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego na ten fakt bezspornie wskazuje również zaewidencjonowana przez stronę sprzedaż paliw oraz wykazanie zapasu magazynowego, a także przeprowadzone u kontrahentów tzw. kontrole krzyżowe, które wykazały, iż D.K. nie zaewidencjonował w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez: – "C" S.S., M.W. z [...], w którego ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju barwionego na czerwono (155.354 litry), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów strony, – "D" s.c. z [...], w której ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju opałowego (łącznie 58.300 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych prowadzonej przez stronę, – "E" Sp. z o.o. z G., w której ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju opałowego (łącznie 19.500 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych prowadzonej przez stronę, – "F" L.S. z [...], w którego ewidencji księgowej znajdowały się dowody sprzedaży oleju napędowego barwionego na czerwono (łącznie 135.460 litrów), a których nie stwierdzono w ewidencji zakupów towarów handlowych, prowadzonej przez stronę. Ustosunkowując się do zarzutu podatnika odnośnie ograniczonych możliwościach weryfikacji kontrahenta, organ odwoławczy podkreślił, że sprawdzenie legalności działania kontrahenta nie wymagało szczególnych zabiegów, poza zwróceniem się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie istnienia kontrahenta, w szczególności gdy kontakty handlowe miały trwać przez dłuższy czas. Zdaniem dyrektora izby skarbowej D.K. nie wykazał żadnego starania w wyjaśnieniu faktu, od kogo otrzymuje towar znacznej wartości, komu kwituje odbiór faktury i towaru a także komu przekazuje należność z tego tytułu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokumenty rejestracyjne posiada również podatnik, więc nie było w tym wypadku konieczności występowania do organów rejestracyjnych celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, z którym dokonuje się transakcje na tak znaczne kwoty. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D.K. podtrzymał wszystkie zarzuty sformułowane przeciwko decyzjom organu podatkowego I instancji. Dodatkowo skarżący wskazał, że powołane na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków: K.Z. i A.Z., są dowodami zebranymi niezgodnie z prawem, albowiem skarżący nie został powiadomiony o zamiarze przesłuchania tych świadków i tym samym został pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w tych przesłuchaniach, poprzez m.in. zadawanie świadkom pytań. W ocenie skarżącego w sprawie nie wystąpiły podnoszone przez organ podatkowy okoliczności uzasadniające natychmiastowe przeprowadzenie dowodu, o których mowa w art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem D.K. argumenty dotyczące wieku świadka i znacznej odległości, z jakiej przybył, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania trybu nadzwyczajnego stanowiącego odstępstwo od podstawowej zasady postępowania; organ znając znaczną odległość do pokonania przez świadka w starszym wieku powinien przed wezwaniem tego świadka powiadomić skutecznie podatnika o jego wezwaniu z odpowiednim wyprzedzeniem. Tego organ podatkowy nie uczynił, pomimo że świadkowi termin ten skutecznie wyznaczył, co w ocenie skarżącego świadczy o świadomym i celowym pozbawieniu go czynnego udziału w przesłuchaniu. Takie postępowanie organu podatkowego zdaniem D.K. narusza art. 190 i 289 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrane w ten sposób dowody pozbawione są mocy dowodowej, gdyż są one sprzeczne z prawem. Skarżący podniósł dalej, że również notatka służbowa sporządzona przez Inspektora UKS na okoliczność próby skontaktowania się z podatnikiem nie zmienia poprzednio dokonanej oceny w sprawie, stanowi natomiast dowód, że postępowanie prowadzone było z pogwałceniem zasad postępowania opisanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. D.K. podtrzymał swoje stanowisko, że zawiadomienie Prokuratury Okręgowej z dnia 22 lipca 2003 r. potwierdza istnienie osób prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "B" K.Z., czyli dowodzi, że sprzedaż paliwa pod tą firmą była dokonywana. Z tych przyczyn zawiadomienie to nie może stanowić dowodu na okoliczność, że firma nie istniała (jak sugeruje organ II instancji), bowiem taki dowód jest sprzeczny z zawiadomieniem Prokuratury. Odnośnie stwierdzenia organu odwoławczego, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany – nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, D.K. podniósł, że firma "B" K.Z. była firmą zarejestrowaną w Urzędzie Miejskim, czyli firmą istniejącą. Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia organu odwoławczego, że: "zakupione paliwa, będące przedmiotem dalszej sprzedaży, wprowadzone zostały do obrotu przez "A" D.K. z innego źródła niż wynikało to z treści spornych faktur, czego dowodem jest to, iż firma "B" K.Z. nie prowadziła działalności gospodarczej" skarżący wskazał, że wskazany na stronach 9–11 materiał wcale nie stanowi dowodu na okoliczność, iż nie sprzedawał paliwa zakupionego od firmy "B" K.Z.. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego I instancji w części objętej zarzutami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzające ją decyzje organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organu podatkowego pochodziły od podmiotu nie istniejącego. Zdaniem skarżącego, skoro posiadał faktury VAT od ich wystawcy, to miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich uwidoczniony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie będzie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W § 50 tegoż rozporządzenia określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania. Podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia). W ocenie Sądu konstrukcja ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Racjonalność wprowadzenia powyższej regulacji wynika z samej istoty podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i jest związana z koniecznością zapobiegania sytuacjom sztucznego obniżania obciążającego podatników podatku VAT zobowiązania, poprzez wystawianie faktur odnoszących się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Brak przedmiotowej regulacji sankcjonowałaby bowiem sytuacje dozwalające podatnikowi na odliczenia powiększającego cenę danej usługi lub towaru podatku, który faktycznie nie został uiszczony. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należało stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej, iż przedmiotowe przepisy ograniczające uprawnienie do obniżenia podatku należnego zostały wprowadzone bez odpowiedniego, konkretnego upoważnienia ustawowego. Przechodząc do dalszych rozważań należało zwrócić uwagę na bardzo istotną regulację zawartą w § 36 w/w rozporządzenia, który stanowi, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. Z kolei podatnikiem zarejestrowanym, zgodnie z § 1 pkt 4 w/w rozporządzenia, jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy. Ponadto zarejestrowany podatnik jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, a w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany – jest on obowiązany posługiwać się numerem tymczasowym. Z przytoczonych powyżej przepisów, zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, wynika zatem, że podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jest m.in. podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego D.K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot "B" K.Z. z [...]. Jak wynika bowiem z akt sprawy wymieniony podmiot nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT. Świadczą o tym informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego, jak również zeznania samego K.Z., który zeznał, że co prawda na przełomie 1999 lub 2000 roku zgłosił w Urzędzie Miejskim działalność gospodarczą, jednakże działalności tej nigdy nie prowadził, nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie zna skarżącego D.K. Podał również, że w okresie od stycznia 2001 r. do lutego 2002 r. przebywał za granicą. Skoro podmiot, od którego pochodzą sporne faktury VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie był także podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, czego konsekwencją jest brak możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że firma "B" K.Z. była firmą zarejestrowaną w Urzędzie Miejskim, a więc firmą istniejącą, zaakcentować należy, że przepisy ustawy o VAT uzależniają możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT m.in. od tego, aby wystawca tych faktur VAT był uprawniony do ich wystawiania, czyli aby był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług. A zatem sam fakt zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwej ewidencji przedsiębiorców nie jest tożsamy z zarejestrowaniem dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem tutejszego Sądu na aprobatę nie zasługiwał również zarzut skarżącego odnośnie braku możliwości sprawdzenia, czy podmiot "B" K.Z. jest zarejestrowanym podatnikiem, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepisy przewidujące możliwość sprawdzenia kontrahenta w zakresie prawidłowości zaewidencjonowania wystawionych faktur VAT (art. 32a) zostały wprowadzone do ustawy o VAT dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51) powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (por. np wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 642/99, LEX nr 43031). Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za zaniechania kontrahentów. Obowiązujący w 2001 roku § 50 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie uzależniał bowiem wywołania skutku w postaci braku możliwości obniżenia podatku należnego od odpowiedzialności (winy) nabywcy. Na akceptację nie mógł również zasługiwać wniosek D.K. o uwzględnienie w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), albowiem wyrok ten dotyczy innej sytuacji prawnej. Mianowicie w wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), który jest tożsamy w swej treści z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepisy te ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. A zatem chodzi tu o brak możliwości sprawdzenia przez nabywcę, czy sprzedawca posiada kopię faktury, czy zaewidencjonował ją w swoich urządzeniach księgowych i czy należny podatek z tytułu zawartej z nim transakcji wykazał w deklaracji VAT–7 i odprowadził go do budżetu państwa. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sytuacja przedstawia się zgoła inaczej, gdyż przedmiotem sporu nie jest fakt posiadania kopii spornych faktur przez ich wystawcę, lecz sam fakt braku rejestracji tegoż podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. A zatem skarżący D.K. miał możliwość sprawdzenia, czy K.Z. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wystarczyło zwrócić się w tym zakresie do urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy spornych faktur. W złożonej skardze D.K. zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności w zakresie postępowania przed organem podatkowym I instancji. W tym miejscu należy zauważyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W rozpoznawanej sprawie większość stawianych zarzutów dotyczy postępowania dowodowego. W tym zakresie Sąd, podzielając argumenty zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę uznał, że zarzuty te są nieuzasadnione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymał towar (olej napędowy), a transakcje jego zakupu zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały swobodnej oceny tego materiału, pozwalającej na wyprowadzenie słusznej tezy, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący. Faktury takie, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) cytowanego wyżej rozporządzenia, nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. W uzasadnieniu skargi D.K. zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zebrane niezgodnie z przepisami prawa. W ocenie skarżącego dowodem takim było przesłuchanie w charakterze świadków K.Z. i A.Z., o których to przesłuchaniach skarżący nie został powiadomiony i tym samym został pozbawiony prawa czynnego udziału w tych przesłuchaniach. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika mianowicie, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wzywała A.Z. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. W dniu 23 czerwca 2003 r. Inspektor UKS wystosowała pismo do K.Z. zobowiązując go do przedłożenia faktur dokumentujących transakcje handlowe zawarte w 2001 r. z firmą D.K. i potwierdzenie ich ewidencją księgową. Pismo to odebrała matka K.Z. – A.Z., która w dniu 3 lipca 2003 r. z własnej inicjatywy stawiła się w organie podatkowym i poinformowała, że syn przebywa za granicą od początku stycznia 2001 r. Następnie w dniu 8 lipca 2003 r. A.Z. ponownie zgłosiła się do Urzędu Kontroli Skarbowej i przedłożyła Inspektorowi UKS dokumenty potwierdzające pobyt syna za granicą, a mianowicie kontrakt z dnia 11 stycznia 2001 r. i dowody naliczenia wypłat za okres od 12 stycznia 2001 r. do 7 lutego 2002 r. Zdaniem tutejszego Sądu dowód z przesłuchania A.Z. nie był decydującym dowodem w sprawie, jej zeznania w zasadzie nic do sprawy nie wniosły, nie przesądziła ona, czy syn w spornym okresie prowadził, czy też nie prowadził działalności gospodarczej, nic jej na ten temat nie było wiadomo. A.Z. przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające nieobecność syna w kraju oraz podała, że w 1991 r. syn został wymeldowany z mieszkania przy ulicy [...] w [...], a w styczniu 2001 r. wyjechał za granicę. Natomiast K.Z. został przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, a protokół z jego przesłuchania Dyrektor Izby Skarbowej, włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 1 marca 2005 r., do czego uprawniały go przepisy art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym D.K. nie występował w charakterze strony (nie było to postępowanie podatkowe), a zatem nie przysługiwały mu wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej uprawnienia do uczestniczenia w tym przesłuchaniu, do zadawania świadkowi pytań i do składania wyjaśnień. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez skarżącego zarzutu w zakresie nie pomniejszenia podatku należnego, pomimo ustalenia przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione przez "B" K.Z. stwierdzają czynności niedokonane, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut ten jest chybiony. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. w trakcie tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego) jednoznacznie wskazuje na dokonywanie przez skarżącego sprzedaży paliw pochodzących jednakże z innego źródła aniżeli wskazywane przez skarżącego. A zatem, skoro miała miejsce sprzedaż, tym samym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i konieczność odprowadzenia podatku należnego od tej sprzedaży. W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącego D.K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" K.Z.. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. [pic]