I SA/Gd 649/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. oddala skargę. R.G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. robót stoczniowych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 składanych w Urzędzie Skarbowym podatnik wykazał za okres od kwietnia do sierpnia 2004 r. podatek w łącznej wysokości [...] zł, za okres od października do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł i w miesiącu wrześniu 2004 r. nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 24 lutego 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec R.G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie, na podstawie zawartych umów wykonywał przy pomocy podwykonawców roboty na rzecz "B" S.A. w zakresie budowy i naprawy statków, montażu, spawania, szlifowania, prostowania, trasowania zespołów sekcji i grup kadłubowych, montażu i spawania oprzyrządowania do transportu i odwracanie sekcji i grup kadłubowych, oczyszczania zespołów, prefabrykacji sekcji poszyć burtowych, prefabrykacji wstępnej. R.G. ujął w ewidencji zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. podatek naliczony zawarty fakturach VAT wystawionych przez "C" sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) dotyczących zakupu usług montażu, spawania, szlifowania, prefabrykacji wstępnej grup kadłubowych, sekcji okrętowych, wykonania odbojnic ramion obrotowych oraz uchwytów wg oznaczonych jednostek pływających na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2008 r. określił R.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ ten uznał bowiem, że Spółka nie wykonała robót stoczniowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Zdaniem organu o niewykonaniu usług przez Spółkę świadczy szereg okoliczności. W szczególności organ zauważył, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez żaden podmiot. Formalnie Spółka była zarejestrowana na podstawie nieprawdziwych danych, gdyż w dacie wystawienia faktur, ani w okresach późniejszych dane ewidencyjne nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto pomimo wielokrotnych wezwań skierowanych do zarządu Spółki, nie przedłożono żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić wykonanie usług wg zakwestionowanych faktur. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na to, że M.W., prezes Spółki w latach 2003 – 2005, nie potrafił wskazać żadnych okoliczności, ani szczegółów dotyczących współpracy z podatnikiem. Wykonywania usług na rzecz podatnika nie potwierdził także kolejny prezes Spółki – S.B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że faktu wykonania usług przez Spółkę nie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, którzy zgodnie zeznali, że nie jest im znana spółka "C". Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał jednocześnie zeznania H.S. i J.K., którzy twierdzili, że część prac była wykonywana poza terenem "B" S.A. Treści tych zeznań nie potwierdziła bowiem Spółka "D" wskazując, że po nabyciu nieruchomości w dniu 16 lutego 2004 r. podatnik nie prowadził na zakupionych przez tę spółkę obiektach żadnej działalności gospodarczej. Budynków nie oddano również w najem spółce "C". Także "E" sp. z o.o. nie potwierdziła faktu dzierżawienia Spółce lub R.G. hali produkcyjnej, maszyn, urządzeń i obiektów. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że podatnik - poza fakturami VAT, umowami i protokołami odbiorów nie przedłożył żadnych dokumentów uwiarygadniających prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie budowy i remontów statków oraz wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a dotyczących m.in. opłat za energię elektryczną i zużycia wody w związku z wykonywaniem usług spawalniczych, monterskich i innych przez Spółkę, dokumentacji z określeniem stanu zużytych przedmiotów nietrwałych, maszyn i urządzeń, protokołów z przekazania i odbioru dokumentacji technicznej dotyczącej części zleconych usług dla podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że samo wykonanie przez R.G. usług stoczniowych na rzecz "B" S.A. nie jest kwestionowane; jedynie stwierdzone zostało, że usługi nie zostały zrealizowane przez wystawcę zakwestionowanych faktur VAT tj. przez Spółkę. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ uznał również bezprzedmiotowość wniosków strony odnoszących się do ustalenia właściciela terenu przy ul. [...] w [...]. Zdaniem organu wykazane zostało bowiem, że usługi na rzecz "B" S.A. były świadczone na jej terenie, a nie poza nią. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za zasadne przeprowadzenie dowodów z ponownego przesłuchania strony oraz H.S. i J.G. Organ stwierdził bowiem, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone innymi dowodami. Ponadto strona nie wskazała jednoznacznie zakresu wnioskowanych przesłuchań. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że o wadliwości decyzji organu I instancji nie świadczy brak przywołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem, że Spółka nie wykonała żadnych robót wymienionych na zakwestionowanych fakturach Na powyższą decyzję R.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t.) – dalej zwana Ordynacją podatkową: art. 290 poprzez niesporządzenie protokołu z czynności kontrolnych prowadzonych po dniu 31 lipca 2007 r., art. 122 i art. 188 poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnoszące się do postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutów podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo sporządzenia protokołu z dnia 31 lipca 2007 r. czynności kontrolne były kontynuowane prze organ podatkowy. Jednocześnie czynności podjęte po tej dacie nie znalazły swojego odzwierciedlenia w protokole kontroli. Skarżący zarzucił, że organ prowadzący kontrolę nie doręczył podatnikowi kolejnego protokołu kontroli, a jedynie zawiadomił go o zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i możliwości ustosunkowania się do niego. Zdaniem podatnika, takie zawiadomienie nie może być podstawą do zapoznania się przez podatnika z ustaleniami kontroli. W postępowaniu kontrolnym niezbędne jest bowiem sporządzenie protokołu kontroli i doręczenie protokołu podatnikowi. Podatnik jest bowiem uprawniony do odniesienia się w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej do całości ustaleń podjętych podczas postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył zastrzeżenia jedynie do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 31 lipca 2007 r. Podatnik podniósł także, że organ podatkowy bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe. W jego ocenie fakt, że dowody przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej z urzędu wskazują na określone okoliczności, nie mogą być podstawą do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczności wskazywane przez podatnika. Skarżący podkreślił równocześnie, że w świetle twierdzeń organu o braku możliwości wykonywania usług na ul. [...] ([...]) ustalenie, iż w rzeczywistości nieruchomość ta znajdowała się w użytkowaniu wieczystym Spółki, ma niezwykle istotne znaczenie. Nadto w ocenie podatnika, organ winien wyjaśnić sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ I instancji uznał bowiem iż podatnik nie mógł korzystać z nieruchomości przy ul. [...] ([...]) a jednocześnie faktury za wynajem tej nieruchomości wystawione przez Spółkę na rzec podatnika nie zostały zakwestionowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "C" w miesiącach od kwietnia do grudnia 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, że "uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnoszą się do postawionych w odwołaniu zarzutów". Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, a uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji było wyczerpujące. Organ odwoławczy, przy wydaniu rozstrzygnięcia ważył racje i interesy podatnika oraz Skarbu Państwa, szczegółowo wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował dokonując wyboru. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w przywoływanych przez skarżącego przepisach Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze wskazać należy, że twierdzenia podatnika nie mogły znaleźć potwierdzenia wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u wystawcy zakwestionowanych faktur. W toku przeprowadzonych czynności ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym w rejestrze sadowym jako siedziba Spółki, żaden podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Formalnie Spółka była zarejestrowana na podstawie nieprawdziwych danych, gdyż w dacie wystawienia faktur, ani w okresach późniejszych dane ewidencyjne nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Dodatkowo zauważyć należy, że przesłuchani w sprawie członkowie zarządu Spółki w istocie nie byli w stanie potwierdzić faktu świadczenia usług stoczniowych przez ten podmiot. Ani M.W. pełniący funkcję prezesa zarządu w 2004 r., ani S.B. (prezes zarządu w latach 2005 - 2006) nie przedstawili żadnej dokumentacji Spółki, jak również nie byli w stanie wskazać miejsca, gdzie dokumentacja ta się znajduje. Również zeznający w sprawie świadkowie - pracownicy R.G. i osoby, wskazane przez M.W. jako zatrudnione w Spółce, nie potwierdziły faktu zatrudnienia przez Spółkę oraz wykonania usług przez ten podmiot. Świadkowie potwierdzali natomiast pracę na terenie [...] na rzecz R.G., ale jako miejsce zatrudnienia wskazywali oprócz "A" spółki "F" S.c., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają przy tym informacje z zakresu zatrudnienia i uzyskanego dochodu zawarte w systemie REM-DAT uzyskane z właściwych miejscowo dla przesłuchanych osób urzędów skarbowych. Należy przy tym zauważyć, że słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom H.S. Po pierwsze jego twierdzenia o świadczeniu usług przez Spółkę pozostają w sprzeczności ze zgodnymi zeznaniami pozostałych świadków. Po wtóre treści zeznań o wykonywaniu prac poza terenem "B" S.A. nie potwierdziła spółka "D". Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że spółka "D" w ciągu dwóch lat od nabycia nieruchomości w dniu 16 lutego 2004 r. "F" s.c., prowadziła prace inwestycyjne, przystosowując zakupiony obiekt do celów produkcyjnych. Spółka ta wskazała, że w tym czasie R.G. nie prowadził na kupionych obiektach działalności gospodarczej, w tym nie podnajmował tych obiektów spółce "C". Podobnie prawidłowo organ podatkowy ocenił treść zeznań J.K., trafnie uznając je za niewiarygodne. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem twierdzeniom świadka o tym, że "część załogi J.G. została zatrudniona w "H" i "G" i wykonywała prace na rzecz R.G. jako podwykonawcy, a J.G. wykonywał prace poza [...], na terenie "E". Spółka z o.o. "E" poinformowała bowiem, że w 2004 r. nie dzierżawiła podatnikowi oraz Spółce hali produkcyjnej, maszyn, urządzeń i obiektów. Trafnie organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z rejestrem umów zawartych w dniach od stycznia do grudnia 2004 r. wynika, iż wszystkie prace wykonywane były na terenie "B" S.A., a przy tym wejście na teren "B" odbywało się wyłącznie na podstawie wydanych przepustek. Z przedłożonej przez "B" S.A. ewidencji wydanych przepustek nie wynika natomiast, że przepustki te otrzymywali pracownicy Spółki. Przepustki takiej nie uzyskał także M.W., co przeczy twierdzeniom strony o tym, że na terenie "B" sprawował on bezpośredni nadzór nad pracownikami Spółki. Powyższe stanowi więc kolejny dowód tego, że Spółka nie świadczyła usług stoczniowych na rzecz podatnika, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem prace stoczniowe były wykonywane wyłącznie na terenie "B", to logicznym jest wniosek, że w takim przypadku w dokumentacji "B" znajdowałyby się informacje o pozostawaniu pracowników Spółki w tym miejscu. Wniosek taki jest o tyle uzasadniony, że informacje o wydawaniu przepustek pracownikom podatnika zostały potwierdzone przez "B" S.A. Brak danych o otrzymywaniu przepustek przez pracowników Spółki, rozpatrywany oczywiście w kontekście pozostałego materiału dowodowego, dowodzi słuszności stanowiska organu podatkowego. W sprawie znamienne jest również to, że w okazanych przez R.G. dokumentach - fakturach, rachunkach, księgach rachunkowych nie było jakichkolwiek dowodów uwiarygadniających współpracę ze Spółką, a w szczególności: udostępniania Spółce gniazd w hali produkcyjnej maszyn i urządzeń, opłat za energię elektryczną i zużycie wody w części przypadającej na działalność gospodarczą w związku z wykonywaniem usług spawalniczych, monterskich i in. przez Spółkę. Nie okazano dowodów rozliczenia z oddanych materiałów do przerobu obcego, dokumentacji z określeniem stanu zużytych przedmiotów nietrwałych, maszyn i urządzeń, protokołów z przekazania i odbioru dokumentacji technicznej dotyczącej zleconych usług dla podwykonawców, brak było uwiarygodnionych informacji na temat zawierania umów, w których Spółka była podwykonawcą. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje Spółka. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że R.G. nie nabywał usług od tego podmiotu. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podatnikiem a Spółką, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej zwana ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ograniczenie tego prawa zostało natomiast przewidziane w § 14 ust 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia z 2004 r. zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczne regulacje dotyczące zasad obniżania podatku VAT przewidywały także przepisy obowiązujące w okresie sprzed akcesji do Unii, a mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie do rozliczenia za kwiecień 2004 r. Fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej stara ustawa VAT ulegało szeregu ograniczeniom. I tak m. in. przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 starej ustawy VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Wskazać w tym miejscu należy, że uregulowanie zawarte w Rozporządzeniu z 2004 r. nie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Przepis ten statuuje tzw. zasadę ustawowej regulacji podatków stwierdzając, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. W tym kontekście określenie w rozporządzeniu wykonawczym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie może być uznane za naruszające zasadę wynikającą z cytowanego uregulowania konstytucyjnego, zwłaszcza że nie mieści się w katalogu tam określonym. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w odmowie przesłuchania w charakterze świadka H.S. i J.G. Trzeba bowiem wskazać, że okoliczności, które w swych zeznaniach miał potwierdzić ten świadek zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Tym samym organ podatkowy nie naruszył treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Co więcej podatnik wnosząc o przesłuchanie tych osób nie zakreślił zakresu przesłuchania. Bezprzedmiotowy i nieuzasadniony jest również zarzut nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia właściciela terenu przy ul. [...] w [...], albowiem prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że usługi na rzecz "B" S.A. mogły być wykonywane tylko na jej terenie, a nie poza nim. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 290 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie kontrolne, opisane w rozdziale 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z chwilą wydania decyzji, wyniku kontroli, lub postanowienia o umorzeniu postępowania. Czynności o których mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej (czynności kontroli podatkowej) stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Istotne jest, aby przed zakończeniem całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym składane przez stronę wyjaśnienia oraz przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli wyznaczył stronie 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11.14.2007r, sygn. akt I SA/Bk 498/07, wyrok NSA z 27.05.2009 r., sygn. akt II FSK 259/08). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.