I SA/Gd 651/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 651/09 UZASADNIENIE W deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. Skarżący B. K. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.447 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy – 25.508 zł, kwota do przeniesienia na następny miesi ąc – 5.939 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 28 listopada 2008r. określił Skarżącemu, na podstawie między innymi art. 6, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z 8 listopada 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako rozporządzenie wykonawcze) za styczeń 2003 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia w wysokości 14.441 zł. Od decyzji tej Skarżący B. K. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Kwestią sporną w tej sprawie jest prawo Skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...]wystawionymi na rzecz A oraz p. A. T. Z mocy art. 4 pkt 4 ustawy o VAT eksport towarów to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, czyli w wyniku sprzedaży lub innych czynności zrównanych w ze sprzedażą a wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący dysponując dokumentami celnymi SAD 1A dotyczącymi wywozu telefonów komórkowych poza granice Polski, potraktował tę sprzedaż jako eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT i zastosował stawkę podatku VAT 0%. Zdaniem organu drugiej instancji uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie następujących warunków: podatnik posiada dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano posiadania przez Skarżącego dokumentów SAD potwierdzających wywóz telefonów komórkowych poza granice RP; kwestionuje się natomiast fakt wywozu telefonów komórkowych w wykonaniu czynności wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że A nie figuruje w Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy [...], a pod adresem L., ul. [...] mieszka p. O. M. (potwierdzają to pisma Prokuratury Ukrainy z 19 grudnia 2003r. (por. k. 40 i 41 akt postępowania podatkowego). Pani O. M. została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że pod adresem jej miejsca zamieszkania nie ma siedziby ww. firma (protokół przesłuchania k. 39). Z kolei pan A. T. mieszka w Rosji, w miejscowości C. przy ul. [...] i przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna Skarżącego, nigdy nie był w Polsce, nie zawierał żadnych transakcji ze Skarżącym (protokół k. 141); z danych uzyskanych z Ukraińskiej Administracji Celnej w roku 2003 nie istniał jeszcze taki adres jak ul. [...]; ponadto potwierdzono, że od 2003r. do 26 stycznia 2007r. nie dokonywano odpraw telefonów komórkowych w [...] Urzędzie Celnym (por. pismo Izby Celnej z 7 marca 2007r., k. 26 akt postępowania); również na przejściu w J. nie zgłaszano wywozu na ukraiński obszar celny telefonów komórkowych przez A. T. (k. 85); organ odwoławczy wskazał, że telefony komórkowe objęte kwestionowanymi fakturami nie znalazły się w obrocie zagranicznym, co potwierdzają służby celne ukraińskie. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał za słuszne stwierdzenie, iż podatnik zaniżył podatek należny za styczeń 2003 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że zwiększenie w styczniu 2003r. podatku naliczonego o kwotę 3.902 zł nie budzi zastrzeżeń; wykazany przez Skarżącego podatek w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. dotyczył, dokonanych w grudniu 2002r. jak i w miesiącach poprzednich, zakupu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednak w grudniu 2002r. nie wystąpiła sprzedaż. W tej kwestii Skarżący nie złożył żadnych zarzutów. W skardze na powyższą decyzję Skarżący B. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organu podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 120 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 O.p. przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki VAT 0%. Rozwijając zgłoszone zarzuty Skarżący podkreślił, że nie może się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych, według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190 O.p., bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i nie mogła wziąć udziału w tej czynności. Zdaniem Skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Przeprowadzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia dyspozycji art. 4 pkt 4 ustawy z 8 listopada 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) potwierdzająca prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy – nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy eksport towarów nastąpił, ma kwestia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umów zawartych przez Skarżącego B. K. z firmą A oraz z A. T. III. Z mocy art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Zaś stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z powyższego unormowania wynika zatem, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy VAT, z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802), natomiast tryb stosowania procedury wywozu został określony przepisami zawartymi w § 216-231 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.; obow. od 28 października 2001r. do 1 maja 2005r.). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, co zresztą zostało potwierdzone przez organ celny. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport. Sporne natomiast jest, czy została zrealizowana trzecia przesłanka, tzn. czy wywóz telefonów komórkowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Należy podkreślić przy tym, iż aby daną transakcję potraktować jako eksportową wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, iż brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów. Dlatego nie do zaakceptowania jest prezentowany przez stronę pogląd, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%, jednak stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 ust. 4). Aby można było zastosować stawkę 0% musi wystąpić eksport, a więc muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki dla eksportu przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Wywóz towarów następuje w wykonaniu, a więc po faktycznym dokonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wywozu dokonała nieistniejąca firma lub wskazana jako nabywca osoba zaprzecza wykonaniu transakcji, co potwierdzają – jak w tej sprawie dowody złożone przez organy celne obu państw, to nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), że wskazana na fakturze firma nie istnieje, nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 427/09 z 6 października 2009r. (orzeczenie dostępne w Internecie). IV. Zdaniem Skarżącego w styczniu 2003 r. sprzedał on telefony komórkowe wskazanym w zakwestionowanych fakturach nabywcom. W toku postępowania Skarżący zaoferował jako dowód dokumenty celne SAD 1A dotyczące wywozu tych towarów poza granice kraju; sprzedaż towaru zagranicznym kontrahentom została przez Skarżącego potraktowana jako eksport towaru przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 %. Wskazano, że przedstawione dokumenty dot. INCOTERMS 2000 na warunkach EXW; celem INCOTERMS, będącego zbiorem międzynarodowych reguł i wykładni terminów handlowych, opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, jest ujednolicenie międzynarodowej praktyki handlowej; formuła EXW oznacza między innymi, że formalności celne wywozowe są obowiązkiem kupującego. Organy podatkowe dokonując oceny faktur wskazały, że A nie figuruje w Państwowym Rejestrze Przedsiębiorstw i Organizacji Ukrainy [...]. Pod wskazanym jako siedziba tej firmy adresem (L. ul. [...]) od roku 1970 mieszka O. M. (potwierdzają to pisma Prokuratury Ukrainy z 19 grudnia 2003r. (por. k. 40 i 41 akt postępowania podatkowego). O. M. została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że pod adresem jej miejsca zamieszkania ww. firma nie ma swej siedziby (protokół przesłuchania, k. 39; tryb art. 173 § 2 O.p.). Z kolei pan A. T. mieszka w Rosji, w miejscowości C. przy ul. [...] i przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna Skarżącego, nigdy nie był w Polsce, nie zawierał żadnych transakcji ze Skarżącym (protokół k. 141). Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z danych uzyskanych z Ukraińskiej Administracji Celnej w roku 2003 nie istniał wskazany adres - ul. [...]. Podkreślić w sprawie należy, iż jak wynika z pisma Izby Celnej z 7 marca 2007r.(k. 26 akt postępowania) - od 2003r. do 26 stycznia 2007r. nie dokonywano odpraw telefonów komórkowych w [...] Urzędzie Celnym. Również na przejściu w J. nie zgłaszano wywozu na ukraiński obszar celny telefonów komórkowych przez A. T. (k. 85). IV. Przyjąć należy, w związku z ustalonym stanem sprawy, że Skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Podkreślić należy również, że Skarżący posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wobec przyjętej procedury EXW, to kupujący powinien dokumentami tymi dysponować. Ponadto wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nie istniejące lub nie potwierdzające zawarcia transakcji a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż Skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż Skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. Reasumując: 1/ jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, a nie na rzecz podmiotu nieistniejącego za granicą, to sprzedaż taka nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla transakcji krajowych; obowiązek podatkowy skutkujący opodatkowaniem sprzedaży wg stawki 22% powstaje z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty – co zgodne jest z przyjętą przez Skarżącego formułą INCOTERMS 2000 – EXW; 2/ fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru (por. pkt III) w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; innymi słowy nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym lub strona transakcji w kraju docelowym nie potwierdza jej zawarcia (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1007/07 z 25 września 2008r., wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2010r. w sprawie I SA/Gd 918/09, wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Gd 919/09, wyrok NSA z 16 października 2009r. w sprawie I FSK 189/09, wyrok NSA z 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07. V. Organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego, jednakże organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97, oraz z 17 lipca 1998 r. w sprawie III SA 683/97), jak również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2784/95 zaakceptowany także w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004 r., w sprawie III SA 1959/2003 (Monitor Podatkowy 2005/4 str. 35), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Zdaniem Sądu, ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych, prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. I FSK 499/2005, że w niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym; taki nakaz prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru czynności wynika z przepisów ustawy o VAT. VI. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 180 § 1 O.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Wreszcie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń Skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Kluczowe w przedmiotowej sprawie były również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniami prowadzonymi przez Komendę Główną Policji CBŚ oraz przez Wydział Śledczy przy USW rejonu [...], obwód [...]. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Należy podkreślić, wobec treści skargi, że protokoły przesłuchania świadków włączone zostały w poczet dowodów niniejszego postępowania na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z 7 listopada 2008r. (por. k. 43 – pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z którego wynika, że źródłem dokumentacji w tej sprawie były również dołączone materiały pochodzące ze śledztwa VI Ds. 30/04 nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową). Poza wszystkim należy podkreślić, o czym już wskazano w uzasadnieniu, że jak wynika z pisma Izby Celnej z 7 marca 2007r.(k. 26) w latach 2003- 2007 nie dokonywano odpraw telefonów komórkowych w [...] Urzędzie Celnym. Skoro Skarżący zarzuca organom, iż przesłuchano innego A. T., winien takie twierdzenie co najmniej uprawdopodobnić. Stawianie niczym nie popartych a ponadto nieweryfikowalnych przez organy zastrzeżeń nie stanowi podstawy do skutecznego podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w tej sprawie. Wobec zarzutu skargi, iż organy nie włączyły do sprawy zeznań R. D., Sąd na rozprawie dopuścił dowód z akt sądowych WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 427/09 ze skargi R. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2002r. wraz z wyrokiem z 6 października 2009r. (orzeczenie dostępne w Internecie). Zarzut nie przesłuchania w charakterze świadków aktualnych użytkowników telefonów komórkowych jest również bezzasadny, bowiem okoliczność czy telefony są faktycznie wykorzystywane pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Wobec zarzutów Skarżącego należy zwrócić uwagę na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć; w tej sprawie zarzutu wadliwego korzystania ze środków dowodowych nie można podzielić. Sąd nie stwierdza również naruszenia pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83; nie stwierdza również naruszenia zasad związanych z podatkiem od towarów i usług wypracowanych na gruncie prawa unijnego i orzecznictwa ETS; przywołane przez stronę orzeczenia ETS nie dotyczą kwestii związanych z prawem podatnika do stosowania preferencyjnej stawki tego podatku (C-439/04, C-440/04). Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Dokumenty powołane przez organy w niniejszej sprawie są jednoznaczne a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. VII. W zakresie podatku naliczonego Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zasadnie wskazano na zwiększenie w styczniu 2003r. podatku naliczonego o kwotę 3.902 zł; wykazany przez Skarżącego podatek w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. dotyczył, dokonanych w grudniu 2002r. jak i w miesiącach poprzednich, zakupu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym w grudniu 2002r. nie wystąpiła sprzedaż. W tej kwestii Skarżący nie złożył w skardze żadnych zarzutów. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. EK