I SA/Gd 667/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) zwanej dalej: "O.p." po rozpatrzeniu zażaleń J. M., A. M. oraz B. F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy –Z. M. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym Z. M., umorzył postępowanie zażaleniowe. Podstawą rozstrzygnięcia organu było ustalenie, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż w dniu 3 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy – Z. M. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym Z. M. za zobowiązania spadkodawcy, a wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądały J. M. i A. M. Wniosek o zawieszenie postępowania został złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 5 czerwca 2018 r. w toku postępowania toczącego się przed tym organem. W ocenie Dyrektora, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w niniejszej sprawie była wspomniana decyzja organu I instancji z dnia 3 października 2018 r. Skoro zatem postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone, brak jest podstaw do dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Zdaniem Dyrektora, z chwilą zakończenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy - które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie - wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia tego postępowania. Stąd, zasadnym stało się umorzenie ww. postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jako niemający wpływu na wynik sprawy oceniono zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez zamieszczenie w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowej treści pouczenia co do prawa strony do wniesienia zażalenia, skoro w ustawowym terminie strona skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia. Poza przedmiotem tej sprawy pozostaje natomiast argumentacja odnosząca się do oceny prawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie łączenia odrębnie wszczętych postępowań oraz kompletności materiału dowodowego i zupełności postępowania, którego odmowa zawieszenia dotyczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, A. M. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239,art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżonym postanowieniem organ bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe. W ocenie skarżącej w sprawie objętej skargą nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż nie zostały rozpatrzone odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Ponadto postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zostało doręczone w tej samej dacie co wspomniana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, mimo że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2018 r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, istotą sporu jest ocena legalności zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie (art. 219 O.p.). Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Bezprzedmiotowość powstała w trakcie postępowania zażaleniowego. Mianowicie decyzją z dnia 3 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy – Z. M. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym Z. M. za zobowiązania spadkodawcy. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, którego zawieszenia domagała się m.in. skarżąca. Dlatego postępowanie, wszczęte zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2018 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy – Z. M. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym Z. M., stało się bezprzedmiotowe. Problem oceny znaczenia dla toku postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Pogląd analogiczny, jak skarżąca, zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18, publ. j.w., gdzie wskazano na obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania przez organ odwoławczy – do czasu, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w nim stanowiska, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie była w tym momencie bezprzedmiotowa, bo zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Jak podkreślił, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna (dotycząca wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry). Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji nie była ostateczna, ponieważ strona złożyła od niej odwołanie. Zapatrywanie odmienne, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w I instancji, wyrażono natomiast w wyroku NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 2/16, publ. j.w., w którym stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W tej sprawie Sąd stwierdził, że "przedmiotem postępowania zażaleniowego jest kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012)". Zdaniem Sądu, "wobec tego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej (...) uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów. Postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie I instancji uruchamiane jest bądź z urzędu - w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a O.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w I instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu I instancji – zob. art. 233 O.p.). Postępowanie I i II instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – I lub II instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w I instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18, publ. j.w.) Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postanowienie zawiera też pouczenie o trybie jego zaskarżenia. Końcowo wskazać należy, że kwestia oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozostawała poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, iż postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. okazały się bezzasadne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.