I SA/Gd 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 roku oddala skargę. I SA/Gd 67/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 29 października 2010r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 20045r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej S. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006r. Spór w tej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania przez organy dokonania przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą - A z siedzibą w G., obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez nią w II, III i IV kwartale 2006r., o kwoty podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: 1) B sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako B) - dwie faktury: z 19 maja 2005r. i 19 maja 2006r. za wykonane specjalistyczne prace wiertnicze i za materiały budowlane; 2) C, spółka z o.o. z siedzibą w S. (udziałowcy: R. M., T. B. – występują na pieczątce firmy) (dalej jako C, sp. z o.o.) – faktura z 1 sierpnia 2006r. za przygotowanie, wykonanie fundamentów na cmentarzu w R., z 9 sierpnia 2006r. za ułożenie płyt granitowych na cmentarzu w R., z 19 sierpnia 2006r. za przygotowanie i wylanie konstrukcji nośnej schodów terenowych; 3) PHU D R. M. ze S. (dalej jako D) – faktura z 1 grudnia 2006r. za wykonanie prac konserwacyjno-porządkowych na stanowisku E w G.; 4) PPHU F R.G. R. K. z P. G. (dalej jako F) – faktura z 23 czerwca 2006r. za dostawę prefabrykatów, z 11 lipca 2006r. za dostawę prefabrykatów, z 30 sierpnia 2006r. za prace konserwacyjno-porządkowe, z 1 sierpnia 2006r. za prace konserwacyjno-porządkowe na E, z 4 grudnia 2006r. za wykonanie remontu pomieszczeń ambulatorium [...] w R. - wobec stwierdzenia przez organy obu instancji, że dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców ww. faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez swego męża A. F., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 178 § 1, art. 179, art. 200 O.p.). Zarzucono również naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że z mocy art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Służy temu m.in. instytucja art. 200 O.p. W tej sprawie natomiast organ odwoławczy zawiadomił co prawda stronę o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w terminie 7 dni. Nie wzięto jednak pod uwagę obszerność materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz tego, że skarżąca była chora i w tak krótkim czasie strona nie miała faktycznie możliwości skorzystania z ww. uprawnienia. Skarżąca wskazała ponadto, że właśnie ta obszerność materiału dowodowego zmusiła ją do złożenia wniosku z trybie art. 178 § 1 O.p. o sporządzenie kserokopii całości akt postępowania podatkowego, czego organ nie uczynił i do wniosku tego w ogóle się nie ustosunkował. Strona podkreśliła, że organ pominął wnioski dowodowe przez nią złożone, w tym nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. K., który pracował jako kierownik budowy jednej z inwestycji i posiadał wiedzę co do tożsamości podwykonawców i ich wzajemnych relacji. Nie przesłuchano też pracowników C oraz D. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik strony, pismem procesowym z dnia 9 stycznia 2011r. oraz w swej wypowiedzi do protokołu rozprawy w dniu 10 stycznia 2011r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty strony. Podkreślił, że firma C nadal istnieje. W wyszukiwarce internetowej Gogle, po wprowadzeniu słowa C można uzyskać wszystkie dane tej firmy, jej profil działalności, dane kontaktowe, skład zarządu i wszelkie inne informacje, a jak wynika z materiału dowodowego ustalenie tych danych było dla pracowników urzędu skarbowego niemożliwe. Urzędnicy ci zastraszali jego żonę tym, że bierze udział w zorganizowanej grupie. Podkreślił, że jako pełnomocnikowi strony "nigdy nie udostępniono akt", co narusza art. 123 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. II. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe, w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaliły, że zakwestionowane faktury kosztowe nie odzwierciedlają wykonania usług w nich opisanych pomiędzy wystawcą tychże faktur a ich adresatem czyli stroną skarżącą, a tylko wówczas podatnik podatku od towarów i usług może posłużyć się uprawnieniem wynikającym z dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z mocy tego przepisu tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u. Ad. (1) W odniesieniu do faktur wystawionych przez B w toku postępowania podatkowego ustalono, że podmiot ten nie dysponował możliwościami osobowymi i sprzętowymi do wykonywania specjalistycznych prac wiertniczych. Z drugiej strony ustalono okoliczności sprzedaży tej spółki prawa handlowego przez udziałowca L. P. (firma miała siedzibę w L.) w dniu 31 sierpnia 2005r. świadkowi L. W. Ustalono, że pod aktualnie wskazanym adresem (G., ul. [...]) firma nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności. Przesłuchano na okoliczność usług o jakich mowa w wystawionych fakturach również M. L., który kupił spółkę od L. W., skarżącą oraz jej męża A. F. (tom V, k. 54/37-54/38, k. 54/37-54/44, k. 54/37-54/48). Świadek W. (prezes spółki) zeznał, że nie wykonywał na rzecz strony żadnych usług, nie wystawił żadnych faktur, nie podpisywał ze skarżącą ani z jej mężem żadnych umów, nie zatrudniał żadnych pracowników; chciał prowadzić działalność handlową ale nie rozpoczął działalności. Ustalono, że żadna płatność kwot wykazywanych we fakturach nie została dokonana za pośrednictwem banku, brak jest dowodu zapłaty gotówką KP, KW; brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zapłaty. Z zeznań natomiast A. F., którym organ nie dał wiary, wynika, że kontaktował się on z firmą wystawcy faktury przez Internet i dlatego jej właściciel go nie zna, a za wykonaną pracę zapłacił gotówką osobie z firmy wystawcy, której to osoby nie potrafi opisać. Ad (2) Ustalono w toku postępowania dowodowego, że firma C nie była w stanie wykonać na rzecz skarżącej usług wykonania fundamentów na cmentarzu w R., ułożenia płyt granitowych na cmentarzu w R. oraz wylania schodów terenowych. Przesłuchano z firmy C, sp. z o.o. w charakterze świadka R. M. (tom II, k. 54/81-54/84, tom V, k. 54/64-54/67) oraz A. F. (tom V, k. 54/46-54/48), przeprowadzono też ustalenia w zakresie wykonania przedmiotowego zamówienia publicznego (Urząd Miasta [...] - tom II, k. 17/1-36). Ustalono, że C, sp. z o.o. jako podwykonawca skarżącego nie zatrudniał osób na jakie wskazano jako jego pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonania prac, a Urząd Miasta nie wyrażał zgody na wykonanie zamówienia publicznego przez podwykonawcę - skarżąca nie wystąpiła do Urzędu Miasta [...] o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawcy, do czego była zobligowana kontraktem z UM [...]. Jako okoliczność dodatkową wskazano na fakt, że również analiza Dziennika Budowy nie wykazała, że strona wykonała wskazane prace przy udziale jakichkolwiek podwykonawców. Ustalono, że faktury 01/08/06 i 07/08/06 płatne były za pośrednictwem przelewów bankowych, natomiast faktura 04/08/06 płatna była gotówką. Z materiału dowodowego wynika, że pod adresem uwidocznionym jako siedziba spółki w KRS – nie jest prowadzona działalność gospodarcza, natomiast pod adresem wskazanym jako adres biura handlowego (uwidocznionym na pieczątce spółki z o.o. C), będącym mieszkaniem prywatnym, kontraktowano się z R. M., który oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji C, sp. z o.o. ani PHU D., ani PHU C. W dniu 17 grudnia 2008r. dostarczono do urzędu skarbowego częściową dokumentację C dotyczącą współpracy z firmą skarżącej tj. umowę nr 1/2006 z 5 czerwca 2006r. zawartą pomiędzy stroną a C na wykonanie fundamentów pod Columbarium na cmentarzu w R., ułożenia płyt granitowych oraz protokoły odbioru z 24 lipca 2006r., 17 sierpnia 2006r., 8 sierpnia 2006r. - przy czym protokoły te podpisane zostały nie przez C, spółkę z o.o., która wystawiła kwestionowane faktury ale przez R. M. prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą PHU C R. M. Przesłuchany w charakterze świadka R. M. nie potrafił sprecyzować jakie prace i gdzie były wykonane i kto je wykonywał: czy on jako PHU C lub PHU D czy też spółka z o.o. C. Na to pytanie nie potrafił też precyzyjnie odpowiedzieć A. F. - nie potrafił rozgraniczyć jakie usługi wykonywał na rzez firmy jego żony C, sp. z o.o., jakie PHU C R. M., a jakie wykonał R.M. w ramach działalności pod nazwą PHU D; nie przedstawił żadnych okoliczności, które by uprawdopodobniły fakt wykonania danych usług przy pomocy wskazanych we fakturach podwykonawców, którzy faktury te wystawili. Na pytanie gdzie znajduje się dokumentacja C, spółki z o.o. R. M. odpowiedział, że u R. B. Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, również jako okoliczność dodatkową obrazującą całość okoliczności sprawy, przebieg operacji obrotu udziałami C, w tym pomiędzy R. M., R. B., T. B. Ustaliły zmiany siedziby tej spółki od B. po S. (przy czym pod wskazanym w S. adresem spółka nigdy nie prowadziła działalności). Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego dotyczących adresu zamieszkania R. B., obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że jest on osobą nieuchwytną na terenie Ł.; w bazie danych POLTAX figuruje bowiem adres Ł. ul. [...], budynek ten jednak spłonął wiosną 2007r. Ustalono, że pod innym adresem w Ł. (ul. [...]) R. B. nie mieszka. Przesłuchany na okoliczność kontaktu z prezesem spółki świadek R. M. zeznał, że dzwoniła do niego jakaś osoba, która się przedstawiła jako przedstawiciel C i stwierdziła, że B. nie ma już nic wspólnego z C oraz że należy pisma kierować na B. (tom V, k. 54/81-54/84). R. M. zeznał, że nie pamięta żadnych innych kontrahentów spółki poza firmą skarżącej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony organ podatkowy nie kwestionuje, w tym zakresie, faktu istnienia C, sp. z o.o. Skutecznie zakwestionowano jedynie wykonanie przez stronę prac przygotowania, wykonania fundamentów na cmentarzu w R., ułożenia płyt granitowych na cmentarzu w R., przygotowania i wylania konstrukcji nośnej schodów terenowych – przy pomocy podwykonawcy C, sp. z o.o. tj. wystawcy kwestionowanych w pkt (2) faktur (por. tom VII, k. 90/14-90/19). Ad (3) Postępowanie dowodowe nie wykazało faktycznego wykonania usług przez PHU D R. M. w zakresie prac konserwacyjno-porządkowych na stanowisku E w G. D nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie usług, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zatrudnieniem współpracowników, nie ponosiła kosztów wynajmu sprzętu ani kosztów przewozu. R. M. został przesłuchany w charakterze świadka (tom V, k. 54/64-54/67), w charakterze strony przesłuchano S. F. (tom V, k. 54/43-54/44). Przesłuchany A. F. zeznał, że D wykonała usługi o jakich mowa w kwestionowanych fakturach. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług przez wystawcę faktur. Nie wskazano na nazwiska współpracowników którzy z ramienia D prace te mieli wykonać, zaś E nie wystawiała jakichkolwiek przepustek na D (nie wystawiono przepustek na nazwiska R. M., B. M., T. B., B. N., K. P.). R. M. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów swej firmy D, nie posiada też żadnych dokumentów związanych z PHU C ani też ze spółką z o.o. C. Zeznał, że brakujące dokumenty D znajdują się z dokumentach sprzedanej 1 września 2009r. spółki z o.o. C (firmę PHU C prowadzoną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniósł aportem do spółki z o.o. C). Zeznał, że zatrudniał 8 osób, ale nie ma na to żadnych innych dowodów poza jego twierdzeniem; z pisma ZUS w S. z 4 czerwca 2010r. wynika, że R. M. w grudniu 2006r. wykazał jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia. Dodatkowo organ wskazał, że R. M. w dniu 24 listopada 2000r. złożył oświadczenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług. Pod firmą PHU D R.M. prowadził działalność gospodarczą dopiero od 2 lutego 2007r., zaś zakwestionowana faktura wystawiona została 1 grudnia 2006r. Ad. (4) F wystawiła pięć faktur za wykonanie na rzecz skarżącej usługi dostawy prefabrykatów, za wykonanie prac konserwacyjno-porządkowych na stanowisku E, wykonanie remontu pomieszczeń ambulatorium przy ul. [...] w R. Ustalono, że F nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym sprzętu potrzebnego do faktycznego wykonania ww. usług, nie posiadał żadnych magazynów czy też baz, w których mógłby przechowywać sprzęt. Nie stwierdzono, aby F poniósł koszt nabycia jakichkolwiek półfabrykatów czy też kosztów ich przewozu. Trudno też nie zgodzić się z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ, nie dającego wiary zeznaniom A. F. o zatrudnianiu przez firmę F pracowników "na czarno". F zatrudniał jedynie kierownika budowy (styczeń-luty, kwiecień-grudzień 2006r.) oraz pracownika fizycznego (przebywał od maja do grudnia 2006r. na zwolnieniu lekarskim). Podkreślić w tym miejscu należy, że przy próbie wyjaśniania sposobu wykonania prac na rzecz strony skarżącej F powołuje się na swoich z kolei podwykonawców. Wszystkie podmioty wykazywane przez F jako jego podwykonawcy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania (dot. to PPHU G D. K., PHU H G. G. z P. G., PHU I P.T. w Ł., PHU J A.C. z P. G.). Dokonano ustaleń działalności ww. podwykonawców firmy F i ich wzajemnych - wskazywanych również przez A. F. - relacji w związku również z firmą G. G.- w tym G, H. Dokonano kontroli K A. C., L T. N. (podmiot nieistniejący), L J. J. (podmiot nieistniejący), M, sp. z o.o., przesłuchano świadków, w tym P. T. i A. C. (tom V, k. 54/124-54/127, k. 54/118-54/121, k. 54/122-54/123, k. 54/177-54/180, tom VII, k. 156-216/. W toku postępowania podatkowego ustalono, że transakcje pomiędzy formami G, H a firmą F nie miały miejsca i nie mogły został dalej odsprzedane S. F. Co do m.in. G. G. toczy się odrębne postępowanie zakończone ostateczną decyzją organu podatkowego. Przesłuchany w dniu 25 stycznia 2007r. P. T. zeznał, że został namówiony do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, której nigdy nie wykonywał, nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, nie zna G. G. i nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług, nie podpisywał okazanych mu deklaracji VAT-7 (tom V, k. 54/124-54/127). A. C. zeznał, że jest ślusarzem, że dokumenty firmy zostały mu skradzione, nie pamięta kontrahentów, nie pamięta czy handlował materiałami budowlanymi (tom VIII, k. 156/216). Przesłuchany D. K. zeznał, że założył fikcyjną firmę namówiony przez kolegę J. w czerwcu 2006r., nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji VAT-7. Wszystkie dokumenty jego firmy posiadał M. K., z którym skontaktował go J. Wypłacane pieniądze z banku przekazywał J. (tom V, k. 54/130-54/131 oraz protokół sporządzony przez Sekcję Przestępczości Gospodarczej Komendy Miejskiej Policji w G., tom VIII, k. 106-107, 110-111). Prowadzono postępowanie dowodowe w zakresie wszystkich wskazywanych podwykonawców F, w tym PPHU G D. K. (zeznania świadka D. K.: tom V, k. 54/130-54/131; a ponadto dopuszczono dowód z protokołu zeznań D. K. - tom VII, k. 106-107, 110-111 w Sekcji Przestępczości Gospodarczej Komendy Miejskiej Policji w G.). Przesłuchano Właściciela firmy R. K. (tom III, k. 41/2-41/3, t. V, k. 54/188-54/187, tom VI, k. 85/1-85/2/, przesłuchano stronę (tom III, k. 39/1-39/2). Strony umowy nie wskazały żadnego dowodu i nie zaprezentowały żadnych okoliczności z których można by dokonać ustalenia faktycznego wykonania usług i ich zakresu przez wystawcę faktury. Dopuszczono dowód z opinii biegłego R. R. do badania pisma ręcznego z 12 lipca i 2 września 2008r. (tom V, k. 54/133-54/176, k. 54/169-54/176), które zawierają analizę cech przedłożonych do badań dokumentów, cech odwzorowań zastosowanych stempli oraz badanie pisma metodą analityczno-porównawczą. Z otrzymanych opinii wynika m.in., że wszystkie stemple użyte w materiale przedłożonym do badania a dotyczące H, J, L oraz F zostały wykonane w tym samym zakładzie pieczątkarskim. Skarżąca w swych zeznaniach, i w tym zakresie, stwierdziła, że usługi zostały przez wystawców faktur wykonane ale wszelkie szczegóły zna jej mąż A. F. Ten z kolei, poza potwierdzeniem wykonania usług przez wystawców faktur nie potrafił podać żadnych szczegółów wykonania usług ani też nie zaprezentował żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawdziwości swych twierdzeń. Ustalono nie tylko, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali usług w nich ujętych ale też wystawcy ci nie zakupili (następnie odsprzedanych stronie skarżącej) usług od swych podwykonawców, którzy faktycznie działalności gospodarczej nie prowadzili. III. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez ich wystawców sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez te podmioty usług. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10; dost. w Internecie). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organy za potwierdzające fikcyjność usług udokumentowanych spornymi fakturami, z przeciwnymi dowodami, na które powoływała się strona skarżąca – w ocenie Sądu – potwierdza istnienie wątpliwości eksponowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że sama faktura VAT, umowa o świadczenie usług czy dowód zapłaty należnego z tego tytułu wynagrodzenia nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług przez wystawcę faktury. Jak wynika z akt sprawy skarżąca poza dowodami wskazanymi powyżej nie przedstawiła innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez wystawcę faktury; nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. Wskazywane przez nią i A. F. oraz wystawców spornych faktur w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że żaden z wystawców spornych faktur nie podejmował jakichkolwiek czynności polegających na wykonaniu usług opisanych na fakturach. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania podatkowego oraz zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały pełnomocnika strony o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów – i tak Dyrektor Izby Skarbowej, zawiadomieniem z 12 lipca 2010r. zawiadomił stronę w trybie art. 200 O.p. (por. tom VIII, k. 220). Strona pismem z 22 lipca 2010r. złożyła wniosek o skopiowanie całego materiału dowodowego (tom VIII, k. 222-233). Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego wniosku, postanowieniem z 6 września 2010r., odmówił kopiowania całości materiału (tom VIII, k. 236) i ponownie, pismem z 9 września 2010r. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji (dowód: tom VIII, k. 260). Strona pismem z 28 września 2010r. (tom VIII, k. 262-264) ponownie złożyła wniosek o wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami i o umożliwienie skserowania dokumentów. Wskazać należy, że z opisanego toku postępowania strona miała faktycznie trzy miesiące do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym zresztą w toku długotrwałego postępowania podatkowego, co nie stanowi o uniemożliwieniu strony ochrony jej interesów. Z mocy art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 178 § 3 O.p. strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia wykonanych kserokopii z całości akt sprawy. W art. 178 § 3 O.p. przewidziano prawo strony do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jednak przepis ten nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z całych akt postępowania i tu strona nie może skutecznie żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. Podkreślić należy, że tylko wówczas organ podatkowy naruszyłby przepis art. 178 § 1 O.p., gdyby odmówił wglądu w akta sprawy czy też odmówił sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a przecież taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nadto skarżąca wskazując na przeszkodę uniemożliwiającą jej samodzielny kontakt z organem drugiej instancji (choroba) pominęła tak istotną okoliczność jaką jest udzielenie pełnomocnictwa swemu mężowi, który faktycznie miał nie siedem dni ale trzy miesiące na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Pełnomocnik po stawieniu się w siedzibie organu miał do dyspozycji cały materiał zgromadzony w sprawie; w tym czasie mógł swobodnie sporządzać z nich notatki, kopie czy odpisy. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest zastrzeżenie przez skarżącą, że wypowie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego po otrzymaniu kserokopii z akt sprawy. Skarżąca nie może skutecznie stawiać takich warunków organom podatkowym. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego nic nie stało bowiem na przeszkodzie do wypowiedzenia się w jej sprawie. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że o wszystkich dowodach, w tym także o przesłuchaniach w charakterze świadków, strona była każdorazowo zawiadamiana. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji w zgodzie art. 188 in fine O.p. nie przeprowadzały dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego czynności procesowych. IV. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku – jak już wskazano – prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że wystawione na rzecz skarżącej kwestionowane faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych usług przez wystawców tych faktur, co nie oznacza, że organy podważały faktyczne wykonanie tych usług. Reasumując: 1/ organ podatkowy zasadnie uznał, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury a jego adresatem; faktury te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w trybie art. 193 § 1 O.p.; prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami; 2/ faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 O.p., co oznacza, że podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ; 3/ w języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. EK