I SA/Gd 678/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie określenia K. D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa za 2010 r. w kwocie 1.090.315 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3, art. 199a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "O.p.", art. 10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 2, art. 30b ust. 1 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa za 2010 r. w kwocie 1.090.315 zł. Organ ustalił, że skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 5 sierpnia 2010 r. 5.750.000 akcji w "A" S.A. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 5.750.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 23 udziałów w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 11.500 zł. Według ustaleń organu I instancji, "B" Spółka z o.o. w S. została zawiązana umową z dnia 28 listopada 2007r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Według tekstu jednolitego umowy spółki z dnia 7 maja 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) udziały w kapitale zakładowym, które zostały objęte w całości posiadają: * J. D. A. - 30 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości 15.000 zł, * K. M. R. - 24 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 12.000 zł, K. M. D.- 23 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 11.500 zł, A. S.- 23 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 11.500 zł. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. Następnie skarżąca, na podstawie umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 29 lipca 2010r. sprzedała na rzecz spółki "C" z siedzibą w L. na Cyprze, 23 posiadane udziały w "B" Sp. z o.o. w S. za kwotę 11.500 zł. Również na podstawie tej samej umowy spółka "C" nabyła od pozostałych udziałowców spółki z o.o. "B" wszystkie posiadane przez nich w tej spółce udziały. Jednocześnie w dniu 29 lipca 2010r., na podstawie umowy sprzedaży udziałów, skarżąca nabyła od spółki "D" z siedzibą w L. na Cyprze 230 udziałów odpowiadających 23% kapitału zakładowego w ww. spółce "C" za kwotę 230 euro. Zgodnie z tą umową spółka "D" sprzedała pozostałe udziały: * K. R.- 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 120 euro, * M. R. - 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 120 euro, * J. A. - 300 udziałów stanowiących 30% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 300 euro, * A.S. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 230 euro. Z treści tej umowy wynika również, iż spółka "C" nie podjęła działalności gospodarczej i nie jest stroną żadnych umów oraz nie posiada żadnych zobowiązań z wyjątkiem obowiązku wypłaty kapitału do udziałowców. W tym samym dniu, tj. 29 lipca 2010r., aktem powierzającym zakupione przez K. D. udziały zostały przekazane powiernikowi - spółce "D" z siedzibą w L., która z ta chwilą działa wobec spółki "C" jako nominalny udziałowiec. Organ I instancji wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2010r. J. A., działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa - w imieniu i na rzecz spółki "C", zawiązała spółkę akcyjną oraz oświadczyła przed notariuszem, iż spółka ta przyjmuje statut spółki akcyjnej "A" z siedzibą w S. Zgodnie ze statutem spółki - aktem założycielskim z dnia 5 sierpnia 2010r., Rep. A nr [...] (tekst jednolity z dnia 3 września 2010r. - akt notarialny Rep. A nr [...]) kapitał zakładowy spółki wyniósł 25.000.000 zł i dzielił się na 25.000.000 imiennych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Przedmiotowe akcje zostały w całości objęte przez spółkę "C", która w zamian za ich objęcie wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym "B" Spółki z o.o. o łącznej wartości godziwej 27.707.001 zł, wycenionych w dniu 3 sierpnia 2010r. przez biegłych rewidentów z "E" Sp. z o.o. w W. Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy obejmowanymi udziałami a wartością aportu w kwocie 2.707.001 zł została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Treść przedstawionej przez ten podmiot "Opinii z wyceny udziałów w wartości godziwej "B" Sp. z o.o. w S. na dzień 30.06.2010r." wskazywała, że jej celem było przedstawienie wyceny w wartości godziwej udziałów Spółki z o.o. "B" w celu określenia wartości wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony do spółki akcyjnej, obejmowanego przez obecnych udziałowców Spółki "B". W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu analizy powyższych czynności, umów i transakcji stwierdził, że jedynym ich celem było "stworzenie" wysokiego kapitału założycielskiego spółki akcyjnej poprzez wniesienie do niej aportem niskiej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przez to uniknięcie zapłaty podatku przez udziałowców wnoszących aport na pokrycie tego kapitału. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej "A" w zamian za udziały w "B" Sp. z o.o. K. D. uzyskała przychód w kwocie 5.750.000 zł (25.000.000 zł x 23%) stanowiącej wartość nominalną objętych w tej spółce akcji. Natomiast koszty objęcia tych akcji wyniosły 11.500 zł, która to kwota stanowiła wartość nabytych udziałów w spółce z o.o. "B". W konsekwencji organ określił K. D. zobowiązanie podatkowe od dochodów z uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2010r. na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 199a O.p. poprzez błędne uznanie, iż objęła akcje spółki "A" S.A., - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż ma on również zastosowanie do pośredniego udziału w kapitale spółki mającej osobowość prawną, - art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, - art. 22 ust. 1e pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, - art. 313 § 1 oraz art. 313 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.), poprzez błędne zastosowanie, - art. 312 § 1 oraz art. 312 § 4 K.s.h. w zw. z art. 311 § 1 oraz art. 311 § 2 K.s.h., poprzez błędne zastosowanie, - art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1991r. w zakresie art. 2 lit. e) oraz art. 8, poprzez błędne zastosowanie, - art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 Konstytucji R.P. w zw. z art. 24 ust. 8a oraz u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2011r., art. 120, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, przepisy Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE odnośnie zwolnienia z opodatkowania transakcji wymiany udziałów poprzez wniesienie przez udziałowców będących osobami fizycznymi posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie kapitału zakładowego zawiązanej spółki akcyjnej, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, skarżąca pod pozorem zawartych wcześniej umów nabycia i sprzedaży udziałów ukryła bowiem rzeczywistą czynność, jaką było wniesienie przez nią posiadanych udziałów w spółce z o.o. "B" do nowo utworzonej spółki akcyjnej "A" w zamian za objęcie akcji tej spółki, co z kolei wywołało określone skutki prawne w postaci wystąpienia u niej przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą przepisów art. 2e i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE organ odwoławczy podkreślił, że korzystne zasady podatkowe związane z wymianą udziałów polegają na tym, że po stronie udziałowca/akcjonariusza otrzymanie nowych udziałów/akcji w spółce nabywającej jest neutralne podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu), pod warunkiem jednak, że otrzymane papiery wartościowe mają dla celów podatkowych wartość nie wyższą niż wartość bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Oznacza to, że wymiana udziałów dotyczy spółek funkcjonujących już jako podmioty, a wzajemna wymiana papierów wartościowych jest w swej istocie równorzędna co do wartości tych papierów. Natomiast w stanie faktycznym sprawy spółka akcyjna "A" nie nabyła udziałów od udziałowca spółki z o.o. "B" w celu uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce z o.o., lecz udziały te zostały wniesione aportem w celu założenia/powstania spółki akcyjnej. Nie doszło więc do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami już istniejącymi i posiadającymi równorzędnie osobowość prawną, a do wniesienia aportu dla celów zawiązania spółki akcyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a O.p. organ odwoławczy podkreślił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez Skarżącą tj. objęcia akcji w spółce akcyjnej "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w "B" Sp. z o.o. Organ II instancji nie kwestionował przy tym, że formalnie dokonane przez skarżącą czynności dotyczące sprzedaży posiadanych udziałów w spółce z o.o. "B" na rzecz spółki cypryjskiej "C", jak i wniesienia przez tę spółkę cypryjską nabytych od strony oraz innych osób 100% udziałów w "B" Sp. z o.o. na pokrycie kapitału akcyjnego w nowo założonej spółce akcyjnej "A" miały miejsce. Natomiast dokonując oceny materiału dowodowego w trybie art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przebieg transakcji w niniejszej sprawie wskazywał na to, iż deklarowane cele skarżącej, tj. sprzedaż udziałów spółki z o.o., różnią się od faktycznie przez nią zrealizowanych. Skarżąca stała się rzeczywistym akcjonariuszem spółki akcyjnej utworzonej przez nabywcę udziałów w sp. z o.o. "B". Pomimo zawarcia umowy nabycia udziałów spółki "C" i umowy zbycia udziałów spółki z o.o. "B", Skarżąca de facto wniosła udziały spółki z o.o. do nowo utworzonej spółki akcyjnej. W niniejszej sprawie skarżąca, mając świadomość, że oszacowana wartość posiadanych przez nią udziałów znacznie różni się od ich wartości nominalnej, dokonała szeregu czynności, których celem było powstanie spółki akcyjnej i pokrycie jej kapitału zakładowego udziałami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w taki sposób, żeby uniknąć skutków podatkowych takiej operacji. Dowodem tego jest fakt, że spółka cypryjska "C" nie mogła być strategicznym partnerem tego przedsięwzięcia, skoro nie posiadała takiego kapitału, który mógłby stanowić podstawę działań inwestycyjnych (jej kapitał zakładowy wynosił 1.000 euro) i nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym skarżąca będąc udziałowcem tej spółki doskonale wiedziała. Zatem spółka "C" pełniła wyłącznie rolę ogniwa pośredniczącego w ukryciu rzeczywistego celu działań podjętych przez udziałowców spółki z o.o. "B". Co istotne, "A" S.A., pomimo nominalnie cypryjskiego kapitału, ma polskich udziałowców i prowadzi działalność gospodarczą jedynie na terenie Polski. Udział skarżącej w procesie powstawania spółki akcyjnej "A" - wbrew zarzutom odwołania, jest bezsporny. Skarżąca przystąpiła z pozostałymi wspólnikami do umowy zakupu udziałów spółki "C", do umowy sprzedaży udziałów "B" Sp. z o.o. oraz do umowy powiernictwa posiadanych udziałów w ww. spółce "C" zawartej z cypryjską spółką "D", co zdaniem organu dowodzi, iż świadomie godziła się ona na warunki strategii zrealizowanej następnie przez spółkę "C". Z kolei wartość udziałów w spółce z o.o. "B" została przekazana wspólnikom przed zawarciem umowy sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki "C" i skarżąca mogła i powinna ją znać. Jako niewiarygodne oceniono twierdzenie strony, że nie była świadoma wysokości kapitału akcyjnego "A" S.A. zgłoszonego przez zarząd tej spółki, skoro wcześniej podjęła decyzję o sprzedaży swoich udziałów spółce "C", a która to spółka zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2010r. jest jedynym akcjonariuszem "A" S.A. i w której to spółce mąż skarżącej, P. D. był członkiem Rady Nadzorczej oraz której to spółki "C" sama jest udziałowcem. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż pokrycie kapitału spółki akcyjnej "A" aportem w postaci udziałów spółki z o.o. "B" zostało poprzedzone transakcjami kupna/sprzedaży udziałów (w tym również spółki "C") w celu ukrycia, że wnoszącymi ten aport są dotychczasowi udziałowcy oraz uniknięcia przez nich opodatkowania przychodów z tego tytułu uzyskanych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Słusznie bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 lipca 2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: A. R. reprezentującej spółki "F" i "G" będących w 2010r. członkami zarządu spółki cypryjskiej C"; E. S. i A. B. będących biegłymi rewidentami i reprezentujących spółkę z o.o. "E"; I. S. reprezentującej spółki "B" Sp. z o.o., "C" i "A" S.A., na okoliczność wyjaśnienia spraw związanych ze sprzedażą udziałów spółki z o.o. "B", z dokonaną wyceną wartości udziałów ww. spółki oraz z osobami uczestniczącymi w procesie decyzyjnym zmierzającym do wniesienia aportem udziałów tej spółki jako kapitał do spółki akcyjnej "A" i wpływu tych osób na podejmowane decyzje. W ocenie organu, okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają spory wewnętrzne wspólników dotyczace sprzedaży udziałów "B" Sp. z o.o., rzekomo błędnej wyceny przez biegłych rewidentów wartości udziałów spółki z o.o. "B" wnoszonych aportem do spółki akcyjnej "A" i złożonego w związku z tym zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia szeregu przestępstw oraz odpowiedzialności za podejmowane decyzje w ww. zakresie i zrealizowane w tym kierunku cele. Wskazywane w odwołaniu przepisy K.s.h. (art. 311-313) dotyczą obowiązków sporządzenia przez założycieli spółki akcyjnej pisemnego sprawozdania przy m.in. obejmowaniu akcji w zamian za wkłady niepieniężne i wymogowi poddania tego sprawozdania badaniu przez biegłych rewidentów w celu wydania opinii, czy wartość wnoszonego aportu odpowiada wartości nominalnej obejmowanych za niego akcji oraz zasad sporządzenia i wyceny tej opinii, a także obowiązku sporządzenia aktu założycielskiego spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego zawierającego w szczególności osoby obejmujące akcje, liczbę i rodzaj akcji objętych przez każdą z nich, wartość nominalną i cenę emisyjną akcji oraz terminy wpłat. Zatem treść tych przepisów nie ma żadnego wpływu na dokonaną przez ten organ ocenę stanu faktycznego i tym samym nie może skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, zarówno w odniesieniu do wskazywanych naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2014 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 199a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 210 § 6 O.p., art. 83 § 1 k.c, art. 313 § 1 oraz art. 313 § 2 k.s.h, art. 1891 k.p.c, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez brak błędne uznanie, iż jest nadal udziałowcem spółki z o.o. "B" oraz jednocześnie, iż objęła akcje spółki "A" S.A., - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż ma on również zastosowanie do pośredniego udziału w kapitale zakładowym spółki akcyjnej "A", - art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż przedmiotem aportu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego spółki "A" S.A. nie było przedsiębiorstwo, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p. w zw. z art. 312 § 1, art. 312 § 4, art. 311 § 1, art. 311 § 2 k.s.h., poprzez błędne uznanie, iż ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS wysokość kapitału zakładowego spółki akcyjnej "A" może stanowić zgodną z prawem podstawę do określenia kwoty przychodu oraz zobowiązania podatkowego dla skarżącej, która nigdy nie posiadała akcji tej spółki, - art. 22 ust. 1e pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, - art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1991r. oraz następującej po niej Dyrektywie Rady 2009/133/WE w zakresie art. 2 lit. e) oraz art. 8, poprzez błędne zastosowanie, - art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 Konstytucji R.P. w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2011 r. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w związku z niestwierdzeniem faktu objęcia przez nią akcji w "A" S.A., brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie stwierdził, iż po zbyciu przez nią udziałów spółki z o.o. "B" pozostaje ona nadal udziałowcem tej spółki. Pominięto ponadto fakt, iż nie nabyła ona nigdy żadnego uprawnienia należnego akcjonariuszowi spółki akcyjnej "A". Uwzględnienie stanowiska organów podatkowych co do uzyskania przez nią przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej "A" o wartości nominalnej 5.750.000 zł i którego to przychodu podstawę określenia stanowiła wartość nominalna akcji w kapitale zakładowym "A" S.A. objętych przez spółkę "C" przy wykorzystaniu wadliwej wyceny udziałów w spółce z o.o. "B" spowodowałoby, że opodatkowany zostałby przychód, którego skarżąca nigdy nie uzyskała. Skarżąca wskazała, że nie była stroną umowy zawiązania spółki akcyjnej "A" i tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a § 1 O.p. Z ostrożności procesowej zarzuciła, że organy nie dokonały czynności sprawdzających w przedmiocie spełnienia warunków zwolnienia z podatku czynności objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W konsekwencji wszczęcia postępowania kontrolnego skarżąca powzięła wiedzę o wadliwości wyceny wartości udziałów spółki z o.o. "B" sporządzonej przez biegłych rewidentów oraz posłużeniu się nią w celu zawiązania i rejestracji "A" S.A. W tym zakresie złożyła zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Podejmowała również bezskuteczne działania w celu wykreślenia z KRS danych o wpisie dotyczącym kapitału zakładowego "A" S.A. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu, jakoby wniesienie aportem udziałów spółki kapitałowej w celu założenia/powstania spółki akcyjnej nie jest wymianą udziałów pomiędzy podmiotami posiadającymi osobowość prawną i tym samym nie mają zastosowania przepisy ww. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (i odpowiednio art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2014 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z treści opinii biegłego rewidenta T. C. z dnia 12 lipca 2014 r. w zakresie oceny prawidłowości zastosowanej wyceny wartości wkładu niepieniężnego, zaś do pisma z dnia 27 października 2014 r. dołączyła wydruk artykułu umieszczonego na stronie internetowej biznes.trojmiasto.pl. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej "A" w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa za 2010 r. W ocenie organów obu instancji, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie usprawiedliwia wniosek, że skarżąca pod pozorem zawartych wcześniej umów nabycia i sprzedaży udziałów ukryła rzeczywistą czynność, jaką było wniesienie przez nią posiadanych udziałów w spółce z o.o. "B" do nowo utworzonej spółki akcyjnej "A" w zamian za objęcie akcji tej spółki, co z kolei wywołało określone skutki prawne w postaci wystąpienia u niej przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że wobec niestwierdzenia faktu objęcia przez nią akcji w "A" S.A., brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, uwzględnienie stanowiska organów podatkowych co do uzyskania przez nią przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej "A" o wartości nominalnej 5.750.000 zł i którego to przychodu podstawę określenia stanowiła wartość nominalna akcji w kapitale zakładowym "A" S.A. objętych przez spółkę "C" przy wykorzystaniu wadliwej wyceny udziałów w spółce z o.o. "B" spowodowałoby, że opodatkowany zostałby przychód, którego skarżąca nigdy nie uzyskała. Skarżąca konsekwentnie eksponowała, że nie była stroną umowy zawiązania spółki akcyjnej "A" i tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a § 1 O.p. Wobec tak zarysowanego sporu w sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny ich zasadności, a w konsekwencji zbadania tego czy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo ustalony z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego, można wypowiedzieć się, czy zastosowanie przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Ocenę zasadności zarzutów skargi należy rozpocząć od rozważenia kwestii uprawnienia organu administracji do kwalifikowania treści cywilnej czynności prawnej na gruncie regulacji podatkowej. Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia. Zgodnie z art. 199a O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.: "§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Jak wynika z przytoczonych przepisów, organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa Uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Do dnia 31 grudnia 2002r. brak było w polskim systemie podatkowym normy, z której wprost wynikałoby uprawnienie zezwalające organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania określonych zdarzeń prawnych niż wynikałoby to z tych czynności. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wskazany przepis art. 24b § 1 O.p. utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. (K 4/03), stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że organy podatkowe utraciły uprawnienie do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych (art. 24b § 1 ord. pod.), lecz na mocy art. 24b § 2 O.p. mogły nadal wywodzić konsekwencje podatkowe z innej "odpowiedniej" dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, czynności prawnej. Kolejnym, legislacyjnym rozwiązaniem "problemów stykowych" prawa cywilnego i podatkowego była nowelizacja dokonana art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Treść dotychczasowego art. 24a O.p. w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a O.p., natomiast w § 3 tego artykułu postanowiono, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej samej ustawie dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu - art. 189 - stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W takim stanie prawnym wydana została zaskarżona decyzja, bowiem wszelkie czynności związane z oceną stosunku cywilnego na tle regulacji podatkowej zostały dokonane po wejściu w życie omawianego art. 199a O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1129/11 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) przytoczone powyżej przepisy ( art. 199a O.p. ) nawiązują do koncepcji tzw. gospodarczej wykładni prawa podatkowego, która stanowi odmianę funkcjonalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a bliżej stanowi kolejną próbę wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli "obejścia prawa podatkowego". Wybór drogi najmniej opodatkowanej polega bowiem zazwyczaj na zastępowaniu przez podatników formy cywilnoprawnej czynności prawnych skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości, innymi czynnościami, które pozwalają im osiągnąć ten sam gospodarczy rezultat przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości obciążenia podatkowego. W tym kontekście organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do dokonywania wykładni oświadczeń woli, która ma uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli. Dodatkowo § 2 art. 199a O.p. ma przeciwdziałać działaniom o charakterze in fraudem legis. Czynność prawna zmierzająca do obejścia konkretnego przepisu polega bowiem na takim ukształtowaniu jej treści, które formalnie (pozornie) nie jest sprzeczne z danym przepisem, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) prowadzi do osiągnięcia celu zakazanego przez określoną ustawę. Stąd też organ został wyposażony w możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zwrócił również uwagę, że formy ograniczania zjawiska unikania opodatkowania budzą liczne kontrowersje i były przedmiotem analizy ze strony Trybunału Konstytucyjnego. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się co do zasady, że wybór drogi najmniej opodatkowanej jest legalny i dozwolony, ale ze względu na skuteczność prawa podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może używać legalnych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia znalezienia się w sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot podatku. Zapobieganie takiemu zjawisku powinno jednak być wykonywane w sposób szczególnie wnikliwy i respektujący zasady konstytucyjne. Zwrócił na to uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (Dz. U. Nr 118, poz. 812), stwierdzając o zgodności z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 1891 k.p.c. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych". Wynika stąd zatem podział kompetencji pomiędzy sądem powszechnym a organem podatkowym. NSA zgodził się z prezentowanym w doktrynie poglądem, że art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819). W świetle powyższego przepisu art. 199a § 1 O.p. uprawniony jest wniosek, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności, analogiczne do ustanowionych w art. 65 § 2 k.c. Zastosowanie tych dyrektyw pozwala ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy może zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji określić, jakie skutki prawne tejże czynności z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo zgodnie z § 2 O.p. w sytuacji gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej organ podatkowy został wyposażony w możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Przesłanką natomiast wystąpienia do sądu powszechnego ( 199a § 3 O.p.) jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2104/10; Lex 1218945). W ocenie Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach niniejszej sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do podjęcia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 199a O.p. Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania rzeczą organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom określonym w powołanych przepisach postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe kwalifikując umowę sprzedaży udziałów spółki z o.o. "B" zawartą pomiędzy skarżącą a spółką cypryjską "C" oraz czynność objęcia akcji przez spółkę cypryjską w spółce akcyjnej "A" w zamian za aport w postaci udziałów spółki z o.o. jako czynności mające charakter pozorny nie wyjaśniły dostatecznie kwestii związanej z posiadaniem udziałów (a następnie ich sprzedażą skarżącej) przez spółkę ,,D " . Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 29 lipca 2010 r. Skarżąca nabyła od spółki "D" z siedzibą w L. na Cyprze 230 udziałów odpowiadających 23% kapitału zakładowego w ww. spółce "C" za kwotę 230 euro. Zgodnie z tą umową spółka "D" sprzedała pozostałe udziały: * K. R.- 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 120 euro, * M. R.- 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 120 euro, * J. A. - 300 udziałów stanowiących 30% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 300 euro, * A. S. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "C" o łącznej wartości nominalnej 230 euro. Z treści tej umowy wynika również, iż spółka "C" nie podjęła działalności gospodarczej i nie jest stroną żadnych umów oraz nie posiada żadnych zobowiązań z wyjątkiem obowiązku wypłaty kapitału do udziałowców. Trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie oceniły należycie znaczenia prawnego umowy powiernictwa udziałów spółki "C", jaka miała być zawarta ze spółką "D". Dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędna jest bowiem analiza umowy powiernictwa udziałów spółki "C". Pozwoliłoby to na dokonanie kompleksowych ustaleń, co do rzeczywistych właścicieli udziałów w spółce akcyjnej "A", roli tzw. udziałowca rejestrowego (nominalnego), a w konsekwencji wyjaśnienie, czy w istocie skarżąca - jako osoba przekazująca udziały stała się udziałowcem w sensie ekonomicznym, któremu przysługują wszystkie korzyści pochodzące z udziałów. Wobec istotności ustaleń w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy, rzeczą organów - stosownie do wymogów wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - było podjęcie działań zmierzających do wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Ponadto, skoro organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły pozorność umowy sprzedaży udziałów spółki z o.o. "B" zawartej pomiędzy skarżącą a spółką cypryjską "C" oraz czynności objęcia akcji przez spółkę cypryjską w spółce akcyjnej "A" w zamian za aport w postaci udziałów spółki z o.o., to takie ustalenia powinny zostać poprzedzone przesłuchaniem stron tych czynności, z uwagi na konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności (art. 199a § 1 o.p.). Brak przesłuchania czyni tą ocenę niepełną. Nie dotyczy to wszak strony skarżącej, która w toku postepowania przed organem I instancji nie wyraziła zgody na przesłuchanie, co w świetle art. 199 O.p. jest warunkiem koniecznym dla ważności tej czynności procesowej i w konsekwencji możliwości wykorzystania zeznań w toczącym się postępowaniu. Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że różnica między złożeniem wyjaśnienia a złożeniem zeznania sprowadza się do odmiennych poziomów szczegółowości pozyskiwanych informacji (por. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Mon. Pod. 2005, nr 5 s. 24 i n.). Nie są to czynności tożsame z uwagi na odmienny ich procesowy charakter. Wyjaśnienie w odróżnieniu do zeznania nie ma waloru środka dowodowego. Zeznanie składane jest pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Takiego rygoru nie ma w stosunku do wyjaśnień. Wyjaśnienia służą do przybliżenia (wskazania źródeł dowodowych) okoliczności mających związek z ustalanym stanem faktycznym. Zeznania ten stan faktyczny współtworzą. Wyjaśnienia mają więc charakter pomocniczy, techniczny i jako nie mające walorów dowodowych nie mogą zastępować zeznań (por. B. Dauter w; Ordynacja podatkowa Komentarz (LexisNexis Polska Sp. z o.o., Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 980 ). W związku z powyższym należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie, w tym zeznania małżonka skarżącej – P. D. oraz jednego ze wspólników sp. z o.o. "B" – M. R. oraz dowody z dokumentów nie mogły stanowić podstawowych dowodów, wskazujących na rzeczywisty zamiar stron czynności prawnych będących przedmiotem oceny organów. Brak przeprowadzenia tych dowodów narusza przepisy art.122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego ( art. 191 O.p. ) Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 1 września 2014 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z treści powstałej już po wydaniu zaskarżonej decyzji opinii biegłego rewidenta T. C. z dnia 12 lipca 2014 r. w zakresie oceny prawidłowości zastosowanej wyceny wartości wkładu niepieniężnego, zaś do pisma z dnia 27 października 2014 r. dołączyła znajdujący się już w aktach administracyjnych wydruk artykułu umieszczonego na stronie internetowej biznes.trojmiasto.pl. Odnosząc się do tych wniosków wypada zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 574/08, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodu z opinii biegłego. Jest to bowiem inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 i nast. k.p.c.). Ponadto, powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Wskutek powyższych uchybień w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie uwzględnienie oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego. Organy uwzględnią przy tym autonomiczność prawa podatkowego dającą możliwość, dla celów podatkowych, nieuwzględniania skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Nie przesądzając na tym etapie o zasadności skargi pod kątem ewentualnego naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego (w tym również możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 2e i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE dotyczących instytucji wymiany udziałów, czy art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.) podkreślić jednak należy, że materiał dowodowy zawarty w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych nie dawał dostatecznych podstaw do uznania, że to skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z tytułu objęcia akcji w "A" S.A. w zamian za aport w postaci posiadanych udziałów w spółce z o.o. "B". Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.